企业重组的所得税处理讲义(PPT-57页)课件.ppt

1、2022-7-26铜陵学院 孙结才1企业重组的所得税处理企业重组的所得税处理 学习思路学习思路：在理解三组概念的基础上，理解立法意图，从而记住政策规则 主要内容主要内容2022-7-26铜陵学院 孙结才2三组概念三组概念 1.企业重组企业重组 企业重组企业重组，是指企业在日常经营活动以外日常经营活动以外发生的法律结律结构或经济结构构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2.股权支付股权支付与与非股权支付非股权支付 所称股权支付股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本

2、企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3.账面成本、计税基础、公允价值账面成本、计税基础、公允价值的关系 2022-7-26铜陵学院 孙结才3计税基础计税基础 资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额应纳税所得额 时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额抵扣的金额。即该项资产资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本成本或费用费用于税前列支税前列支的金额。从税收的角度考虑，资产资产的计税

3、基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产资产负债表负债表中资产的应有金额。2022-7-26铜陵学院 孙结才4举例举例 企业拥有一项存货，账面价值企业拥有一项存货，账面价值80万元，企业为了收回账面价万元，企业为了收回账面价值值80万元的存货，必然将其卖出（转让），这样企业就取得了经万元的存货，必然将其卖出（转让），这样企业就取得了经济利益，假如说得到的经济利益为济利益，假如说得到的经济利益为90万元。企业得到这万元。企业得到这90万元万元的经济利益应该上交企业的经济利益应该上交企业所得税所得税，如果让企业按，如果让企业按90万元直接乘以万元直接乘以所得税税率（假定为所得税税率（假定为2

4、5%），企业肯定是不乐意。正确的做法应），企业肯定是不乐意。正确的做法应该是用该是用90万元的万元的主营业务收入主营业务收入减去减去80万元的万元的主营业务成本主营业务成本后的后的余额余额10万元（应纳税所得额），然后再乘以万元（应纳税所得额），然后再乘以所得税所得税税率，所得到税率，所得到的结果就是该企业应该上交的所得税。这样做企业才会觉得合理。的结果就是该企业应该上交的所得税。这样做企业才会觉得合理。那么这里被那么这里被税前扣除税前扣除的的80万元，就是税法规定的这项万元，就是税法规定的这项存货存货的计税的计税基础。基础。仍然接着上面的例子，假如，这批存货已经提取了存货跌价仍然接着上面的例

5、子，假如，这批存货已经提取了存货跌价准备准备2万元，按照会计的处理，存货的账面价值应该是万元，按照会计的处理，存货的账面价值应该是80万元减万元减去去2万元，也就是万元，也就是78万元，因此，我们在结转主营业务成本时也万元，因此，我们在结转主营业务成本时也应该是应该是78万元。那么，这笔转让万元。那么，这笔转让存货存货的的会计利润会计利润就是就是12万元万元（90-78）。在这种假设情况下，这项）。在这种假设情况下，这项存货存货的计税基础是否也是的计税基础是否也是78万元呢？答案是否定的。因为在我国税法上不允许万元呢？答案是否定的。因为在我国税法上不允许“坏账准备坏账准备”在税前扣除，因此在这

6、种情况下，这笔在税前扣除，因此在这种情况下，这笔存货存货的计税基础依然是的计税基础依然是80万元。万元。2022-7-26铜陵学院 孙结才5 负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的是指负债的账面价值账面价值减去未来期间计算应纳税减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。比如说某单位生产电视机，大家知道电视机都有保修，保修属于售后服务，而售后服务又称为产品质量保证，在会计上属于或有事项或有事项，企业应当根据产品以往保修费的使用情况以及当年的销售数量进行预计负债预计负债的确认。假如2012年全年确认的预计负债为60万元，并将此列做了当年的销售费用

