审计学第9章-销售与收款循环审计课件.ppt

1、第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 本章提要案例“琼民源”虚构大额销售收入被公开处罚第一节 会计报表审计概述第二节 销售与收款循环的特征第三节 销售与收款循环业务的审计第四节 营业收入审计第五节 应收及预收款项审计第六节 应交税金与销售费用等账户审计关键术语思考题练习题 本章学习目标本章学习目标1掌握会计报表审计的目标和责任划分；2了解销售与收款循环的主要凭证、账户及主要业务活动；3掌握与销售交易有关的内部控制和控制测试；4理解销售交易的实质性程序；5掌握营业收入的审计目标和实质性程序；6掌握应收账款和坏账准备的审计目标和实质性程序；7了解其他相关账户审计的实质性程序。“琼民源

2、琼民源”虚构大额销售收入被公开处罚虚构大额销售收入被公开处罚琼民源的控股股东民源海南公司与深圳有色金琼民源的控股股东民源海南公司与深圳有色金属财务公司（简称深圳有色）联手，于琼民源公属财务公司（简称深圳有色）联手，于琼民源公布布1996年中期报告年中期报告“利好消息利好消息”之前，大量买进之前，大量买进琼民源股票，琼民源股票，1997年年3月前大量抛出，获取暴利月前大量抛出，获取暴利，1996年年8月以来，民源海南公司先后从深圳有月以来，民源海南公司先后从深圳有色金属财务公司贷款色金属财务公司贷款3000万元，透支万元，透支1000万元，万元，非法获利非法获利6651万元。深圳有色金属财务公司

3、共投万元。深圳有色金属财务公司共投入资金入资金4420万元，非法获利万元，非法获利6630万元。民源海南万元。民源海南公司和深圳有色金属财务公司的行为严重违反了公司和深圳有色金属财务公司的行为严重违反了有关金融、证券法规，构成了操纵市场的行为。有关金融、证券法规，构成了操纵市场的行为。第一节第一节会计报表审计概述会计报表审计概述 一、会计报表审计目标一、会计报表审计目标 会计报表审计的目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。例如，既然会计报表审计目标是对会计报表整体发表审计

4、意见，注册会计师就可以只关注与会计报表编制和审计有关的内部控制，而不对内部控制本身发表鉴证意见。二二、会计报表审计责任会计报表审计责任（一）管理层和治理层的责任 企业的所有权与经营权分离后，经营者负责企业的日常经营管理并承担受托责任。管理层通过编制会计报表反映受托责任的履行情况。为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层对财务报告过程实施有效的监督。（二）注册会计师的责任（二）注册会计师的责任 注册会计师作为独立的第三方，对会计报表发表审计意见，有利于提高会计报表的可信赖程度。会计报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。由于会计报表编制和

5、会计报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。（三）两种责任不能相互取代 会计报表的审计范围是指为实现会计报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。需要特别强调的是，这里的“审计范围”并不是指注册会计师审计的哪一年（年度）的会计报表，也不是指注册会计师审计的哪一张会计报表。审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施其根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。因此，注册会计师应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。三、会计报表审计范

6、围三、会计报表审计范围 会计报表审计测试包括控制测试和对交易、账户余额实施实质性程序两大类。1、控制测试。控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行，其目的在于确保审计工作质量，提高审计工作效率。2、实质性程序。对交易和账户余额的实质性程序既可按会计报表项目，也可按业务循环组织实施。按会计报表项目组织实施的称为分项审计方法，按业务循环组织实施的称为循环审计方法。四、会计报表审计测试的种类四、会计报表审计测试的种类 第二节第二节销售与收款循环的特征销售与收款循环的特征一、主要凭证与账户一、主要凭证与账户1客户订货单2销售单3发运凭证4销售发票5商品价目表6贷项通知单7汇款通知书8客户月末对账

7、单 9坏账审批表10应收账款明细账及总账 11主营业务收入明细账及总账。12折扣与折让明细账 13库存现金日记账、银行存款日记账及总账 14转账凭证 15收款凭证 二、主要业务活动和关键内部控制二、主要业务活动和关键内部控制（一）接受客户订货单（二）批准赊销（三）按销售单供货（四）按销售单装运货物（五）向客户开发票（六）记录销售（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让（九）注销坏账（十）计提坏账准备 销售与收款循环业务的审计 第三节第三节（一）明确的职责分工 为了保证销售交易处理的有效性和可靠性，防止各种有意或无意的错误，应按各相关业务环节进行明确分工。见P2

