销售与收款循环的特点课件.ppt

1、本章主要内容：第一节 销售与收款循环的特点第二节 内部控制和控制测试第三节 销售与收款循环的实质性程序第一节 销售与收款循环的特点一、不同行业类型的收入来源（见教材）二、典型销售涉及的主要业务活动三、涉及的主要凭证与会计记录四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系二、典型销售涉及的主要业务活动v接受顾客订单v批准赊销信用v按销售单供货v按销售单装运货物v向顾客开具账单v记录销售v办理和记录现金、银行存款收入v办理和记录销售退回、销售折扣与折让v注销坏账v提取坏账准备三、涉及的主要凭证与会计记录顾客订货单销售单发运凭证 销售发票商品价目表贷项通知单应收账款明细账主

2、营业务收入明细账折扣与折让明细账折扣与折让明细账汇款通知书汇款通知书 库存现金日记账和银库存现金日记账和银行存款日记账行存款日记账 坏账审批表坏账审批表 顾客月末对账单顾客月末对账单 转账凭证转账凭证 收款凭证收款凭证 四、销售与收款循环涉及的主要业务活动、对应的凭证及记录、相关的认定的关系第二节 内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制二、收款交易的内部控制三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试一、销售交易的内部控制v销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（教材366页）v销售交易关键的内部控制：适当的职责分离正确的授权审批（四个关键点）充分的凭证和记录凭证的预先编号按月寄出对账单内

3、部核查程序销售与收款循环适当职责分离举例：内部核查程序v二、收款交易的内部控制收款交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（P370）v三、评估重大错报风险（了解）四、控制测试v（一）以内部控制目标为起点的控制测试 v见表153，155v（二）以风险为起点的控制测试（见教材）第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序 二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序 收入舞弊的手法和应对策略v收入是信息使用者最为关心的会计报表项目之一。v信息主要使用者：投资者、企业管理当局。投资者为什么要使用这些信息？通过对收入总额、构成的变化投资者据以分析企业经营趋势，并作出相关的决策。

4、企业管理当局为什么要使用这些信息？企业的上市、融资、纳税以及管理者的薪酬和职位往往也与收入直接挂钩。v收入历来是会计造假的重灾区，不论是 COSO 的调查研究还是我国证监会的相关统计数据都表明会计舞弊多数与收入有关。v在审计工作中，收入审计也是整个审计工作的重点，要想做好对收入的审计工作，审计人员需要了解企业惯用的收入舞弊方法与对应的审计策略。v收入舞弊包括两种形式：v 第一是虚减收入。这类舞弊的主体多为民营企业或需要利润平滑的上市公司及垄断企业，舞弊的目的在于减少税款，或为以后的盈利创造条件，或减少社会关注度。v 第二是虚增收入。虚增收入是收入舞弊的主要形式。舞弊的主体包括国有企业和上市公司

5、，目的在于创造业绩，以满足相关法律法规的要求，特别是上市公司，为了稳定股价“绕过”证监会对利润指标的硬性要求，在实际亏损的情况下，有强烈的动机通过虚增收入创造经营业绩。v收入舞弊可采用的方法：v1.虚构经济业务。v收入舞弊一般都是企业管理层甚至是高级管理层所为，因此舞弊者有条件利用手中的职权制造一套从销售单、销售合同到发票、出库单的完整的原始凭证，会计凭以记账到次年再按销售退回进行处理。近几年为躲避审计人员的函证措施，企业虚构经济业务时一般不会采用虚假的购货单位，而多使用关联交易非关联化或企业自己出钱购买收入的做法。如上市公司按市场价将商品销售给第三方，并确认销售收入，再由子公司从第三方手中购

6、回。v2.调整收入的确认时间。v在会计工作实务中，很多企业还存在以开具发票作为确认收入的时点标志，按照企业会计准则第 14 号收入规定，企业销售商品时在满足第四条规定时就应当确认收入而不应以是否开具发票为界定标准。但企业在实际运用时，往往根据实际情况人为调节收入的入账时间，以达到“以丰补歉”平滑利润的目的。企业在利润偏高的时候可以通过延后开具发票、出库单的办法推迟入账时间；在利润偏低的时候通过开出优厚条件刺激经销商提前购买的策略使营业收入激增，但这样做的实质是将企业下期的销售业务挪至了前期。除此之外，比较常见的方法还包括开具“阴阳合同”，隐瞒重大不确定性条款等其他方法。v3.利用会计政策进行收