7、，于是当年预计负债的账面价值为60万元（假定该项以前没有余额，同时当年也没有使用任何保修费）。按照会计上的处理，既然列作了销售费用，在计算会计利润时，就可以作为利润的减项，这是毋庸置疑的，但是，在税法上却规定：该项保修费要在未来实际发生时在未来实际发生时才能在税前列支（扣除），税前扣除，只能将来逐步扣除。按照负债计税基础的定义，该项预计负债的计税基础为0。预计负债的账面价值为60万元，由于没有使用保修费，计税时就不扣除任何保修费，也就是说这笔保修费要在未来计税时扣除，所以，该笔负债的计税基础=账面价值60万元未来计税时可予抵扣的金额60万元=0。按照所得税会计的规定，企业要通过递延所得税递延所

8、得税来加以确认,账面价值-计税基础=60-0=60，所以要确认递延所得税资产，本本期多缴税，将来少缴税期多缴税，将来少缴税借：递延所得税资产 15 贷：所得税费用 152022-7-26铜陵学院 孙结才6【归纳】三个方面的概念 重组交易具有重组交易具有非日常性非日常性 重组重组对价对价的的股权支付股权支付和和非股权支付非股权支付 重组涉税资产的重组涉税资产的计量计量使用使用计税基础、公允计税基础、公允价值价值2022-7-26铜陵学院 孙结才7理解立法意图理解立法意图 企业重组的所得税处理的规则强调了计税基础的税收责任税收责任重组交易中的增加价增加价值值在交过企业所得税后才具有计税基础的地位。

9、2022-7-26铜陵学院 孙结才8基本规则的最通俗的举例基本规则的最通俗的举例 计税基础计税基础100 公允价值公允价值130 重组的原持有方按照（130-100）确定损益并交了所得税，则新持有方按照130作为计税基础；原持有方符合特殊规定没有对（130-100）确定损益，没交所得税，则新持有方按照100作为计税基础。2022-7-26铜陵学院 孙结才9企业重组的税务处理企业重组的税务处理 企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理一般性税务处理规定和特殊性税务处理特殊性税务处理规定;其中特殊性税务处理特殊性税务处理实为重组优惠政重组优惠政策策。2022-7-26铜陵学院 孙结才1

10、0一、企业重组的一般性税务处理一、企业重组的一般性税务处理（一）企业法律形式改变（一）企业法律形式改变（二）债务重组（二）债务重组（三）企业股权收购（三）企业股权收购（四）资产收购（四）资产收购（五）企业合并（五）企业合并（六）企业分立（六）企业分立2022-7-26铜陵学院 孙结才11（一）企业法律形式改变 1、企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变 企业由法人法人转变为个人独资企业、合伙企业人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业算、

11、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础计税基础均应以公允价值以公允价值为基础确定为基础确定。企业发生上述重组，纳税人发生实质性实质性变化，有的从企业所得税纳税人企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人个人所得税纳税人；有的从居民企业居民企业转为非居民企业非居民企业。所以，对原企业应进行税务清算。2022-7-26铜陵学院 孙结才12【例题例题计算题计算题】A公司拥有资产账面价值公司拥有资产账面价值500万元，计税基础万元，计税基础480万元，公允价值万元，公允价值600万元，万元，负债负债16万元。万元。A公司于公司于2012年年6月变更为月变更为B合伙合伙企业，发生

12、相关费用企业，发生相关费用4万元。计算清算所得应缴万元。计算清算所得应缴纳的企业所得税是多少？纳的企业所得税是多少？【答案】清算所得=600-480-16-4=100（万元）；清算所得应纳企业所得税=10025%=25（万元）；【提示】成立B合伙企业后，企业资产的计税基础是公允价值600万元。2022-7-26铜陵学院 孙结才13 2、变更税务登记变更税务登记 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。2022-7-26铜陵学院 孙结才14（二）债务

