第15章-注册会计师的其他业务[171页]课件.ppt

1、审计学（第五版）审计学（第五版）耿建新耿建新 刘松青刘松青 黄胜黄胜第第1515章章 注册会计师的其他相关业务注册会计师的其他相关业务第一节第一节 注册会计师其他业务范围注册会计师其他业务范围第二节第二节 我国注册会计师财务报表审计的其他业务我国注册会计师财务报表审计的其他业务第三节第三节 注册会计师基于审计的其他服务注册会计师基于审计的其他服务第四节第四节 基于公认会计原则的附加业务审计基于公认会计原则的附加业务审计第五节第五节 按照非公认会计原则框架编制财务报表的审计按照非公认会计原则框架编制财务报表的审计第六节第六节 注册会计师的其他保证服务注册会计师的其他保证服务2第一节第一节 注册会

2、计师其他业务范围注册会计师其他业务范围一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务三、本章的设想和安排三、本章的设想和安排3从国外的情况来看,除财务报表审计之外,注册会计师还从事很多其他类型的业务。比如,美国注册会计师的业务就有:一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务(1)基于审计服务的对附加信息的保证,如关于与已审财务报表相关的契约协议或者监管要求的合规性报告、致证券承销商函、财务报表概要;从国外的情况来看,除财务报表审计之外,注册会计师还从事很多其他类型的业务。比如,美国注册会计师的业务就有:

3、一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务(2)按照非一般公认会计原则(GAAP)的财务报告框架编制的财务报表的审计,如按照特殊财务报告框架编制的财务报表的审计,根据其他国家一般公认财务报告框架编制的财务报表;从国外的情况来看,除财务报表审计之外,注册会计师还从事很多其他类型的业务。比如,美国注册会计师的业务就有:一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务(3)基于一般公认审计准则(GAAS)的附加业务审计,如单一财务报表以及财务报表的特定组成部分、账户或项目,个人财务报表的审计;从国外的情况来看,除财务报表审计之外,注册会计师还从事很多其他类型的业务。比如,美国注

4、册会计师的业务就有:一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务(4)历史财务报表的复核,非上市公司的复核服务,遵循PCAOB和FASB对中期信息进行的复核业务;(5)其他,如有关内部控制报告、预测财务信息、合规性验证报告等。我国注册会计师审计准则从编号序号“15”之后的准则为非财务报表审计业务的规范,这样的准则以编号序号“16”以及“21”以上,如“31”“41”等为标记(此处包括我国曾经发布过的注册会计师审计准则)。具体包括:1.以“16”为序号首码的准则,即鉴证业务准则中非财务报表鉴证业务的审计准则:一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准

5、则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务具体包括:1.以“16”为序号首码的准则,即鉴证业务准则中非财务报表鉴证业务的审计准则:中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1602号验资中国注册会计师审计准则第1603号对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务具体包括：1.以“16”为序号首码的准则,即鉴证业务准则中非财务报表鉴证业务

6、的审计准则:中国注册会计师审计准则第1611号商业银行财务报表审计中国注册会计师审计准则第1612号银行间函证程序中国注册会计师审计准则第1613号与银行监管机构的关系中国注册会计师审计准则第1631号财务报表审计中对环境事项的考虑中国注册会计师审计准则第1632号衍生金融工具的审计中国注册会计师审计准则第1633号电子商务对财务报表审计的影响。一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务具体包括：2.以“16”以后的数码为序号首码的准则,即其他审核业务的审计准则:中国注册会计师审阅准则第2101号财务报表审阅中国

7、注册会计师其他鉴证业务准则第3101号历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号预测性财务信息的审核中国注册会计师相关服务准则第4101号对财务信息执行商定程序中国注册会计师相关服务准则第4111号代编财务信息。与前文所述的国外注册会计师的其他业务比较,这些准则规范的内容有很多相通之处。这就为我们合理安排本部分的内容提供了依据和思路。一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务以上述的我国注册会计师审计准则为依据,我们在编写本章时又考虑了各准则近期的修改状况,准备将前段时期修改过

8、的三个准则,即中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1603号对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑和中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务,按照修改后的情况进行概述;省略专业特征强的相关金融专业的审计业务;对我国曾经发布过审计准则但近期未予再发布的审计业务,结合国外(主要是美国)的情况予以说明。一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务三、本章的设想和安排三、本章的设想和安排中国注册会计师审计准则第1601号对