7、入操纵。v企业会计准则涉及的大量特殊销售业务，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等为企业收入舞弊提供了“合法”的平台。企业在销售业绩欠佳的情况下可以通过以自产产品发放非货币性福利或进行债务重组的方法实现收入。同时，公允价值也成为了企业进行收入操纵的手段之一。企业会计准则 规定销售合同或协议价款实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售收入，但由于公允价值的不确定性以及估值技术的复杂性，使企业在计算合同的公允价值时随意性较强，根据需要人为的将销售收入和融资收入进行调节。v审计策略：v针对收入项目可采取的风险评估措

8、施：v1.关注管理层是否有舞弊动机。舞弊一般是管理层的一种主动行为，管理层的品质是控制环境的基石，注册会计师进行审计时首先应对被审计单位管理层或治理层的诚信度进行评价。如果管理层的个人经济利益与企业的经营业绩密切相关，或者管理层承受着来自证券市场，投资者或上级主管部门的异常压力，都可能成为管理层舞弊的动机。v我国上市公司收入舞弊往往是为了达到证监会规定的再融资指标、避免 ST 或配合股票v市场的价格预期而进行的。因此如果注册会计师进行审计时发现企业有强烈的上述动机并伴随股价发生异常波动时应予以特别关注。v2.关注企业的生产效益。公司产品生产、销售情况可以直接反应出收入数额的真实性。从企业的生产

9、角度来讲，注册会计师在对企业的资产进行盘点时可以同时关注固定资产的使用、存货的出入库情况，如果企业生产设备使用效率低下存在停产现象或存货周转缓慢都表明企业的生产状况不佳，应同时伴随着销售业绩的下滑，如果企业反其道而行之，那么企业收入舞弊的可能性较大。从企业的销售角度来讲，产品过时，市场需求下降，行业竞争加剧等因素都会使企业的销售情况恶化从而收入减少。注册会计师在审计时应当密切关注可能影响企业收入的内外部环境因素，并作出充分的评估，与企业的账面情况进行对比。v3.评估与收入相关的内部控制制度。根据舞弊三因素理论仅有“动机”和“借口”还不足以产生舞弊，舞弊者要想将舞弊行为实际付诸于实施还需要“机会

10、”，企业不完善的内部控制制度正是舞弊者所要寻求的机会。企业应当按照 2010 年度新颁布的企业内部控制规范建立起与销售、收款有关的内部控制制度体系。注册会计师在审计时要重点审查企业与收入相关的内部控制是否完善以及内控的关键点是否严格执行。企业的销售业务必须建立恰当的职责分离和必要的授权审批，例如企业应当依据附有有效出库凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票、销售单应当连续编号，记录销售的职责与处理销货交易的职责相分离。针对收入舞弊的应对措施v企业特别是上市公司发生的收入舞弊已经越来越多的披上了合法外衣，这要求审计人员在严格执行 企业会计准则和注册会计师执业准则的前提下，按照实质重于形式的原则

11、，大胆的运用职业判断。对收入舞弊进行审计，除了使用传统的检查原始凭证，函证应收账款以及截止测试等，注册会计师应当特别关注以下审计程序。v1.分析性程序的运用。v传统的分析：比较收入的波动情况、将本期数据与历史数据、行业数据对比计算毛利率v其他的对比方法：v（1）将收入与应收账款或现金流进行v对比。企业虚增收入一般不会产生实际的现金流入，因而会使应收账款余额大幅增加。通过测算营业收入与应收账款和经营活动现金流入的比率关系，注册会计师可以看出企业营业收入的实际含金量，从而将其中的水分挤出。v（2）将收入与增值税和所得税实际缴纳金额进行对比。企业真实的销售业务应当带来流转税和所得税的同比增加。按一般