13、重组（二）债务重组 1、以非货币资产清偿债务以非货币资产清偿债务 应当分解为两件事两件事：转让相关非货币性资产转让相关非货币性资产确认相关资产的所得或损失。清偿债务清偿债务债务重组损失(收益)2022-7-26铜陵学院 孙结才15【例题例题计算题计算题】甲企业甲企业2012年年12月与乙公司达成月与乙公司达成债务重组协议债务重组协议，甲以一批甲以一批库存商品库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的抵偿所欠乙公司一年前发生的债务债务25.4万万元，元，该批库存商品的该批库存商品的账面成本为账面成本为16万元万元，市场不含税销售价为，市场不含税销售价为20万万元，该批商品的增值税税率为元，该批商品的增值

14、税税率为17，该企业适用，该企业适用25%的企业所得的企业所得税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的税税率。假定城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应纳企业所得税是多少？该项重组业务应纳企业所得税是多少？乙企业的债务重组损失乙企业的债务重组损失是多少？是多少？【答案及解析答案及解析】分解成两个行为的两项所得：销售货物所得分解成两个行为的两项所得：销售货物所得=20-16=4（万元）；债务清偿所得（万元）；债务清偿所得=25.4-20(1+17%)=2（万元）（万元）甲企业应作会计分录：甲企业应作会计分录：借：应付账款借：应付账款 25.4 贷：主营业务收入

15、贷：主营业务收入 20 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）3.4 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2 借：主营业务成本借：主营业务成本 16 贷：库存商品贷：库存商品 16 因该重组事项一共应确认应纳税所得额：因该重组事项一共应确认应纳税所得额：20-16+2=6（万元）（万元）6万元含两方面的所得：此项债务重组利得万元含两方面的所得：此项债务重组利得2万元和货物销售所得万元和货物销售所得4万元。重组业务应纳企业所得税万元。重组业务应纳企业所得税=6*25%=1.5（万元）（万元）乙企业的债务重组损失乙企业的债务重组损失2万元。万元。2022-7-26铜

16、陵学院 孙结才16【例题例题单选题单选题】甲企业甲企业2012年年12月与乙公司达成债务月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值万元，该批商品的增值税税率为税税率为17%，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。，城市维护建设税和教育费附加不予考虑。甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税（甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税（）万元。）万元。A.6.75 B.7.

17、10 C.10.20 D.12.63【答案】A【解析】（1）视同销售商品销售货物所得 所得税收入：140万元，成本：130万元，甲企业视同销售商品所得=140130=10(万元)（2）债务重组收入其他收入：重组所得=180.8140（117%）=17(万元)（3）该项重组业务应纳企业所得税=(10+17)25%=6.75(万元)。2022-7-26铜陵学院 孙结才17上述业务示意图：2022-7-26铜陵学院 孙结才18 2.发生债权转股权的，应当分解为发生债权转股权的，应当分解为债务清偿债务清偿和和股权投资股权投资两项业务，确认有关债务清偿所两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。得或损失。2

18、022-7-26铜陵学院 孙结才19 3.债务人债务人应当按照支付的应当按照支付的债务清偿额债务清偿额低于债务低于债务计税基础计税基础的差额，确认债务的差额，确认债务重组所得重组所得；债权人债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务的差额，确认债务重组损失重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。假定：债权人甲与债务人乙2022-7-26铜陵学院 孙结才20（三）企业股权收购 股权收购股权收购，是指一家企业（简称收购企业），是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的购买另一家企业（简称被收购企业）的股

19、股权权，以实现对被收购企业控制的交易。收，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业购企业支付对价的形式支付对价的形式包括包括股权支付股权支付、非非股权支付股权支付或两者的组合。或两者的组合。2022-7-26铜陵学院 孙结才21一般性税务处理一般性税务处理买卖股权买卖股权 股权收购只是被收购企业股东之间的股权股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的所有者变换，其所涉及的纳税纳税事项，主要事项，主要是是股权转让是否有所得股权转让是否有所得，是否需要缴纳是否需要缴纳企企业所得税业所得税。如果股权被收购后，股权转让如果股权被收购后，股权转让发生所得，则个人股东需要缴纳个人所得发生所得