9、按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1603号对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务3个准则规范的业务,应属于本章所述的财务报表审计的其他业务。一、国外注册会计师的其他业务一、国外注册会计师的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务二、我国注册会计师准则中的其他业务三、本章的设想和安排三、本章的设想和安排第二节第二节 我国注册会计师财务报表审计的其他业务我国注册会计师财务报表审计的其他业务中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑中国注册会计师审

10、计准则第1603号对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1604号对简要财务报表出具报告的业务3个准则规范的业务,应属于本章所述的财务报表审计的其他业务。14第二节第二节 我国注册会计师财务报表审计的其他业务我国注册会计师财务报表审计的其他业务一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务15一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特

11、殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 特殊目的财务报表,是指按照特殊目的编制基础编制的财务报表。特殊目的编制基础,是指用以满足财务报表特定使用者财务信息需求的财务报告编制基础。特殊目的编制基础包括公允列报编制基础和遵循性编制基础。（一）特殊目的财务报表、编制基础（一）特殊目的财务报表、编制基础一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 公允列报编制基础,是指要求管理层和治理层(如适用)遵守其规定并包含下列内容之一的财务报告编制基础:(1)明确或隐含地认可,为了实现财务报表的公允列报,管理层和治理层(如适用

12、)可能有必要提供除编制基础具体要求之外的其他披露;（一）特殊目的财务报表、编制基础（一）特殊目的财务报表、编制基础(2)明确地认可,为了实现财务报表的公允列报,在极其特殊的情况下,管理层和治理层(如适用)可能有必要偏离编制基础的某项要求。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 遵循性编制基础,是指要求管理层和治理层(如适用)遵守其规定的财务报告编制基础,但不包含上面两条中的任何内容。此处所称财务报表,是指整套特殊目的财务报表,包括相关附注。相关附注通常包含重要会计政策概要和其他解释性信息。适用的财务报告编制基础的规定决定了财

13、务报表的形式和内容,以及整套财务报表的构成。（一）特殊目的财务报表、编制基础（一）特殊目的财务报表、编制基础一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 注册会计师的目标是,在运用审计准则执行特殊目的财务报表审计时,恰当处理与下列方面相关的特殊考虑:(1)业务的承接;(2)业务的计划和执行;(3)对财务报表形成审计意见并出具审计报告。（二）注册会计师的目标（二）注册会计师的目标一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第11

14、11号就审计业务约定条款达成一致意见的规定,确定管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础的可接受性。在特殊目的财务报表审计中,注册会计师应当了解下列方面:(1)财务报表的编制目的;(2)财务报表预期使用者;(3)管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施。（三）承接特殊目的财务报表业务时的考虑（三）承接特殊目的财务报表业务时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求的规定,遵守与审计相关的所有审计准则。在计划

15、和执行特殊目的财务报表审计工作时,注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。（四）计划和执行特殊目的财务报表审计工作时的考虑（四）计划和执行特殊目的财务报表审计工作时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1211号通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险的规定,了解被审计单位会计政策选择和运用的情况。在财务报表按照合同条款编制的情况下,注册会计师应当了解被审计单位管理层在编制财务报表时对合同作出的所有重要解释。如果采用其他合理解释将

16、导致财务报表中列报的信息产生重大差异,则管理层对合同作出的解释就是重要的。（四）计划和执行特殊目的财务报表审计工作时的考虑（四）计划和执行特殊目的财务报表审计工作时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 当对特殊目的财务报表形成审计意见并出具报告时,注册会计师应当遵守中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告的规定,评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。在财务报表按照合同条款编制的情况下,注册会计师应当评价财务报表是否恰当说明对财务报表编制所依据的合同作出的所有重要解释。（五

17、）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑（五）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告规定了审计报告的格式和内容。对于特殊目的财务报表审计,审计报告的内容还应当包括:(1)说明财务报表的编制目的,并在必要时说明财务报表预期使用者,或者提及含有这些信息的特殊目的财务报表附注;(2)如果管理层在编制特殊目的财务报表时可以选择财务报告编制基础,在说明管理层对财务报表的责任时,提及管理层负责确定适用的财务报告编

18、制基础在具体情况下的可接受性。（五）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑（五）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑 注册会计师对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段,以提醒审计报告使用者关注财务报表按照特殊目的编制基础编制,因此,财务报表可能不适用于其他目的。注册会计师应当将强调事项段置于适当的标题下。（五）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑（五）形成特殊目的财务报表审计意见和出具报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考