8、05的表9-1 一、销售交易的内部控制和控制测试一、销售交易的内部控制和控制测试（二）适当的授权审批（1）在发货之前，顾客的赊销要经过正确审批，目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的顾客发货而导致损失；（2）销售价格、销售条件、运费、折扣与折让等的确定必须经有关部门或人员审批，目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款；（3）对确实无法收回的应收账款，必须按规定程序批准后方可作为坏账处理，目的是防止通过注销应收账款掩饰贪污行为；（4）审批人员应当根据制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限，目的在于防治因审批人决策失误而造成严重损失。（三）充分的凭证和记录 企业应尽

9、可能采用在销售发生时开具销售发票的控制方法，以保证所有发运的货物均开具发票，从而避免漏开账单的情况。（四）按月寄出对账单（四）按月寄出对账单 由出纳、记录销售和应收账款账以外的人员按月向顾客寄送对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时作出说明，因而是一项有用的控制。注册会计师可通过观察指定人员寄送对账单和审查客户复函档案等控制测试程序，测试被审计单位是否按月向客户寄出对账单。（五）内部核查程序（五）内部核查程序o 由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。注册会计师可以通过检查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签

10、字等方法来实施控制测试。二、销售交易的实质性程序二、销售交易的实质性程序 （一）登记入账的销售交易是真实的 对这一审计目标，注册会计师一般关注三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易重复入账；三是向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。注册会计师可采用以下实质性程序来检查上述三类高估销售错误的可能性：o 1对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证和其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。o 2对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业为防止重复编号而

11、设置的有序号的销售交易记录清单加以确定。o 3向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账这类错误，注册会计师可以通过检查营业收入明细账中与销售分录相应的销售单，确定其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。销售交易的审计一般侧重于检查高估资产和收入问题，通常无须对完整性目标进行测试。但是如果内部控制不健全，就有必要实施交易实质性程序。（二）已发生的销售交易均已登记入账（三）登记入账的销售交易计价准确 销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货；按发货数量准确开具发票；将发票上的数额准确记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。（四）登记入账的销售交易分类正确（四）登

12、记入账的销售交易分类正确 销售交易一般分现销和赊销两种，注册会计师应注意两种销售交易账务处理的区别。销售分类正确的测试一般可与计价准确性测试一并进行。注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。（五）销售交易记录及时 为了防止无意漏记销售交易，确保将其记入正确的会计期间，发货后应尽快开具发票并登记入账。注册会计师一般在执行计价实质性程序的同时，可将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票副联、营业收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如发现重大差异，则可能存在销售截止期限上的错误。（六）销售交易已正确记入明细账并正确（六）销售交易

13、已正确记入明细账并正确汇总汇总 为确保应收账款的完整收回，应将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账。同样，为保证会计报表的准确，营业收入明细账必须正确地加总并过入总账。在审计实务中，注册会计师通常都要采用加总营业收入明细账，并将加总数和一些具体内容分别追查至营业收入总账和应收账款明细账或现金、银行存款日记账等测试方法，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。该程序测试的目标是准确性，应将其作为单独的一项测试程序来执行。三、收款交易的控制测试和实质性程序三、收款交易的控制测试和实质性程序 销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销售相关的收款交易同样有其内部控制目标

14、和内部控制程序，注册会计师应针对每个具体的内部控制目标确定关键的内部控制，并对其实施相应的控制测试和交易的实质性程序。第四节 营业收入审计 一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标 营业收入项目核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的收入，以及企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入。营业收入的审计目标一般包括：确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关；确定所有应当记录的营业收入是否均已记录；确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；确定营业收入是否已按照企

15、业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。二、主营业务收入的实质性程序二、主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：1.获取或编制主营业务收入明细表 2.实施实质性分析程序 3.查明主营业务收入的确认原则和方法 4.审查售价是否合理 5.审查销售折扣与折让业务的真实性与合法性 6审查主营业务收入的会计处理是否正确 7.测试销售截止的正确性 8查找未经认可的大额销售 9审查外币收入 10检查有无特殊的销售行为 11确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露 三、其他业务收入的实质性程序三、其他业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性程序一般包括以下内容：1获取或编制其他业务

16、收入明细表 2审查异常的其他业务收支项目 3抽查大额其他业务收支项目 4实施截止测试 5确定其他业务收入的列报是否恰当。第五节第五节 应收及预收款项审计应收及预收款项审计 一、应收账款审计一、应收账款审计（一）应收账款的审计目标o 1确定应收账款是否存在。o 2确定应收账款是否归被审计单位所有。o 3确定应收账款增减变动的记录是否完整。o 4确定应收账款是否可收回。o 5确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当、计提是否充分。o 6确定坏账准备增减变动的记录是否完整、期末余额是否正确。o 7确定应收账款期末余额是否正确。o 8确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。（二）应收账款的实质性程序1取得