20、，则个人股东需要缴纳个人所得税（上市股权除外），企业股东需要缴纳税（上市股权除外），企业股东需要缴纳企业所得税，如果有股权损失则可按照规企业所得税，如果有股权损失则可按照规定在税前扣除。定在税前扣除。2022-7-26铜陵学院 孙结才22 财政部、国家税务总局财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知处理若干问题的通知（财税财税200959号）第四条号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：交易应按以下规定处理：被收购方被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；应

21、确认股权、资产转让所得或损失；收购方收购方取取得股权或资产的得股权或资产的计税基础应以公允价值计税基础应以公允价值为基础确定；被为基础确定；被收购企业的收购企业的相关所得税事项原则上保持不变相关所得税事项原则上保持不变。以上税务。以上税务处理被称为一般性税务处理。处理被称为一般性税务处理。一般性税务处理解析一般性税务处理解析 卖方（被收购方）：卖方（被收购方）：确定转让所得确定转让所得 确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变 买方（收购方）：买方（收

22、购方）：支付对价，包括股权支付和非股权支付支付对价，包括股权支付和非股权支付 确定股权的计税基础，收购方取得股权的计税基础确定股权的计税基础，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定应以公允价值为基础确定2022-7-26铜陵学院 孙结才23【例题例题计算题计算题】A公司持有甲企业公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础的股权，每股计税基础是是2元，公允价元，公允价5元元/股，拥有股，拥有125万股股份。乙企业收购万股股份。乙企业收购A公司的公司的80%股权，以银行存款支付价款股权，以银行存款支付价款500万元。分析甲企业和乙企业万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。在股

23、权收购过程中的税务处理。【答案答案】分析过程分析过程 税务处理：税务处理：A公司：属于转让股权类资产，需要确定股权转让所得，计算缴公司：属于转让股权类资产，需要确定股权转让所得，计算缴纳企业所得税。纳企业所得税。转让股权的计税基础总额转让股权的计税基础总额=2100=200（万元）（万元）转让股权的公允价值总额转让股权的公允价值总额=5100=500（万元）（万元）股权转让所得股权转让所得=500-200=300（万元）（万元）应纳企业所得税应纳企业所得税=30025%=75（万元）（万元）【说明说明】A公司转让甲企业公司转让甲企业80%股权，转让股权缴纳企业所得税股权，转让股权缴纳企业所得税

24、75万元，转让后拥有甲企业万元，转让后拥有甲企业25万股股份，其计税基础保持不变，万股股份，其计税基础保持不变，即计税基础为即计税基础为2元元/股，共计股，共计50万元。乙企业收购万元。乙企业收购A公司公司80%股权、股权、100万股股权计税基础按照公允价值确定，即计税基础万股股权计税基础按照公允价值确定，即计税基础5元元/股，股，共计共计500万元。万元。2022-7-26铜陵学院 孙结才24（四）资产收购 资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让，是指一家企业（以下称为受让企业）以股权支付、非股权支付或两者组企业）以股权支付、非股权支付或两者组合的支付对价形式，购买另一家企业（以合的支

25、付对价形式，购买另一家企业（以下称为转让企业）下称为转让企业）实质经营性资产实质经营性资产的交易。的交易。2022-7-26铜陵学院 孙结才25资产收购的一般性税务处理 1.被收购方被收购方应确认应确认资产转让所得或损失资产转让所得或损失；2.收购方收购方取得资产的取得资产的计税基础应以公允价值计税基础应以公允价值为基础确定；为基础确定；3.被收购企业被收购企业的相关所得税事项的相关所得税事项原则上保持不变原则上保持不变。【解析解析】卖方（被收购方）卖方（被收购方）转让资产：转让资产：确定资产转让所得或损失确定资产转让所得或损失 确定接受股权的计税基础，按公允价确定股权计税基础，确定接受股权的