12、情况测算，生产企业实际缴纳的增值税相当于收入的 3.5-5左右，如相差太大，则有虚构收入的可能。v（3）将收入与企业规模和生产能力进行对比。如果二者悬殊较大，收入远低于企业规模和生产能力，表明可能隐瞒了收入；收入远高于企业规模和生产能力，表明可能虚增了收入。比较典型的案例是曾轰动一时的银广夏事件，如果注册会计师能够从企业的生产能力上进行合理的推断，就不会导致审计失败。v2.关注资产负债表日后事项。恰当的检查资产负债表日后事项可以起到事半功倍的效果。资产负债表日后事项可以从两个方面佐证企业销售交易的真实性。第一，注册会计师应当关注应收账款的期后收款情况。从实务上来说，注册会计师的细节测试往往会延

13、续到次年的 2-3 月份，而企业的正常赊销期间一般在 30-90 天左，如果应收账款特别是大额的应收账款是真实的且具备商业实质，那么在此期间应当回款。注册会计师可以调取企业的银行对账单与应收账款明细账进行对比，对企业不能合理解释的没能收回款项的应收账款重点审查。第二，不少企业为了完成经营业绩，往往在年末制造虚假销售，次年再做销货退回出来。注册会计师在审计时，应特别关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，如果存在这种情况应当将与交易相 关 的 原 始 凭 证 抽 出 重 点 审查，逐笔进行函证并深入探究是否存在隐含的关联交易。v3.关注企业的其他营业数据。虽然企业的一些营业数据不能为收入的真实性

14、和完整性提供直接的证据，但却能为注册会计师的审计工作指明方向。与收入相关的其他营业数据包括固定资产的维修记录、维修费用，企业员工的人数、工作时间、薪酬总额，以及企业的水费、电费、油费等数据。例如，假设按惯例企业自设运输部门负责销售货物的免费运输，那么运输费用就应当和企业收入的增减呈现同向变化。注册会计师应当把握和被审计单位接触的机会，运用多询问、观察程序来获取审计的突破口。一、销售与收款交易的实质性程序v（一）销售与收款交易的实质性分析程序（此略，见教材）v（二）销售交易的细节测试v（三）收款交易的细节测试（略）v（二）销售交易的细节测试关于交易的认定交易的审计目标销售交易的审计目标v登记入账

15、的交易是真实的v已发生的交易均已登记入账v登记入账的销售交易均经正确计价v登记入账的销售交易分类恰当v销售交易的记录及时v销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总v如何测试登记入账的交易是真实的？（发生）v“不真实”有三种可能性：（1）未曾发货却已将销售交易登记入账（2）销售交易重复入账（3）向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账v针对未曾发货却已将销售交易登记入账的测试：细节测试方向：v逆查，查多记的销售交易。从明细账入手v从主营业务收入的明细账入手，抽取若干笔分录，追查至有无发运凭证及其他佐证凭证，查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易；查存货的永续盘存记录v对发运凭证的真实性也有怀

16、疑，就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试盘存记录中存货余额有无减少，以确认是否发货。v针对销售交易重复入账的测试：注册会计师可以复核企业防止重复编号而设置的有序号的销售记录清单加以确定。v针对虚构销售的测试：虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销售单，检查其是否经过赊销审批和发货审批，是测试是否向虚构的客户发货的办法之一。v另外，追查应收账款明细账中的贷方发生额的记录也是测试销售真实性的有效方法。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的。如果贷方发生额是注销坏账

17、，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都表明可能存在虚构的销售交易。v如何测试已发生的交易均已登记入账？（完整性）销售交易的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性认定进行交易的细节测试。如果内部控制不健全，就有必要测试其完整性认定。细节测试方向：顺查，查少记的交易。从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。细节测试实施的条件：注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。v如何测试登记入账的销售交易均经正确

18、计价？（准确性）销售交易计价的准确性包括：按订单数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地计入会计账簿。测试方法：重新计算会计记录中的数据。通常的做法：以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。v如何测试登记入账的销售交易分类恰当？一般可以与计价准确性测试一并进行。v如何测试销售交易的记录

19、及时？在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。v如何测试销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总？将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账极为重要为保财务报表准确，主营业务收入明细账必须正确加总并过入总账。将主营业务收入明细账加总，并将加总数和一些具体内容分别追至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中有意无意的错报。二、营业收入的实质性程序v（一）营业收入的审计目标 v（二）主营业务收入的实质性程序（一）营业收