17、或编制应收账款明细表2实施实质性分析程序 3.检查应收账款账龄分析是否正确 4.向债务人函证应收账款 5审查未函证应收账款和已收回应收账款 6审查坏账准备的计提 7审查坏账的确认和处理 8抽查有无不属于结算业务的债权 9审查外币应收账款的折算10分析应收账款明细账余额11确定应收账款在资产负债表上是否恰当披露二、应收票据审计二、应收票据审计（一）应收票据的审计目标1确定应收票据是否存在；2确定应收票据是否归被审计单位所有；3确定应收票据增减变动的记录是否完整；4确定应收票据是否有效，可否收回；5确定应收票据期末余额是否正确；6确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当。（二）应收票据的实质性程序

18、1获取或编制应收票据明细表 2监盘库存应收票据3函证应收票据4审查应收票据的利息收入5审查已贴现应收票据6确定应收票据在会计报表上的披露是否恰当三、长期应收款审计三、长期应收款审计1.长期应收款的审计目标 确定长期应收账款和未实现融资收益是否存在；确定长期应收账款和未实现融资收益是否归被审计单位所有；确定长期应收账款的发生、收回和未实现融资收益的入账、摊销记录是否完整；确定长期应收款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分，其坏账准备增减变动金额记录是否完整；确定确定长期应收账款及其坏账准备和未实现融资收益期末余额是否正确；确定确定长期应收账款及其坏账准备和未实现融资收益的披

19、露是否正确。2.长期应收款账面余额的实质性程序 o（1）获取或编制长期应收账款明细表。复核加计正确，并与总账和明细账合计数核对相符，结合未实现融资收益科目与报表数核对相符；o（2）对于融资租赁产生的长期应收款项，取得相关的合同和契约，进行检查，看越高租赁业务是否符合规定，金额记录是否正确等；o（3）对于采用递延方式、有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议进行检查。3.长期应收款未实现融资收益的实质性程序 o(1)对于融资租赁产生的未实现融资收益，根据合同，检查未实现融资收益的人账金额是否正确，摊销年限是否恰当，会计处理是否正确；检查未实现融资收益本期是否按实际利率摊销，复

20、核摊销金额是否正确，相关的会计处理是否正确。o(2)对于由有融资性质的销售形成的长期应收款项，取得相关的销售合同或协议，检查未实现融资收益的人账金额是否正确，其摊销年限的确定是否恰当，是否按实际利率摊销，复核推销金额是否正确，相关的会计处理是否正确。四、预收账款审计四、预收账款审计 o（一）预收账款的审计目标 o（1）确定预收账款的发生及偿还记录是否完整；o（2）确定预收账款的期末余额是否正确；o（3）确定预收账款在会计报表上的披露是否恰当。（二）预收账款的实质性程序 o1获取或编制预收账款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账余额和明细账余额合计数核对相符。o2请被审计单位协助，在预收账

21、款明细表上标出至审计日止已转销的预收账款。对已转销金额较大的预收账款进行检查，核对记账凭证、发运凭证、销售发票等，并注意这些凭证发生日期的合理性。o3抽查预收账款有关的销售合同、收款凭证、发运凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销，确保预收账款期末余额的正确性和合理性。o4选择预收账款中的若干重大项目，如大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目等进行函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或通过检查报表日后已转销的预收账款是否与发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。o5检查预收账款是否存

22、在借方余额，决定是否建议作重分类调整。o6检查预收账款长期挂账的原因，并做出记录，必要时提请被审计单位予以调整。o7确定预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露。第六节第六节 应交税金与销售费用等账户审应交税金与销售费用等账户审计计一、代销商品款审一、代销商品款审计o（一）代销商品款的审计目标o（1）确定代销商品款的发生及偿还记录是否完整；o（2）确定代销商品款的期末余额是否正确；o（3）确定代销商品款在会计报表上的披露是否恰当。（二）代销商品款的实质性测试 o1获取或编制代销商品款明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账余额和明细账余额合计数核对相符。o2与受托代销商品及商品进销差价项目核对

23、，查明总额是否一致，差异原因是否正常。o3必要时，结合受托代销商品项目，选择代销商品款中的重要项目，函证其金额是否正确，并根据回函情况，编制函证结果汇总表。对未回函的重大项目，采用检查报表日后代销商品款结转情况、货款结算情况，以及抽查债务发生时相关凭证资料等替代程序核实其真实性。o4检查是否存在未入账的代销商品款。o5检查代销商品款长期挂账的原因，并做出记录，必要时应提出审计调整建议。o6确定代销商品款在会计报表上的披露是否恰当。二、应交税金审计二、应交税金审计o（一）应交税金的审计目标 o（1）确定应交和已缴税金的计算是否正确、记录是否完整；o（2）确定应交税金的期末余额是否正确；o（3）确