26、计税基础，按公允价确定股权计税基础，同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变同时被收购企业相关所得税事项原则上保持不变 买方（收购方）买方（收购方）购买资产购买资产 支付对价，包括股权支付和非股权支付支付对价，包括股权支付和非股权支付 确定购买的资产计税基础，以公允价值为基础确定。确定购买的资产计税基础，以公允价值为基础确定。2022-7-26铜陵学院 孙结才26【例题例题计算分析题计算分析题】2012年年9月，月，A公司以公司以500万万元的银行存款购买取得元的银行存款购买取得B公司的部分经营性资产，公司的部分经营性资产，A公司购买公司购买B公司该部分经营性资产的账面价值公司该部分经营性资

27、产的账面价值420万元，计税基础万元，计税基础460万元，公允价值万元，公允价值500万元，万元，计算分析计算分析A、B公司的税务处理。公司的税务处理。【分析分析】一般性税务处理方法的涉税处理：一般性税务处理方法的涉税处理：（1）B公司（转让方公司（转让方/被收购方）的税务处理被收购方）的税务处理 B公司应确认资产转让所得：公司应确认资产转让所得：500-460=40（万元）（万元）（2）A公司（受让方公司（受让方/收购方）的税务处理收购方）的税务处理 A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值价值500万元为基础确定计税基础。万元为基础确定计税基础

28、。2022-7-26铜陵学院 孙结才27【例题例题多选题多选题】2012年年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为基础为6000万元，公允价值为万元，公允价值为8000万元；乙公司全部资产的公允价值为万元；乙公司全部资产的公允价值为10000万元。甲公司向乙公司支付一部分股权万元。甲公司向乙公司支付一部分股权(计税基础为计税基础为4000万元，公允价万元，公允价值为值为5000万元万元)以及以及3000万元银行存款。下列说法正确的有（万元银行存款。下列说法正确的有（）。）。A.甲公司取得的乙公司资产的计税基础为甲公司取得的乙公司资产的

29、计税基础为8000万元万元B.乙公司取得的甲公司股权的计税基础为乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000万元万元C.乙公司应确认资产转让所得乙公司应确认资产转让所得2000万元万元D.乙公司暂不确认资产转让所得乙公司暂不确认资产转让所得【答案】AC【解析】分析过程甲公司：购买资产支付对价包括股权支付5000万元，支付银行存款3000万元。不符合特殊性税务处理比例，按照一般意义上的资产交易处理。取得乙公司资产按照公允价值8000万元确定计税基础。乙公司：属于转让资产，需要确定资产转让所得，计算缴纳企业所得税。转让的资产计税基础6000万元转让的资产公允价值8000万元股权转让所得=8000-6

30、000=2000（万元）应纳企业所得税=200025%=500（万元）取得甲公司股权，按照公允价值5000万元确定计税基础。一般性税务处理的资产收购，股权性支付以及非股权支付均应计算缴纳企业所得税。收购方甲公司取得乙公司资产的计税基础应以公允价值8000万元为基础确定，因此，选项A正确，转让企业取得受让企业股权的计税基础应以公允价值确定，故B选项错误。资产转让所得=80006000=2000(万元)，故C选项正确。D选项与C选项矛盾，故D选项错误。2022-7-26铜陵学院 孙结才28（五）企业合并 企业合并，当事各方应按下列规定处理：企业合并，当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按合并企

31、业应按公允价值公允价值确定接受被合并企确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按被合并企业及其股东都应按清算清算进行所得进行所得税处理。税处理。3.被合并企业的亏损被合并企业的亏损不得不得在合并企业结转弥在合并企业结转弥补。补。2022-7-26铜陵学院 孙结才29（六）企业分立 企业分立，当事各方应按下列规定处理：企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按被分立企业对分立出去资产应按公允价值公允价值确认确认资产转让所得或损失资产转让所得或损失。2.分立企业应按分立企业应按公允价值公允价值确认接受资产的确认接受

32、资产的计税基计税基础础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补相关企业的亏损不得相互结转弥补。2022-7-26铜陵学院 孙结才30二、特殊性税务处理规定二、特殊性税务处理规定 特殊性税务处理实为重组优惠政策。特殊性税务处理实为重组优惠政策。2022-7-26铜陵学院 孙结才31（一）企业重组同时符合下