20、入的审计目标（二）主营业务收入的实质性程序v1.获取或编制主营业务收入明细表：v(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；(2)检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。v2.实质性分析程序（必要时）：分析比较本年度与上年度的主营业务收入变化情况；分析比较本年度各月各种主营业务收入的变化情况；分析比较本年度与上年度同类产品毛利率的变化情况；分析比较本年度与上年度重要客户销售额及其产品毛利率的变化情况。v3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的

21、收入确认原则、方法。v4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象。v5.抽取张发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致。v6.抽取张记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致。v7.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。v8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。v9.销售的截止测试：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定

22、被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止测试的关键所在。v围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：v一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估收入。v二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的

23、发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估收入。v三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止低估收入。v10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性。v11.销售折扣与折让：(1)获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；(2)取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，

24、与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；(3)销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；(4)检查折扣与折让的会计处理是否正确。v12.检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核。v13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例，并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。v14.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表

25、时是否已予以抵销。v15.根据评估的舞弊风险等因素增加的审计程序。v16.检查主营业务收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。v【例题1单选题】在对M公司2009年度财务报表进行审计时，L注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，L注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试M公司2009年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取2009年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2009年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽

26、取2009年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2010年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票v正确答案C答案解析对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录，所以选项AB正确；选项C实现真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到2009年账簿上的收入却记在了2010年的账簿上。v（2）M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（）。A.M公司拟在2009年12月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场，M公司仍于2009

27、年末交付产品，但在2009年未确认相应的主营业务收入B.M公司于2009年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或全部予以退货，M公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M公司于2009年确认了相应主营业务收入vC.M公司于2009年12月初以每件500元（不含增值税）的价格向某公司交付了1000件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的部分产品保留法定所有权。截止2009年末，M公司收取了该公司支付的其中800件

28、产品的货款，确认了主营业务收入500000元vD.M公司于2009年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为500000元，M公司不提供后期服务。合同约定，该公司在2009年和2010年各支付250000元。M公司于2009年实际收到200000元，但仍在当年确认了250000元收入v正确答案B答案解析选项B由于退货的可能性还没有消失，风险和报酬还未真正的转移。所以不应确认收入。v例题2v【例题3判断题】经审计,A和B注册会计师发现Y公司存在以下事项:销售给甲公司其生产的设备计585万元（含税）；相关合同约定:分期支付设备款；签订合同后即支付185万元（含全部的增值税）,2008年底支付200

29、万元,2009年度支付200万元；交货日期为2007年12月26日；实际执行情况是:经双方签字盖章的安装验收报告日期为2007年12月29日,发票日期为2007年12月29日；截止2007年12月31日,X公司已经收取款项185万元（含全部的增值税）,并确认2007年度该项销售收入500万元；（假定不考虑增值税等因素,折现率为6%）v正确答案错vY公司应计收入：v（185-85）+200/（1+6%）+200/（1+6%）2=100+188.68+178=466.68（万元）500-466.68=33.32（万元）借:营业收入 33.32 贷:长期应收款 33.32v多记收入 33.32万元（

30、1）采用交款提货销售方式。v收入确认时间：货款已经收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时。v注册会计师审查重点：被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。v注意：有无扣压结算凭证，将当期收入转入下期；有无虚记收入、开假发票、虚列购货单位，而将当期未实现的收入虚转为收入入账，在下期予以冲销。（2）采用预收账款销售方式v收入确认时间：商品已经发出时v注册会计师审计重点：被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。v注册会计师应注意：是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入；是否存在开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。（

31、3）采用托收承付结算方式v收入确认时间：商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时。v注册会计师应审计重点：被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。（4）委托其他单位代销商品v两种代销方式：视同买断方式和收取手续费方式v视同买断方式下：应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位的协议价确认收入的实现。v收取手续费方式下：应在代销单位将商品销售、企业并已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。（5）采用递延方式收取销售价款（6）长期合同收入v收入确认：应按完工百分比法合理确认收入。v注册会计师审计重点：检查收

32、入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。（7）委托外贸代理出口、实行代理制方式v收入确认时间：收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时。v注册会计师的审计重点：检查代办发运凭证和银行交款凭证是否真实，注意有无内外勾结，出具假发运凭证或虚假银行交款凭证的情况。（8）对外转让土地使用权和销售商品房v收入确认时间：在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算单提交对方时，确认收入。v审计重点：已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。v重点关注：被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”、开具虚假发票的行