19、虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 财务报表特定要素(即特定要素),是指财务报表特定的要素、账户或项目。（一）单一财务报表和财务报表特定要素（一）单一财务报表和财务报表特定要素单一财务报表或财务报表特定要素包括相关附注。相关附注通常包含重要会计政策概要以及与财务报表或要素相关的其他解释性信息。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报

20、表特定要素审计的特殊考虑 在这样的审计中,注册会计师的目标是,在运用审计准则执行单一财务报表和财务报表特定要素的审计时,恰当处理与下列方面相关的特殊考虑:（一）单一财务报表和财务报表特定要素（一）单一财务报表和财务报表特定要素(1)业务的承接;(2)业务的计划和执行;(3)对单一财务报表和财务报表特定要素形成审计意见并出具审计报告。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 1.在单一财务报表或财务报表特定要素审计中,无论注册会计

21、师是否同时接受委托审计整套财务报表,都应当遵守与审计工作相关的所有审计准则;如果没有同时接受委托审计整套财务报表,注册会计师应当确定按照审计准则对单一财务报表或财务报表特定要素进行审计是否可行。（一）单一财务报表和财务报表特定要素（一）单一财务报表和财务报表特定要素（二）承接业务时的考虑（二）承接业务时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 2.在单一财务报表或财务报表特定要素审计中,注册会计师还应考虑所有准则提及的要求

22、,包括确定采用财务报告编制基础的可接受性,及其是否能够提供充分的披露或列报,按照“就审计业务约定条款达成一致意见”准则处理业务,以使财务报表预期使用者能够理解单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息,以及重大交易和事项对单一财务报表或财务报表特定要素所传递的信息的影响。（一）单一财务报表和财务报表特定要素（一）单一财务报表和财务报表特定要素（二）承接业务时的考虑（二）承接业务时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 3

23、.在单一财务报表或财务报表特定要素审计中,注册会计师应当遵照“就审计业务约定条款达成一致意见”准则的要求,考虑拟出具审计报告的预期形式是否适合具体情况。（一）单一财务报表和财务报表特定要素（一）单一财务报表和财务报表特定要素（二）承接业务时的考虑（二）承接业务时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 中国注册会计师审计准则第1101号注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求指出,审计准则适用于注册会计师执行财务报表审计业

24、务。（三）计划和执行审计工作时的考虑（三）计划和执行审计工作时的考虑当执行其他历史财务信息审计业务时,注册会计师可以根据具体情况遵守适用的相关审计准则,以满足此类业务的要求。在计划和执行单一财务报表或财务报表特定要素的审计工作时,注册会计师应当根据业务的具体情况,遵守与审计工作相关的所有审计准则。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 1.当对单一财务报表或财务报表特定要素形成审计意见和出具审计报告时,注册会计师应当根据业务的

25、具体情况,遵守中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告的相关规定。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑2.如果接受业务委托对单一财务报表或财务报表特定要素出具审计报告,并同时接受业务委托对整套财务报表进行审计,注册会计师应当针对每项业务分别发表审计意见。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 3.已审计的单一财务报表或财务报表特定要素可能连同已审计的整套

26、财务报表一同公布。如果注册会计师认为管理层对单一财务报表或财务报表特定要素的列报与整套财务报表没有作出清楚的区分,注册会计师应当要求管理层纠正这种情况。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 4.如果认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见,按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定,注册会计师不应在同一

27、审计报告中对构成整套财务报表组成部分的单一财务报表或财务报表特定要素发表无保留意见。即在同一审计报告中包含的无保留意见,将与对整套财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 5.如果注册会计师认为有必要对整套财务报表整体发表否定意见或无法表示意见,但又对该整套财务报表中的特定要素单独审计,只有在同时满足下

28、列条件时,注册会计师才可以认为对特定要素发表无保留意见是适当的:(1)法律法规并未禁止注册会计师对该特定要素发表无保留意见;(2)注册会计师对特定要素出具的无保留意见审计报告,并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布;(3)特定要素并不构成整套财务报表的主要部分。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 6.如果对整套财务报表出具非无保留意

29、见的审计报告,或出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告,注册会计师应确定对单一财务报表或财务报表特定要素出具的审计报告可能因此受到的影响。相应地,如果认为适当,注册会计师应对单一财务报表或财务报表特定要素出具非无保留意见的审计报告,或者出具包含强调事项段或其他事项段的审计报告。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 7.如果已对整套财务报表整体发