33、列（一）企业重组同时符合下列条件条件的，适用特殊性的，适用特殊性税务处理规定：税务处理规定：一个目的、两个连续、两个比例。一个目的、两个连续、两个比例。1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（见下页）本通知规定的比例。（见下页）3.企业重组后的连续企业重组后的连续12个月内个月内不改变重组资产原来不改变重组资产原来的实质性经营活动。的实质性经营活动。4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规重

34、组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（见下页）定比例。（见下页）5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续后连续12个月内个月内，不得转让所取得的股权。，不得转让所取得的股权。2022-7-26铜陵学院 孙结才322022-7-26铜陵学院 孙结才332022-7-26铜陵学院 孙结才342022-7-26铜陵学院 孙结才35企业合并、分立过程中亏损的处理企业合并、分立过程中亏损的处理2022-7-26铜陵学院 孙结才362022-7-26铜陵学院 孙结才37 6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权股权支付支付暂不确认有关

35、资产的转让所得或损失不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让期确认相应的资产转让所得或损失所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【提示】对被收购方取得的收购方对价中的股权股权支付部分免税支付部分免税(纳税责任被转移到收购方)，非股权非股权支付部分应缴纳所得税支付部分应缴纳所得税。特殊性税务处理结果特殊性税务处理结果纳税责任被转移和递延纳税责任被转移和递延。非股权支付对应的资产转让所得或损失非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额（非股权支付金额被转

36、让资产的公允价值）被转让资产的公允价值）2022-7-26铜陵学院 孙结才38【归纳】企业重组的特殊性税务处理，依然强调了企业重组的特殊性税务处理，依然强调了计税基础的税收责任。对于符合特定条件计税基础的税收责任。对于符合特定条件的企业重组，可以部分免于确认所得或损的企业重组，可以部分免于确认所得或损失，重组增值额中不承担所得税的责任的失，重组增值额中不承担所得税的责任的金额，就不能计入新的计税基础。金额，就不能计入新的计税基础。特殊性税务重组，纳税责任被转移和递延，特殊性税务重组，纳税责任被转移和递延，被重组一方获得的部分免税的税负，被转被重组一方获得的部分免税的税负，被转移到重组另一方，通

37、过减少折旧、摊销等移到重组另一方，通过减少折旧、摊销等方式负担。方式负担。2022-7-26铜陵学院 孙结才39【例题例题1计算题计算题】A公司持有甲企业公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是的股权，每股计税基础是2元，公允价值元，公允价值5元元/股，拥有股，拥有125万股股份。乙企业收购万股股份。乙企业收购A公司的公司的80%股权，乙企业支付的对价中，支付股权，乙企业支付的对价中，支付给给A公司公司10万股股权，每股公允价万股股权，每股公允价10元，银行存款支付元，银行存款支付400万元。分析甲企业和乙企万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。业在股权收购过程中的税务处理。

38、【答案答案】A公司转让甲企业公司转让甲企业100万股股权，转让股权缴纳企业所得税万股股权，转让股权缴纳企业所得税75万元。万元。乙企业支付的对价中，支付乙企业支付的对价中，支付10万股股权，共计万股股权，共计100万元，支付银行存款万元，支付银行存款400万元，属于万元，属于应税股权转让。应税股权转让。A公司作为转让方，取得乙企业公司作为转让方，取得乙企业10万股股权应按照公允价值确定计税基础。万股股权应按照公允价值确定计税基础。A公司股权转让前后股权构成及计税基础公司股权转让前后股权构成及计税基础A公司属于部分股权分置，分置后分别拥有甲企业（公司属于部分股权分置，分置后分别拥有甲企业（25万