33、为，防止其高价出售、低价入账，从中贪污货款。如果企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则应按建造合同的处理原则处理。三、应收账款的实质性程序一、审计目标二、主要的实质性测试程序一、审计目标常见的应收账款舞弊的手段v1、虚构应收账款业务，虚增收入，虚增利润,粉饰经营业绩；v2、已取得货款，却列作应收账款，将货款予以贪污或挪用；v3、发生了应收账款业务，却不进行核算，虚减收入，虚减利润；v4、经办人为了谋取私利，不积极组织催收，收取了对方好处费后故意到期不回收，长期挂账；v5、核销坏账损失时不履行手续，即会计人员没有经过批准就擅自核销坏账损失；v6、随意变更坏账损失处理方法，直接

34、转销法和备抵法混用；v7、备抵法下，人为扩大计提范围和计提比例,以达到多提坏账准备,多列管理费用，偷逃所得税的目的；v8、收回已转销的坏账时，不增加“坏账准备”，而是作为“营业外收入”或“应付账款”或不入账，作为内部“小金库”处理或贪污私分。二、主要的实质性测试程序v1.取得或编制应收账款明细表：v(1)复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符；v(2)检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确；v(3)分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，作重分类调整；v(4)结合其他应收款、预收账款等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、

35、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或雇员账户）。如有，应做出记录，必要时作调整；v(5)标识重要的欠款单位，计算其欠款合计数占应收账款余额的比例。v2.检查涉及应收账款的相关财务指标：(1)复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较，如存在差异应查明原因；(2)计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。3.获取或编制应收账款账龄分析表：v应收账款帐龄：是指资产负债表中的应收帐款从销售实现、产生应收帐款之日起，至资产负债

36、表日止所经历的时间。v目的：了解应收账款的可收回性应收账款帐龄分析表(见下页)应收帐款帐龄分析表 年 月 日 货币单位:v(1)测试计算的准确性；(2)将加总数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目；(3)检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性；(4)请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销货发票等，并注意凭证发生日期的合理性，分析收款时间是否与合同相关要素一致。4、向债务人函证应收账款（）函证的概念（）函证的目的（）函证的范围（4）两种函证方式（5）函证的对象（6）函

37、证时间的选择（7）函证过程的控制（8）函证结果差异分析（9）对函证结果的总结和评价（）函证的概念：注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取或评价审计证据的过程。应收帐款函证是指直接发函给被审计单位债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。（）函证的目的：证实应收账款余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊的行为，通过函证，就可以比较有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。v询证函由注册会计师利用被审计单位提供的应收帐款明细帐户名称及客户地址

38、等资料据以编制，但询证函的寄发一定要由注册会计师亲自进行。（）函证的范围v什么情况下不需要对应收帐款进行函证？有充分证据表明应收帐款对被审计单位财务报表而言是不重要的；函证很可能是无效的。v确定函证范围，主要考虑的因素：应收帐款在全部资产中的重要性被审计单位内部控制的强弱以前期间函证的结果函证方式的选择。（4）两种函证方式v函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。v以下情况，最好采用积极式函证：个别帐户的欠款金额较大；有理由相信对欠款可能存在争议、差错等问题。v当同时存在下列情况时，注册会计师可采用消极式函证重大错报风

39、险评估为低水平；涉及大量余额较少的帐户；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证vv在采用积极式函证时，只有注册会计师收到回函，才能为财务报表认定提供审计证据。v如果没有收到回函原因分析：v被询证者根本不存在v被询证者没有收到询证函v被询证者没有理会询证函注册会计师怎么做？（第二次函证；替代程序）v在采用消极式函证时，如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。v如果未收到回函呢？v积极式函证通常比消极式函证提供的审计证据可靠 v（5）函证的对象v大额或帐龄较长的项目；v与债务人发生纠纷的项目；v关联方包括持股5%（含）以上股东项目；v主要客户（包括关系密切的客户）

40、项目；v交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；v重大或异常交易项目。v（6）函证时间的选择为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函证的时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。v（7）函证过程的控制v将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；v将询证函中列示的帐户余额或其他信息与被审计单位的有关资料进行核对；v在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；v询证函经被审计单位盖章后，由注册会计

