高级财务会计(同名59)课件.ppt

1、 会计学专业的主干必修课，先修课程基础会计、中级财务会计，三门课程共同构成完整的财务会计课程体系。课程定位课程定位 通过本课程教学，使学生掌握各有关专题的基本理论与方法，关注会计前沿的发展动态，完整把握财务会计学科体系，提高从事实务工作的能力。教学目标教学目标 主要教材：吕春艳、江霞主编高级财务会计 （机械工业出版社，2011年8月）参考资料：企业会计准则 注册会计师全国统一考试辅导教材：会计 全国会计专业技术资格考试辅导教材：中级会计实务教学参考教学参考课程目录 第一章第一章外币折算外币折算第十二章第十二章第十一章第十一章 第十章第十章 第九章第九章 第八章第八章 第七章第七章 第六章第六章

2、 第五章第五章 第四章第四章 第三章第三章 第二章第二章其他专题介绍其他专题介绍企业清算会计企业清算会计分支机构会计分支机构会计每股收益每股收益合并财务报表合并财务报表企业合并企业合并会计调整会计调整租赁租赁股份支付股份支付政府补助政府补助分部报告和分部报告和中期财务报告中期财务报告 第一章 外币折算目录 外币折算的相关概念外币交易的会计处理外币财务报表折算第一节第二节第三节外币交易的确认与计量外币报表的折算本章重点第一节 外币折算的相关概念本节核心知识点记账本位币及其确定方法汇兑损益及其分类一二三外汇和外币记账本位币 外汇汇率四汇兑损益一、外汇和外币据国际货币基金组织的解释，外汇是货据国际货

3、币基金组织的解释，外汇是货币行政管理当局以银行存款、国库券、币行政管理当局以银行存款、国库券、长短期政府债券等形式所保有的在国际长短期政府债券等形式所保有的在国际收支逆差时可以使用的债权。收支逆差时可以使用的债权。外币通常是指除了本国货币以外的其外币通常是指除了本国货币以外的其他国家和地区的货币。他国家和地区的货币。（一）外汇（一）外汇（二）外币（二）外币但应注意：会计上的外币是指企业所采用的记账本位币以外的货币。二、记账本位币 记账本位币记账本位币指企业经营所处的指企业经营所处的主要经济环境主要经济环境中中的货币。的货币。CAS 19 规定：规定：企业通常应选择人民币作为记账本位币；企业通常

4、应选择人民币作为记账本位币；业务收支以人民币以外的货币为主的企业，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，也可以选定其中一种货币作为记账本位币；也可以选定其中一种货币作为记账本位币；编报的财务报表应当折算为人民币。编报的财务报表应当折算为人民币。企业主要收、支现金的经济环境（一）企业记账本位币的选定 一般企业确定记账本位币时应考虑的因素：一般企业确定记账本位币时应考虑的因素：1 该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；2 融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用

5、的货币。3（二）境外经营记账本位币的选定 确定境外经营不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。境外经营是指企业 在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，选定的记账本位币不同于 企业记账本位币的，也视 同境外经营。（二）境外经营记账本位币的选定 境外经营选定记账本位币时，除考虑上述因外，还应考虑下列因素：境外经营选定记账本位币时，除考虑上述因外，还应考虑下列因素：1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重3.境外经营活动产生的现金

6、流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。（三）记账本位币的变更 一般原则变更条件记账本位币一经选定，一般不得随意变更。记账本位币一经选定，一般不得随意变更。与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经与确定记账本位币有关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化，即：企业主要产生和支济环境发生了重大变化，即：企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用新环境中的货出现金的环境发生重大变化，使用新环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。三、外汇汇率 （一）（一）汇率的标

7、汇率的标价方法价方法直接标价法间接标价法汇率又称汇价，是指以一国货币表示的另一国货币的价格，亦即将一国货币兑换或折算为另一国货币所使用的比率。（二）（二）汇率的种汇率的种类类买入汇率、卖出汇率和中间汇率现行汇率、历史汇率和平均汇率 即期汇率、即期汇率的近似汇率和远期汇率四、汇兑损益 汇兑损益是指将一种货币兑换或折算成另一种货币时，由于汇率的变动所产生的兑换或折算的收益或损失。按性质不同分汇兑损益分为兑换损益和折算损益 按来源不同分汇兑损益分为交易损益和报表折算损益 按是否在本期已实现分汇兑损益分为已实现汇兑损益和未实现汇兑损益汇兑损益依据标准不同，可以分为不同的类别汇兑损益依据标准不同，可以分