39、股）和乙企业（万股）和乙企业（10万股）股万股）股份，份，A公司上述业务主要是股权转让，从总体上看，公司上述业务主要是股权转让，从总体上看，A公司拥有的股权数量减少。公司拥有的股权数量减少。甲企业甲企业100万股股权公允价万股股权公允价500万元，乙企业支付对价：万元，乙企业支付对价：股权支付：股权支付：100万元万元 银行存款：银行存款：400万元万元不符合免税股权转让，收购方乙企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，不符合免税股权转让，收购方乙企业取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即乙企业收购甲企业即乙企业收购甲企业100万股股权，按照公允价万股股权，按照公允价500万元作为

40、计税基础。万元作为计税基础。2022-7-26铜陵学院 孙结才40【例题例题2计算题计算题】A公司持有甲企业公司持有甲企业100%的股权，每股计税基础是的股权，每股计税基础是2元，公允价值元，公允价值5元元/股，拥有股，拥有125万股股份。乙企业收购万股股份。乙企业收购A公公司的司的80%股权，乙企业支付的对价中，支股权，乙企业支付的对价中，支付给付给A公司公司45万股股权，每股公允价万股股权，每股公允价10元，元，银行存款支付银行存款支付50万元。分析甲企业和乙企万元。分析甲企业和乙企业在股权收购过程中的税务处理。其他条业在股权收购过程中的税务处理。其他条件符合股权转让特殊性税务处理的有关规

41、件符合股权转让特殊性税务处理的有关规定。定。2022-7-26铜陵学院 孙结才412022-7-26铜陵学院 孙结才421.股权转让所得总额：股权转让所得总额：A股权转让所得总额股权转让所得总额=500-200=300（万元）（万元）2.免税所得：免税所得：股权支付对应所得股权支付对应所得=300450/500=270（万元）（万元）该部分所得不缴纳企业所得税。该部分所得不缴纳企业所得税。3.应税所得。应税所得。非股权支付对应所得非股权支付对应所得=30050/500=30（万元）（万元）该部分所得应缴纳企业所得税。该部分所得应缴纳企业所得税。应纳企业所得税应纳企业所得税=3025%=7.5（

42、万元）（万元）4.取得乙公司取得乙公司45万股股权的计税基础：以被收购股权的原有计税基础确定。万股股权的计税基础：以被收购股权的原有计税基础确定。乙企业的税务处理如下：乙企业的税务处理如下：股权支付：股权支付：450万元，不确认转让所得，免税重组，计税基础万元，不确认转让所得，免税重组，计税基础=200450/500=180银行存款：银行存款：50万元，确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础万元，确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础=50 乙企业收购甲企业乙企业收购甲企业100万股股权的计税基础：万股股权的计税基础：【说明说明】股权支付对应的所得有关所得税事项未处理，因此，其对应的股权股权支付对

43、应的所得有关所得税事项未处理，因此，其对应的股权的计税基础应保持不变，即按被收购股权原有的计税基础确定，即计税基础的计税基础应保持不变，即按被收购股权原有的计税基础确定，即计税基础=200450/500=180（万元）；而非股权支付对应的所得有关所得税事项已（万元）；而非股权支付对应的所得有关所得税事项已经处理，所得税已经缴纳，因此，其对应的计税基础应按照公允价值确定，经处理，所得税已经缴纳，因此，其对应的计税基础应按照公允价值确定，为此，乙企业收购甲企业为此，乙企业收购甲企业100万股股权的计税基础万股股权的计税基础=180+50=（230）万元。）万元。2022-7-26铜陵学院 孙结才4

44、3【例题例题多选题多选题】2012年年10月甲公司购买乙公司的部分资产，该月甲公司购买乙公司的部分资产，该部分资产计税基础为部分资产计税基础为6000万元，公允价值为万元，公允价值为8000万元；乙公司万元；乙公司全部资产的计税基础为全部资产的计税基础为7000万元。甲公司向乙公司支付一部分万元。甲公司向乙公司支付一部分股权股权(计税基础为计税基础为4500万元。公允价值为万元。公允价值为7000万元万元)以及以及1000万万元银行存款。假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件，且元银行存款。假定符合资产收购特殊性税务处理的其他条件，且双方选择特殊性税务处理。下列说法正确的有（双方选择特殊性税