41、师直接发出；v将发出询证函的情况形成审计工作记录；v将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果工作底稿：应收帐款函证结果汇总表v（7）函证过程的控制v关注：无法投递而退回的信函：地址迁移？差错？假账？被询证者以传真、电子邮件等方式回函：v注册会计师应直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。采用积极式函证而没有得到回函：v第二次询证，乃至第三次询证，还是没有回函，得实施替代程序。如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证。v（8）函证结果差异分析v差异的原因可能有三种情况：由于购销双方登记入帐的时间不同v询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款v询

42、证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物v债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到v债务人对货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。可能由于一方或双方记账错误可能其中有弄虚作假或舞弊行为v（9）对函证结果的总结和评价注册会计师应将函证的过程和结果记录在工作底稿中，并据以总结和评价应收账款情况。注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核结果是否适当等如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理推论，全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明存在差异，注册会计师则应当估算应收账款总

43、额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。v【例题单选题】A注册会计师是J公司2009年度财务报表审计的外勤负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关工作底稿进行复核。请代为做出正确的专业判断。（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。A.函证很可能无效的应收款项B.交易频繁但期末余额较小的应收款项C.执行其他审计程序可以确认的应收款项D.应收纳入审计范围内子公司的款项v正确答案B答案解析根据函证的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要

44、客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中选项B属于应进行函证的项目。v（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。A.因公司固有风险和控制风险低，在预审时（资产负债表日前）函证B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证D.为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证v正确答案D答案解析函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以选项D的做法不恰当 v（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查该应收款项所

45、提坏账准备是否恰当C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期财务报表v正确答案B答案解析选项A注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；选项C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。v（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。A.在粘封询证函时进行统一编号B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给公司进行催收C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所v正确答案A答案解析应收账款的

46、询证函不能用做催收；询证函必须由注册会计师直接发出；回函应直接寄至会计师事务所。5、请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对帐单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。6、对未函证应收账款实施替代审计程序。抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭证及回款单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性。7、检查坏账的确认和处理v（1）坏账的确认标准：v债务人破产或者死亡，以其破产财产或遗产清偿后仍无法收回的；v债务人长期未履行清偿义务的。v（2）坏账的处理是否经授权批准。v（3）有关会计处理是

47、否正确。8、抽查有无不属于结算业务的债权抽查应收账款明细账，并追查至有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应建议被审计单位作适当调整。9、检查贴现、质押或出售检查银行存款和银行借款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被贴现、质押或出售，应收账款贴现业务属质押还是出售，其会计处理是否正确。v10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序。v标明应收关联方包括持股5%以上(含5%)股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查：(1)了解交易事项目的、价格和条件，作比较分析；

48、(2)检查销售合同、销售发票、货运单证等相关文件资料；(3)检查收款凭证等货款结算单据；(4)向关联方、有密切关系的主要客户或其他注册会计师函询，以确认交易的真实性、合理性。v11.检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。坏账准备审计的实质性程序一、审计目标二、坏账准备的实质性测试程序一、审计目标：v确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；v确定坏账准备增减变动的记录是否完整；v确定坏账准备期末余额是否正确；v确定坏账准备的披露是否恰当。二、坏账准备的实质性测试程序v1、取得或编制坏帐准备明细表，复核加计正确，与坏帐准备总帐数、明细帐合计数相核对

49、；v2、将应收帐款坏帐准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；v3、检查应收帐款坏帐准备计提和核销的审批程序，评价坏帐准备所依据的资料、假设及计提方法。二、坏账准备的实质性测试程序v审计应查明坏账准备的计提方法是否符合制度规定，计提的数额是否恰当，会计处理是否正确，前后期是否一致。（1）计提基础：应收款项（应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、长期应收款）（2）计提比例：企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况，以及其他相关信息合理估计。v备抵法核算。v估计坏帐损失的方法有：帐龄分析法、余额百分比法、个别认定法 应收账款认定减值的条件v在下列情况下，应

50、当全额提取坏账准备：v(1)债务单位已经撤销；v(2)债务单位破产；v(3)债务方资不抵债；v(4)债务方现金流量严重不足；v(5)由于发生严重的自然灾害导致债务方停产而在短期内无法偿还债务的；v(6)债务方欠债期超过3年。vv在下列情况下，不能全额提取坏账准备：v(1)当年发生的应收账款；v(2)计划对应收款项进行重组；v(3)与关联方发生的应收账款；v(4)已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。vv对于预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。v对于持有的未到期