8、为不同的类别:第二节 外币交易的会计处理本节核心知识点外币交易的初始确认与计量外币交易的初始确认与计量外币账户的期末调整外币账户的期末调整一二三外币交易外币交易的记账方法外币交易会计处理的基本方法四外币交易的会计处理 一、外币交易外币交易是指以外币计价或者结算的交易。此处所指的外币是企业记账本位币以外的货币。常见的外币交易包括：2341外币兑换：一种货币兑换成另一种货币买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务借入或者借出外币资金其他以外币计价或者结算的交易；二、外币交易的记账方法目前，我国绝大多数企业采用外币统账制记账方法。只有部分金融类企业采用外币分账制记账方法。外币交易的记账方法（一）（一）外

9、币统账制外币统账制（二）（二）外币分账制外币分账制 三、外币交易会计处理的基本方法方法方法单一交易观点两项交易观点前提前提商品的购销、货款的结算非同时进行商品的购销、货款的结算非同时进行。问题问题汇兑损益如何处理？汇兑损益如何处理？企业将发生的商品购销业务以及以后企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算，视为两项交易的账款结算，视为两项交易。企业将发生的商品购销业务以及以后的企业将发生的商品购销业务以及以后的账款结算，视为一项交易的两个阶段账款结算，视为一项交易的两个阶段。汇率变动的影响调整汇率变动的影响调整销售收入或购货成本销售收入或购货成本 汇率变动的影响汇率变动的影响确认为汇兑损益确认

10、为汇兑损益 四、外币交易的会计处理 企业发生外币交易在初始确认时，采用交易日的即企业发生外币交易在初始确认时，采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，位币金额。即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价；在不与银行进行货币兑换的情况下，也可以是中间价；在不与银行进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。一般以中间价作为即期汇率。（一）账户的设置（一）账户的设置财务费用财务费用汇兑损益汇兑损益（二）外币交易会计核算的基本程序（二）外币交易会计核算的基本程序（三

11、）外币交易初始确认的会计处理（三）外币交易初始确认的会计处理四、外币交易的会计处理教材例1-1 教材例1-2（1）企业将外币卖给银行（2）企业从银行买入外币2 2、外币购销业务、外币购销业务1 1、外币兑换业务、外币兑换业务3 3、外币借款业务、外币借款业务 4 4、接受外币资本投资业务、接受外币资本投资业务 教材例1-3-例1-5教材例1-6教材例1-7 外币兑换业务，是指企业从银行买入外币兑换业务，是指企业从银行买入外币或将外币卖给银行以及将一种外币外币或将外币卖给银行以及将一种外币兑换为另一种外币经济业务。兑换为另一种外币经济业务。（四）外币交易余额的期末调整货币性项目货币性项目货币性资

12、产货币性资产货币性负债货币性负债1.货币性项目的处理货币性项目的处理企业持有的货币和将以固定或可确定企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负金额的货币收取的资产或者偿付的负债。债。现金、银行存款、应收账款、其他现金、银行存款、应收账款、其他应收款及长期应收款等；应收款及长期应收款等；应付账款、其他应付款、短期借款、应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。应付债券、长期借款、长期应付款等。（四）外币交易余额的期末调整（1）根据各外币货币性账户账面记录计算出各自的期末外币余额和原账面人民币余额，将原账面人民币余额作为调整前人民币余额；（2）根据各外

13、币货币性账户的期末外币余额，按照期末即期汇率折算出人民币余额，作为调整后人民币余额；（3）比较调整后人民币余额与调整前人民币余额，计算出二者的差额作为汇兑差额；（4）对外币货币性账户期末账面余额，根据各账户的性质及其汇兑差额进行调整的账务处理，并确认汇兑损益记入“财务费用”或相关账户。外币货币性项目的期末调整程序：（假定记账本位币是人民币）外币货币性项目的期末调整程序：（假定记账本位币是人民币）举例见教材举例见教材 例例1-81-8（四）外币交易余额的期末调整2.非货币性项目非货币性项目 非货币性项目：货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金非货币性项目：货币性项目以外的项目，如

14、：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产、融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产、实收资本（股本）等。实收资本（股本）等。(1)对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，构成这些项目的历史成本，资产负债表日再做调整改变其原记账本位币金额,不产生汇兑损益。(2)对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。（3）以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值