45、务处理。下列说法正确的有（）。）。A.甲公司取得的乙公司资产的计税基础为甲公司取得的乙公司资产的计税基础为6250万元万元 B.乙公司取得的甲公司股权的计税基础为乙公司取得的甲公司股权的计税基础为6000万元万元 C.乙公司应确认资产转让所得乙公司应确认资产转让所得250万元万元 D.乙公司暂不确认资产转让所得乙公司暂不确认资产转让所得【答案】ABC【解析】分析过程 甲公司购买乙公司资产，购买资产计税基础6000万元，乙公司全部资产计税基础7000万元，收购资产比例=6000/7000=85.7%，（说明，计算收购资产占比时按照计税基础计算）超过规定的75%的比例，支付对价包括股权支付7000

46、万元，支付银行存款1000万元。股权支付所占比例=7000/8000=87.5%（说明，计算股权支付占比时按照股权公允价值计算），超过了规定的85%的比例，可以选择特殊性税务处理。2022-7-26铜陵学院 孙结才44乙公司上述业务主体是整体转让资产，乙公司上述业务主体是整体转让资产，1.资产转让所得总额资产转让所得总额=8000-6000=2000（万元）（万元）2.免税所得：免税所得：股权支付对应所得股权支付对应所得=20007000/8000=1750（万元）（万元）该部分所得不缴纳企业所得税。该部分所得不缴纳企业所得税。3.应税所得。应税所得。非股权支付对应所得非股权支付对应所得=20

47、001000/8000=250（万元）（万元）该部分所得应缴纳企业所得税。该部分所得应缴纳企业所得税。应纳企业所得税应纳企业所得税=25025%=62.5（万元）（若按照一般性处理，应纳税额（万元）（若按照一般性处理，应纳税额=200025%=500万元）万元）4.取得甲公司股权的计税基础以被转让资产原有计税基础取得甲公司股权的计税基础以被转让资产原有计税基础6000万元确定。万元确定。甲公司上述业务主体是整体收购资产，公允价值甲公司上述业务主体是整体收购资产，公允价值8000万元万元支付对价：支付对价：股权支付：乙公司未确认转让所得，免税重组，计税基础股权支付：乙公司未确认转让所得，免税重组

48、，计税基础=60007000/8000=5250 银行存款：确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础按照公允价值银行存款：确认转让所得计算缴纳所得税，计税基础按照公允价值=1000甲公司收购乙公司资产的计税基础甲公司收购乙公司资产的计税基础=5250+1000=6250（万元）（万元）通过上述分析，正确答案为通过上述分析，正确答案为ABC。2022-7-26铜陵学院 孙结才45【例题例题】A企业合并企业合并B企业，企业，B企业尚未弥企业尚未弥补的亏损补的亏损100万元，万元，B企业净资产公允价值企业净资产公允价值500万元，截至合并业务发生当年年末国家万元，截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期

49、限的国债利率为发行的最长期限的国债利率为4%。则可由。则可由合并后的企业弥补的亏损为合并后的企业弥补的亏损为20万元。万元。如果如果B企业尚未弥补的亏损企业尚未弥补的亏损15万元，则万元，则可以由合并后的企业弥补的亏损为可以由合并后的企业弥补的亏损为15万元。万元。2022-7-26铜陵学院 孙结才46【例题例题】10月月6日，该摩托车生产企业合并一家日，该摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年万元、未超过弥补年度的亏损额为度的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企

50、业给万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务性处理万元。该合并业务符合企业重组特殊税务性处理的条件且选择此方法执行。的条件且选择此方法执行。(假定当年国家发行的假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为最长期限的国债年利率为6)，可弥补合并企业亏，可弥补合并企业亏损是多少？损是多少？【答案及解析答案及解析】可由合并企业弥补的被合并企业可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额亏损的限额=被合并企业净资产公允价值被合并企业净资产公允价值截至合截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债并业