30、表否定意见或无法表示意见,注册会计师不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。即使注册会计师对单一财务报表出具的审计报告并不与包含否定意见或无法表示意见的审计报告一同公布,注册会计师也不应对整套财务报表中的单一财务报表发表无保留意见。这是因为单一财务报表被视为构成整套财务报表整体的主要部分。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑 注册会计师

31、除要遵守上述4和5之外,还应当将对单一财务报表或财务报表特定要素发表的审计意见与对整套财务报表发表的审计意见予以区分;只有认为管理层进行了清楚的区分,注册会计师才应当对单一财务报表或财务报表特定要素发表审计意见,并出具审计报告。（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑（四）形成审计意见和出具审计报告时的考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 简要财务报表,是指

32、来源于财务报表但详细程度低于财务报表的历史财务信息。简要财务报表对被审计单位某一特定日期的经济资源或义务或某一会计期间的经济资源或义务变化情况提供了与财务报表一致的结构性表述。（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标此处已审计财务报表,是指注册会计师按照审计准则的规定审计的财务报表,是简要财务报表的编制来源。此处采用的标准,则是指管理层在编制简要财务报表时采用的标准。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表

33、特定要素审计的特殊考虑三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 注册会计师在这种业务中的目标是:（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标(1)确定承接对简要财务报表出具报告的业务是否适当;(2)如果承接该项业务,在评价根据审计证据得出的结论的基础上对简要财务报表形成审计意见,并通过书面报告的形式清楚地表达审计意见,说明其形成基础。一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑一、对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑二、对单一财务报表和财务报表特定要素审计的

34、特殊考虑三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 1.只有当注册会计师已接受业务委托按照审计准则的规定执行财务报表审计,并且财务报表构成简要财务报表的来源时,才可以按照本准则的规定承接对简要财务报表出具报告的业务。（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标（一）简要财务报表的定义和注册会计师的目标（二）业务承接的要求（二）业务承接的要求三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 2.在承接对简要财务报表出具报告的业务之前,注册会计师应当:（二）业务承接的要求（二）业务承接的要求(1)确定采用的标准是否可接受,即被审计单位应按照采用的标准编制简要财务

35、报表;(2)就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见,即使简要财务报表的预期使用者能够比较方便地获取已审计财务报表(如果法律法规规定,已审计财务报表无须提供给简要财务报表的预期使用者,并且为编制简要财务报表制定了标准,在简要财务报表中说明法律法规的相关规定);(3)与管理层就拟对简要财务报表发表意见的形式达成一致意见,即在含有简要财务报表并指明注册会计师已对其出具报告的所有文件中,包括注册会计师对简要财务报表出具审计报告。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 3.如果认为管理层采用的标准不可接受或未能按照上面所述的(2)的要求就管理层认可并理解其责任与管理层达成

36、一致意见,注册会计师不应承接对简要财务报表出具报告的业务,除非法律法规另有规定。（二）业务承接的要求（二）业务承接的要求如果法律法规要求注册会计师承接该业务,由于业务的执行不符合本准则的规定,注册会计师对简要财务报表出具的审计报告不应指出已按照本准则的规定执行了该业务。注册会计师应当在审计业务约定条款中适当提及这一情况。注册会计师还应当确定这一情况对作为简要财务报表来源的财务报表审计业务可能产生的影响。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 注册会计师应当实施下列程序及其可能认为必要的其他程序,作为对简要财务报表形成审计意见的基础:（三）审计程序的性质（三）审计程序的

37、性质(1)评价简要财务报表是否充分披露其简化的性质,并指出作为其来源的已审计财务报表;(2)当简要财务报表未与已审计财务报表附在一起时,评价简要财务报表是否清楚地说明已审计财务报表的获取渠道;如果法律法规规定已审计财务报表无须提供给简要财务报表的预期使用者,并且为编制简要财务报表制定了标准,评价简要财务报表是否清楚地说明了相关法律法规;三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 注册会计师应当实施下列程序及其可能认为必要的其他程序,作为对简要财务报表形成审计意见的基础:（三）审计程序的性质（三）审计程序的性质(3)评价简要财务报表是否充分披露了采用的标准;(4)将简要财务