15、变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。见教材例1-11 见教材例1-12 第三节 外币财务报表折算本节核心知识点四种基本的折算方法及特点四种基本的折算方法及特点我国外币财务报表的折算方法我国外币财务报表的折算方法一二外币财务报表折算的基本方法 我国外币财务报表折算的相关规定第三节 外币财务报表折算 外币财务报表折算是指将外币反映的财务报表折算为某外币财务报表折算是指将外币反映的财务报表折算为某一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。一特定货币表示的财务报表的会计处理程序。主要处理两大问题主要处理两大问题如何处理折算差额如何处理折算差额如何选择折算汇率如何选择折算汇率1234现行汇率法流动与非流

16、动项目法定货币与非货币项目法时态法 一、外币财务报表折算的基本方法一、外币财务报表折算的基本方法 二、我国外币财务报表折算的相关规定（一）一般情况下境外经营（一）一般情况下境外经营财务报表的折算财务报表的折算（二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算（三）境外经营的处置（四）外币折算信息的披露（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。(3)按照上述两步折算所产生的外币财务报表折算差额在编制合并财务报表时，应在合并

17、资产负债表中所有者权益项目下作为“外币报表折算差额”项目单独列示，其中属于少数股东权益的，应列入少数股东权益项目下。见教材例1-13 二、我国外币财务报表折算的相关规定（一）一般情况下境外经营财务报表的折算（二）恶性通货膨胀经济中（二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算境外经营财务报表的折算（三）境外经营的处置（四）外币折算信息的披露（1）恶性通货膨胀经济 的判定 （2）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算（一）一般情况下境外经营财务报表的折算（二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算（三）境外经营的处置（三）境外经营的处置（四）外币折算信息的披露（1）将资产负债表中所有者权

18、益项目下列示的、与境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；（2）部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益 二、我国外币财务报表折算的相关规定（一）一般情况下境外经营财务报表的折算（二）恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算（三）境外经营的处置（四）外币折算信息的披露（四）外币折算信息的披露 二、我国外币财务报表折算的相关规定本章思考1.何为记账本位币？企业选定记账本位币时应考虑哪些因素？2.何为外汇汇率？外汇汇率的基本标价方法有哪几种？各自有什么特点？3.什么是汇兑损益？汇兑损益是如何分类的？4什么是外币交易？包括

19、哪些类型？外币交易的会计处理方法有哪些？5.会计期末对外币货币性项目如何进行会计处理？6.会计期末对外币非货币性项目如何进行会计处理？我国对外币财务报表折算有哪些规定？第二章 租赁目录融资租赁的会计处理本章重点 租赁概述经营租赁的会计处理融资租赁的会计处理第一节第二节第三节 售后租回的会计处理第四节第一节 租赁概述一二三租赁的含义租赁的分类租赁业务涉及的相关概念本节核心知识点租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念租赁指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议主要特征：在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，是以支付租金为代价取得使用权。狭义的

20、租赁又称现代租赁，指的是融是指以融资为主要目的，以设备等资产为主要租赁对象的契约租赁业务租赁。广义租赁：泛指各种形式的资产使用权的有偿转让。一、租赁的含义 根据我国根据我国企业会计准则第企业会计准则第21号号租赁租赁对对会计处理的不同要求，承租人和出租人应当在会计处理的不同要求，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。二、租赁的分类与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.经营租赁融资租赁二、租赁的分类根据企业会计准

21、则规定，满足下列一条或多条根据企业会计准则规定，满足下列一条或多条标准的，确定为融资租赁，否则为经营租赁。标准的，确定为融资租赁，否则为经营租赁。1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2.在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上）。4.在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（90%以上）。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。三、租赁业务涉及的相关概念12345678租赁期租赁开始日、租赁期开始日初始直接费用 或有租金、履约成本资产余值、担保余值、未担保

22、余值最低租赁付款额 最低租赁收款额租赁内含利率 第二节 经营租赁的会计处理一二承租人对经营租赁的会计处理 出租人对经营租赁的会计处理本节核心知识点租金的会计处理 一、承租人对经营租赁的会计处理会计处理要点 1、承租人不能将租入的资产作为本企业的资产计价入账，也不必计提折旧。2、租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在包括免租期的整个租赁期内进行分摊，免租期内应确认租金费用；在出租人承担了某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。3、初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的修理支出应于发生时计入当期损益。举例