24、定应交税金在会计报表上的披露是否恰当。（二）应交税金的实质性程序 o 1获取或编制应交税金明细表，复核加计数是否正确，并与报表数、总账和明细账的余额核对相符。o 2查阅被审计单位纳税鉴定或纳税通知及征、免、减税的批准文件，了解被审计单位适用的税种、计税基础、税率，以及征、兔、减税的范围与期限，确认其在被审计期间内的应纳税项目具体内容。o 3取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检查报告、税务代理机构的专业报告、企业纳税申报有关资料等，分析其有效性，并与上述明细表及账面情况进行核对。o4检查应缴增值税：o（1）获取或编制应交增值税明细表，复核加计的正确性，并与明细账核对相符；（2

25、）将“应交增值税明细表”与“企业增值税纳税申报表”核对，检查进项、销项的入账与申报期间是否一致，金额是否相符，增值税纳税申报表是否经税务机关认定；（3）复核国内采购货物、进口货物、购进的免税农产品、接受投资或捐赠、接受应税劳务等应计的进项税额的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理；（4）复核存货销售，或将存货用于投资、无偿馈赠他人、分配给股东（或投资者）应计的销项税额，以及将自产、委托加工的产品用于非应税项目应计的销项税额的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理；（5）复核因存货改变用途或发生非常损失应计的进项税额转出数的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理；检查出口货物退税的计算是否正确

26、，是否按规定进行了会计处理。o5检查应缴营业税。结合营业税金及附加和其他业务支出等项目，根据审定的当期营业额，检查营业税的计税依据是否正确，适用税率是否符合税法规定，是否按规定进行了会计处理，并分项复核本期应交数。o6检查应缴消费税。结合营业税金及附加等项目，根据审定的应税消费品销售额（或数量），检查消费税的计税依据是否正确，适用税率（或单位税额）是否符合税法规定，是否按规定进行了会计处理，并分项复核本期应交数。o7结合所得税项目，确定应纳税所得额及所得税税率，复核应缴所得税的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。o8检查除上述税项外的其他税项，如应缴城市维护建设税、资源税、土地增值税、车船

27、使用税、房产税，以及代扣税项的计算是否正确，是否按规定进行了会计处理。o9检查有关账簿记录和缴税凭证，确认本期已缴税款和期末未缴税款。o10确定应交税金是否已在资产负债表上作恰当披露。三、营业税金及附加审计三、营业税金及附加审计o（一）营业税金及附加的审计目标 o（1）确定营业税金及附加的计算是否正确；o（2）确定营业税金及附加的会计处理是否完整；o（3）确定营业税金及附加在会计报表上的披露是否恰当。（二）营业税金及附加的实质性测试o1取得或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账和明细账的余额核对相符。o2确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定。o3根据审定的当期

28、应纳营业税的营业收入、或应税消费品销售额（或数量）、或应税资源税产品的课税数量，按规定的适用税率或适用单位税额计算、复核本期应纳营业税税额、消费税税额或资源税税额。o4检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否正确，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳税费额。o5复核各项税费与应交税金、其他应交款等项目的勾稽关系。o6确定被审计单位减免税的项目是否真实，理由是否充分，手续是否完备。o7确定营业税金及附加是否已在利润表上恰当披露。四、销售费用审计四、销售费用审计o（一）销售费用的审计目标 o（1）确定销售费用的内容是否完整，计算是否正确；o（2）确定销售费用的分类、归属和会计处理是

29、否正确；o（3）确定销售费用在会计报表上的披露是否恰当。（二）销售费用的实质性测试 o1获取或编制销售费用明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账余额及明细账余额合计数核对相符，同时检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围。o2确定销售费用的项目设置和开支标准是否符合有关规定，查明其项目设置是否划清了销售费用与其他费用的界限，有关费用支出是否按规定标准列支。o3将本期销售费用与上期销售费用进行比较，并将本期各个月份的销售费用进行比较，如有重大波动和异常情况应查明原因。o4选择重要或异常的销售费用，检查其原始凭证是否合法、会计处理是否正确。必要时，对销售费用实施截止测试，检查有无跨期入

30、账的现象，对于重大跨期项目应建议作必要调整。o5确定销售费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销售费用，人为调节利润的情况。o6确定销售费用是否已在利润表上恰当披露。关键术语关键术语o 1会计报表审计（Audit of Financial Statements）o 2销售与收款循环（Sales and Cash Receipts Cycle）o 3应收账款函证（Account Receivale Confirmation）o 4积极式函证（Positive Confirmation）o 5消极式函证（Negative Confirmation）o 6销售截止测试（Sales Cut-off Test）思考题思考题o 1会计报表审计测试有几种类型？各种审计测试应如何组织实施？o 2试说明销售与收款循环的主要主要业务活动和内部控制。o 3简述营业收入的实质性测试程序？o 4简述应收账款的实质性测试程序。o 5为什么要对应收账款进行函证？如何确定函证对象？o 6应交税金的审计目标是什么？如何审查各种应交税金？o 7试述销售费用的实质性测试内容。