38、报表与已审计财务报表中的相关信息进行比较,以确定两者是否一致,或能否依据已审计财务报表中的相关信息重新计算得出简要财务报表;(5)评价简要财务报表是否按照采用的标准编制;三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 注册会计师应当实施下列程序及其可能认为必要的其他程序,作为对简要财务报表形成审计意见的基础:（三）审计程序的性质（三）审计程序的性质(6)根据简要财务报表的目的,评价简要财务报表是否包含必要的信息,并在适当的层次进行汇总,以使其在具体情况下不产生误导;(7)评价简要财务报表的预期使用者能否比较方便地获取已审计财务报表,除非法律法规规定已审计财务报表无须提供给简要

39、财务报表的预期使用者,并且为编制简要财务报表制定了标准。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 1.如果认为对简要财务报表发表无保留意见是恰当的,除非法律法规另有规定,注册会计师应当使用下列措辞之一:（四）审计意见的形式（四）审计意见的形式(1)按照标准(具体指出采用的标准),简要财务报表在所有重大方面与已审计财务报表保持了一致;(2)按照标准(具体指出采用的标准),简要财务报表公允概括了已审计财务报表。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 2.如果法律法规规定了对简要财务报表发表意见的措辞,并且与中国注册会计师审计准则第1604号对简要财

40、务报表出具报告的业务第十一条规定的措辞存在差异,注册会计师应当实施下列程序:（四）审计意见的形式（四）审计意见的形式(1)按照本准则第十条规定实施程序及其他必要的进一步程序,以使注册会计师能够发表符合规定的意见;(2)评价简要财务报表的使用者是否可能误解注册会计师对简要财务报表发表的审计意见;如果可能出现误解,评价对简要财务报表出具的审计报告中的补充解释能否减轻可能出现的误解。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务 3.在2所述的情况下,如果认为对简要财务报表出具的审计报告中的补充解释不能减轻可能出现的误解,注册会计师不应承接该业务,除非法律法规另有规定。（四）审计意

41、见的形式（四）审计意见的形式如果法律法规要求注册会计师承接该业务,由于业务的执行不符合本准则的规定,注册会计师在对简要财务报表出具的审计报告中不应指出已按照本准则的规定执行了该业务。简要财务报表的审计报告日可能迟于已审计财务报表的审计报告日。在这种情况下,对简要财务报表出具的审计报告应当说明,简要财务报表和已审计财务报表均未反映在已审计财务报表的审计报告日后发生的、可能需要在已审计财务报表中进行调整或披露的事项的影响。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（五）审计工作的时间安排和期后事项（五）审计工作的时间安排和期后事项注册会计师可能知悉在已审计财务报表的审计报告日

42、已经存在但以前并不知悉的事实。在这种情况下,注册会计师只有在按照“期后事项”准则的规定,考虑了与已审计财务报表相关的这些事实后,才应当对简要财务报表出具审计报告。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（五）审计工作的时间安排和期后事项（五）审计工作的时间安排和期后事项在对简要财务报告的范围及其与已审计财务报表关系界定清楚后,严格按照审计报告的一般格式,专门报告简要财务报告范围内的事项。以清晰的范围为基础,注册会计师按照一般财务报表审计的报告形式提出建议财务报表的审计报告。审计报告的具体格式略。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（六）对简要

43、财务报表出具的审计报告（六）对简要财务报表出具的审计报告如果对已审计财务报表出具的审计报告存在分发或使用的限制,或对已审计财务报表出具的审计报告提醒财务报表使用者关注已审计财务报表按照特殊目的编制基础编制,注册会计师应当在对简要财务报表出具的审计报告中包含相同的限制或提醒说明。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（七）对审计报告分发或使用的限制或提醒阅读者关注编制基础（七）对审计报告分发或使用的限制或提醒阅读者关注编制基础如果已审计财务报表包含比较信息而简要财务报表未包含,注册会计师应当根据业务的具体情况确定这种省略是否合理。注册会计师应当确定不合理的省略对针对简要

44、财务报表出具的审计报告的影响。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（八）（八）比较信息比较信息如果简要财务报表包含已由其他注册会计师出具审计报告的比较信息,对简要财务报表出具的审计报告还应当包含中国注册会计师审计准则第1511号比较信息:对应数据和比较财务报表要求注册会计师在对已审计财务报表出具的审计报告中包含的事项。注册会计师应当评价与简要财务报表一同列报的未审计补充信息是否清楚地与简要财务报表予以区分。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（九）（九）与简要财务报表一同列报的未审计的补充信息与简要财务报表一同列报的未审计的补充信息如果认