23、见教材举例见教材 例例2-1-2-1-例例2-22-2 第三节 融资租赁的会计处理一二承租人融资租赁的会计处理 出租人融资租赁的会计处理 本节核心知识点承租人、出租人融资租赁的会计核算一、承租人融资租赁的会计处理 12345678会计核算的主要内容租赁期开始日的会计处理租金的会计处理未确认融资费用的会计处理核算租赁资产折旧的计提履约成本的会计处理或有租金的会计处理租赁期届满时租赁资产的处理（一）租赁期开始日的会计处理 计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额=租金+购买价款+担保余值 折现率的选择顺序：租赁内涵利率 合同利率 同期银行贷款利率比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，

24、将两者中的低者加上初始直接费用作为租赁资产的入账价值编制会计分录编制会计分录如下：借：固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款应付融资租赁款 银行存款 公允价值与现值的低者+初始直接费用差额最低应付款初始直接费用编制会计分录（二）租金的会计处理（二）租金的会计处理 借：长期应付款应付融资租赁款【每期租金】贷：银行存款会计分录如下会计分录如下（三）未确认融资费用的会计处理（三）未确认融资费用的会计处理 承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。借：财务费用 贷：未确认融资费用 【每期摊销额】注意：实际利率的选择租赁资产以最

25、低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的-以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的-以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的-以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的-重新计算实际利率。该实际利率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率（四）租赁资产折旧的计提应提折旧总额融资租入固定资产入账价值 存在担保余值的：不存在担保余值的：折旧期间：应提折旧总额融资租入固定资产入账价值担保余值应提折旧总额的确定：如能确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的寿命作

26、为折旧期间；如无法合理确定租赁期满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目 或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：（五）履约成本的处理（五）履约成本的处理 对于技术咨询、服务费、人员培训费，可先通过“长期待摊费用”帐户予以递延，然后分摊计入各租赁期费用帐户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。（六）或有租金的处理（六）或有租金的处理（七）租赁期满的会计处理 存在承租人担保余值：借

27、：累计折旧长期应付款应付融资租赁款(担保余值)贷：固定资产融资租入固定资产不存在承租人担保余值：借：累计折旧贷：固定资产融资租入固定资产（1）返还租赁资产）返还租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权：视同该项租赁一直存在 而作出相应的账务处理,如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租支付的违约金借：营业外支出贷：银行存款（2）优惠续租租赁资产）优惠续租租赁资产（七）租赁期满的会计处理 支付购买价款时：借：长期应付款应付融资租赁款贷：银行存款结转固定资产所有权：借：固定资产生产用固定资产贷：固定资产融资租入固定资产（3）留购租赁资产）留购租赁资产 综合举例见教材例2-4 二、出租人融资租赁

28、的会计处理 会计核算的主要内容租赁开始日的会计处理初始直接费用的核算收取租金的会计处理未实现融资收益的核算或有租金的会计处理 租赁期届满时租赁资产的处理几个特殊问题的处理 租金逾期未收回的核算 未担保余值发生变动的核算 长期应收款坏账准备的核算（一）租赁期开始日的会计处理 计算最低租赁收款额及其现值。其中：会计分录如右（1）最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立担保余值（2）折现率：为租赁内涵利率。借：长期应收款【最低租赁收款额+初始直接费用】未担保余值贷：融资租赁资产 【公允价值】银行存款 【初始直接费用】未实现融资收益 【差额】（二）初始直接费用的会计处理（二）初始直接费用的会计处理 在租赁

29、开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户，在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益 贷：长期应收款（三）收取租金的会计处理（三）收取租金的会计处理 每期收到租金时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款应收融资租赁款”科目。（四）（四）未实现融资收益的会计处理未实现融资收益的会计处理 未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，分录如下：借：未实现融资收益 贷：租赁收入（五）或有租金的会计处理（五）或有租金的会计处理 在实际发生时确认为当期损益 借：应收账款等 贷：租赁收入 实际利率即内涵利率，按如下计算：最低租赁收款额现

30、值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+初始直接费用（六）租赁期满的会计处理收回租赁收回租赁资产时的资产时的会计处理会计处理分三种情况分三种情况（1）资产余值全部担保时，分录为：）资产余值全部担保时，分录为：借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款【担保余值担保余值】（2）资产余值部分担保时，分录为：）资产余值部分担保时，分录为：借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款【担保余值担保余值】未担保余值未担保余值【未担保余值未担保余值】（3）资产余值全部未担保时）资产余值全部未担保时 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值【未担保余