45、为被审计单位未清楚地将未审计的补充信息与简要财务报表予以区分,注册会计师应当要求管理层改变对未审计的补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变,注册会计师应当在对简要财务报表出具的审计报告中说明本报告未涵盖该补充信息。注册会计师应当阅读在含有简要财务报表及其审计报告的文件中的其他信息,以识别其是否与简要财务报表存在重大不一致。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（十）（十）含有简要财务报表的文件中的其他信息含有简要财务报表的文件中的其他信息如果在阅读其他信息时识别出重大不一致,注册会计师应当确定简要财务报表或其他信息是否需要作出修改。如果在阅读其他信息时注意到明显的对事

46、实的重大错报,注册会计师应当就此与管理层进行讨论。如果注意到被审计单位计划在含有简要财务报表的文件中说明注册会计师已对简要财务报表出具报告,但被审计单位并未计划在文件中包含该报告,注册会计师应要求管理层将该报告包含在文件中。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（十一）（十一）与注册会计师相关联与注册会计师相关联如果管理层拒绝,注册会计师应确定并采取其他适当的措施,以防止管理层在文件中将注册会计师与简要财务报表不适当地相关联。注册会计师可能接受委托对被审计单位的财务报表出具报告,但未接受委托对简要财务报表出具报告。三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具

47、报告的业务（十一）（十一）与注册会计师相关联与注册会计师相关联在这种情况下,如果注意到被审计单位计划在含有简要财务报表的文件中作出说明,包括提及注册会计师和简要财务报表来源于已审计财务报表,注册会计师应当确信:(1)仅在提及对已审计财务报表出具的审计报告时,提及注册会计师;(2)作出的说明不会导致简要财务报表的使用者产生注册会计师已对简要财务报表出具报告的误解。如果注册会计师不能确信上述的(1)和(2)项所述事项,可以选择的方法包括:三、对简要财务报表出具报告的业务三、对简要财务报表出具报告的业务（十一）（十一）与注册会计师相关联与注册会计师相关联(1)注册会计师应当要求管理层修改作出的说明以

48、符合前款的规定,或在文件中不提及注册会计师;(2)被审计单位可以委托注册会计师对简要财务报表出具报告,并将相关报告包含在文件中。但如果管理层不修改作出的说明,拒绝删除提及注册会计师的表述,或者拒绝在含有简要财务报表的文件中包含对简要财务报表出具的审计报告,注册会计师应当告知管理层不同意提及注册会计师,并确定和采取其他适当措施,以防止管理层不恰当地提及注册会计师。第三节第三节 注册会计师基于审计的其他服务注册会计师基于审计的其他服务国外注册会计师执行的较多的非财务报表审计业务很多是通过把财务报表审计作为出发点而为附加信息提供保证的业务。60具体来说,注册会计师为一个单位提供财务报表审计服务之后,

49、有时会被要求以财务报表的审计结果为出发点,对附加的鉴证对象提供保证。第三节第三节 注册会计师基于审计的其他服务注册会计师基于审计的其他服务这时注册会计师提供的服务主要有以下几种情形,即在这些情况下需要执行审计并且注册会计师被聘:61(1)报告对合约或监管要求的遵循情况;(2)出具致证券承销商函;(3)报告简要财务信息;(4)对非上市公司财务报表的复核与代编业务。第三节第三节 注册会计师基于审计的其他服务注册会计师基于审计的其他服务一、报告对合约或者监管要求的遵循情况一、报告对合约或者监管要求的遵循情况二、致证券承销商函二、致证券承销商函三、财务报表概要三、财务报表概要四、非上市公司财务报表的复

50、核与代编服务四、非上市公司财务报表的复核与代编服务62从国外的情况来看,对企业的监管要求或者债务合约经常要求公司提供独立注册会计师出具的合规性报告。这类报告的一个常见例子是为债券委员会出具的用于证明公司已遵守债务合约中的限制条款的报告。在这样的业务里,注册会计师要对客户是否已经遵守了关于保持某种财务比率的合约规定及关于股利支付的限制条款提供消极保证。一、报告对合约或者监管要求的遵循情况一、报告对合约或者监管要求的遵循情况美国与此相关的职业标准指出,要提供这项服务,注册会计师必须首先已经执行了相关财务报表的审计,同时使用的程序必须遵从财务报表审计时使用的审计程序(AICPA AU 806;PCA