31、值未担保余值】（六）租赁期满的会计处理承租人优惠续租资产，与正常租赁业务一样进行处理承租人留购租赁资产时，会计分录为：借：银行存款 贷：长期应收款【购买价款】如存在未担保余值借：营业外支出 贷：未担保余值综合举例见教材例2-5（七）几个特殊问题的处理1、租金逾期未能收回 超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含租赁收入确认为收到当期的收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。对于以前已经确认的租赁收入，应予冲回，借记“租赁收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目。超过一个租金支付期而未收到的租金，不应确认当期的租赁收入；（七）几个特殊问题的处理2、“长期应收款”坏账准备计提除了计算

32、的基数不同，“长期应收款应收融资租赁款”与“应收账款”计提坏账准备的会计处理方法相同 由于逾期租金所含租赁收入已停止确认，出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。坏账准备的计提方法由出租人根据有关规定自行确定，但一经确定，不得随意变更。（七）几个特殊问题的处理3.未担保余值发生变动（1）期末，未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减

33、值损失”科目。（2）已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率注意：未担保余值的每一次变动，都应重新计算内涵利率.举例见教材举例见教材例例2-6 第四节 售后租回的会计处理一二三售后租回的含义与实质售后租回的会计处理售后租回交易的披露 本节核心知识点售后租回的含义、本质及会计核算第四节 售后租回的会计处理一售后租回的含义与实质二售后租回的会计处理售后租回：习

34、惯上称之为“回租”，是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）租回。售后租回的会计处理按其所形成的租赁类型而定，可按融资租赁和经营租赁分别进行会计处理。实质：是一种融资行为，不是独立的销售行为。（一）售后租回形成融资租赁的会计处理 会会计计处处理理要要点点：资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。相关会计分录为：（1）销售时 借：银行存款 贷：固定资产清理 递延收益未实现售后租回损益（2）摊销时 借：递延收益未实现售后租回损益 贷：制造费用等（折旧费）注意：递延收益也可能在借方 举例见

35、教材举例见教材 例例2-7 2-7（二）售后租回形成经营租赁的会计处理会会计计处处理理要要点点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。举例见教材举例见教材 例例2-8 2-8 如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益。承租人和出租人除应当按照有关规定披露售后租回交易外，还应对售后租回合同中的特殊条款作出披露。这里的“特殊条款”是指售后租回合同中规定的区别于一般租赁

36、交易的条款，比如租赁标的物的售价等。三、售后租回交易的披露 本章思考1什么是租赁？如何划分经营租赁与融资租赁？2.最低租赁付款额和最低租赁收款额包括哪些内容？3在经营租赁中，承租人与出租人在会计处理有么不同4.在融资租赁中，承租人与出租人的会计处理有什不同？5什么是售后租回？简述售后租回业务中承租人与出租人的会计处理方法。第三章 股份支付目录权益结算的股份支付的确认和计量；现金结算的股份支付的确认和计量本章重点 股份支付概述股份支付的确认和计量股份支付的应用举例第一节第二节第三节 股份支付的信息披露 第四节第一节 股份支付概述一二三股份支付的定义及特征 股份支付的四个主要环节股份支付工具的主要

37、类型 本节核心知识点股份支付的四个主要环节；股份支付工具的两种类型 一、股份支付的定义及特征定义：股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。特征特征（一）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。（二）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。二、股份支付的四个主要环节典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予、可行权、行权和出售。四个环节可参见图31。授予日可行权日行权日出售日失效等待期（行权限制期）禁售期行权有效期图31 典型股

38、份支付交易环节示意图点此进入第三部分点此进入第三部分股份支付工具类型股份支付工具类型二、股份支付的四个主要环节授予日授予日可行权日可行权日行权日行权日出售日出售日授予日是指股份授予日是指股份支付协议获得批支付协议获得批准的日期。准的日期。返回返回二、股份支付的四个主要环节出售日出售日行权日行权日可行权日可行权日授予日授予日可行权日是指可可行权日是指可行权条件得到满行权条件得到满足、职工或其他足、职工或其他方具有从企业取方具有从企业取得权益工具或现得权益工具或现金权利的日期。金权利的日期。返回返回二、股份支付的四个主要环节授予日授予日可行权日可行权日行权日行权日出售日出售日行权日是指职工行权日是

39、指职工和其他方行使权和其他方行使权利、获取现金或利、获取现金或权益工具的日期。权益工具的日期。返回返回二、股份支付的四个主要环节授予日授予日可行权日可行权日行权日行权日出售日出售日出售日是指股票出售日是指股票的持有人将行使的持有人将行使期权所取得的期期权所取得的期权股票出售的日权股票出售的日期。期。返回返回三、股份支付工具的主要类型（一）以权益结算（一）以权益结算的股份支付的股份支付 以权益结算的以权益结算的股份支付，是指企股份支付，是指企业为获取服务而以业为获取服务而以股份或其他权益工股份或其他权益工具作为对价进行结具作为对价进行结算的交易。以权益算的交易。以权益结算的股份支付最结算的股份支

40、付最常用的工具有两类：常用的工具有两类：限制性股票和股票限制性股票和股票期权。期权。（二）以现金结算（二）以现金结算的股份支付的股份支付以现金结算的股份以现金结算的股份支付，是指企业为支付，是指企业为获取服务而承担的获取服务而承担的以股份或其他权益以股份或其他权益工具为基础计算的工具为基础计算的交付现金或其他资交付现金或其他资产的义务的交易。产的义务的交易。以现金结算的股份以现金结算的股份支付最常用的工具支付最常用的工具有两类：模拟股票有两类：模拟股票和现金股票增值权。和现金股票增值权。第二节 股份支付的确认和计量本节核心知识点股份支付的确认和计量原则及会计处理；可行权条件的分类及其修改一二三

41、股份支付的确认和计量原则可行权条件及其修改 权益工具公允价值的确定四股份支付的处理 一、股份支付的确认和计量原则（一）以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付1换取职工服务的权益结算的股份支付2换取其他方服务的权益结算的股份支付 3权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付(

42、例如授予限制性股票的股份支付)，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。一、股份支付的确认和计量原则（一）以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付1换取职工服务的权益结算的股份支付2换取其他方服务的权益结算的股份支付 3权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。一般而言，职工以外的其他方提供的服务能够可靠计量的，应当优先采用其他方提供服务在取得日的公允价值；如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，应当按照权益工具在服务取得

43、日的公允价值计量。企业应当根据所确定的公允价值计入相关资产成本或费用。一、股份支付的确认和计量原则 1换取职工服务的权益结算的股份支付2换取其他方服务的权益结算的股份支付 3权益工具公允价值无法可靠确定时的处理 在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。（一）以权益结算的股份支付（一）以权益结算的股份支付一、股份支付的确认和计量原则（二）以现金结算的股份支付（二）以现金结算的股份支付

44、 企业应当在等待期内企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付现金结算的股份支付(例如例如授予虚拟股票或业绩股票授予虚拟股票或

45、业绩股票的股份支付的股份支付)，企业应当在，企业应当在授予日按照企业承担负债授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。将其变动计入损益。二、可行权条件及其修改（一）可行权条件及相关处理（一）可行权条件及相关处理股份支付中通常涉及可行权条件，在满足这些股份支付中通常涉及可行权条件，在满足这些条件之前，职工无法获得股份。条件之前，职工无法获得股份。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件

46、。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。行权的条件。业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。二、可行权条件及其修改市场条件和非市场条件市场条件和非市场条件 市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈

47、利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。二、可行权条件及其修改市场条件和非市场条件处理的比较市场条件和非市场条件处理的比较 可行权条件是否为市场条件可行权条件是否为市场条件是是否否在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计例如：最低股价增长率、股东报酬率例如：销售指标的实现情况、最低利润指标的实现情况在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权

48、情况的估计图32 市场条件与非市场条件处理的比较二、可行权条件及其修改市场条件和非市场条件处理的比较市场条件和非市场条件处理的比较 例31 见教材如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此二者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：2 100 0001/390630 000(元)第二年末累计确认的服务费用为：2 100 0002/3941 316

49、 000(元)第三年末累计确认的服务费用为：2 100 000921 932 000(元)由此，第二年应确认的费用为：1 316 000630 000686 000(元)第三年应确认的费用为：1 932 0001 316 000616 000(元最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。（二）条款和条件的修改 在会计上，无论已授予的权在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结甚至取消权益工具的授予或

50、结算该权益工具，企业都应至少算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。市场条件外）而无法可行权。条款和条件的有利修改条款和条件的有利修改条款和条件的不利修改条款和条件的不利修改取消或结算取消或结算1条款和条件的有利修改123如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工