第二十五章合并财务报表-课件.ppt

1、第二十五章第二十五章 合并财务报表合并财务报表本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算（5）合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。2010年教材主要变化年教材主要变化o 教材增加内容：（1）子公司“专项储备”项目要在合并财务报表中列示，也就是将归属于母公司的部分进行恢复；

2、（2）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映；（3）合并财务报表附注。o 教材修改内容：合并财务报表中长期股权投资由成本法调整为权益法采用的是完全权益法。合并财务报表概述所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司和子公司 控制的具体应用合并财务报表的编制程序 对子公司的个别财务报表进行调整（重要）按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要）合并资产负债表合并资产负债表的编制（重要）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（重要）合并资产负债表的格式 报告期内增减子公司 合并利润表的编制 合并利润表基本格式合并利润表合并范围的确定（重要）合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理

3、的项目报告期内增减子公司 编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（重要）报告期内增减子公司 合并所有者权益变动表 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编制合并现金流量表格式编制合并所有者权益变动表应进行抵销的项目合并所有者权益变动表格式合并财务报表子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 合并财务报表附注 合并财务报表附注附注披露的内容 合并所有者权益变动表的编制子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述o合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一

4、个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。o如：母公司预付100万给子公司一、合并范围的确定一、合并范围的确定o 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。二、母公司和子公司二、母公司和子公司o 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。o 母公司要求同时具备两个条件：1.必须有一个或一个以上的子公司；2.母公司可以是企业，如公司法所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成企业会计主体的其他组织，如基金等。三、控制的具体应用三、控制的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上（不一定。半数以上不一定控制，

5、半数以下也可能控制）的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。o 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。加法规则不是乘法规则（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数

6、以上的表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围务报表的合并范围o 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。（与过去不同）o 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务

7、报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题1多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D.已宣告被清理整顿的原子公司E已宣告破产的原子公司【答案】DE【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公

8、司不能控制的其他被投资单位。o【例题2多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D.合营企业E联营企业o【答案】ABCo【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。o（一）统一会计政策和会计期间o（二）编制合并工作底稿。o（三）将母公司、子公司个别资

9、产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。o（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。o（五）计算合并财务报表各项目的合并金额。o（六）填列合并财务报表。五、编制合并财务报表的程序五、编制合并财务报表的程序（一）统一会计政策和会计期间o 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。o 子公司所采用的会计政

10、策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。o 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。（注会考试不会出）（二）编制合并工作底稿。o 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。o（三）将母公司、子公司个别资产负债表、

11、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。（核心）o 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。o 对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公

12、允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（五）计算合并财务报表各项目的合并金额o即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项

13、目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（六）填列合并财务报表。o 即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。六、对子公司的个别财务报表进行调整六、对子公司的个别财务报表进行调整o 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司o 对于

14、同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司o 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买

15、日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。o 教材P525【例25-1】如图251所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。o 208年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在208年1月1日建立的备查簿（见表251）中记录了购买日（208年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。o 208年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利

16、润为0元。P公司备查簿（已知）207年1月1日单位：万元 项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司：流动资产3 8003 800非流动资产1 9002 000其中：固定资产A办公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计5 7005 800流动负债1 3001 300非流动负债900900负债合计2 2002 200股本2 0002 000资本公积1 5001 600100盈余公积00未分配利润O0股东权益合计3 5003 600负债和股东权益总计5 7005 800o 208年12月31日，P公司个别资产负债

17、表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。o 208年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。o 208年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。o P公司与S公司个别资产负债表分别如表252和表253所示。o 假定

18、S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。资产负债表（简表）（已知）会企01表编制单位：P公司（母公司）207年12月31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1 0003 000应付票据1 0001 000应收票据1 4001 000应付账款3 0002 000其中：应收S公司票据400预收款项200300应收账款1 8001 300其中：预收S公司账款100 其中：应收S公司账款475应付职工薪酬1 0002 100预付款项770应交税费8001 000存货1 0003 80

19、0流动负债合计6 0006 400其中：向S公司购入存货1 000非流动负债：流动资产合计5 9709 100长期借款2 0002 000非流动资产：应付债券600600可供出售金融资产非流动负债合计2 6002 600持有至到期投资200200负债合计8 6009 000其中：持有S公司债券200200长期股权投资4 7001 700所有者权益（或股东权益）：其中：对S公司投资3 000实收资本（或股本）4 0004 000固定资产4 1003 300资本公积800800其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1 000732无形资产630700未分配利润1 200468非流动资产合计9 6

20、305 900所有者权益合计7 0006 000资产总计15 60015 000负债和所有者权益总计15 60015 000资产负债表（简表）（已知）编制单位：S公司（子公司）207年12月31日单位：万元资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应收票据300100其中：应付票据P公司400 应收账款760600应付账款500400预付款项400 其中：应付P公司账款500 其中：预付P公司账款100 预收款项 50存货1 1002 800应付职工薪酬100350流动资产合计3 0603 800应交税费60200非流动资产：

21、流动负债合计1 0601 300可供出售金融资产800700非流动负债：持有至到期投资 长期借款700700长期股权投资 应付债券200200固定资产2 1001 200其中：应付债券P公司200200其中：向P公司购入固定资产108 非流动负债合计900900无形资产 负债合计1 9602 200非流动资产合计2 9001 900股东权益：股本2 0002 000 资本公积1 6001 500 其中：可供出售金融资产公允价值变动100 盈余公积1000 未分配利润3000 股东权益合计4 0003 500资产总计5 9605 700负债和股东权益总计5 9605 700o 企业会计准则第2号

22、长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后调整后确认。在本例中，P公司在编制208年合并财务表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认净资产、负债在购买日（208年1月1日）的公允价值的资料（见表251）调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均法每年应不提的折旧额为5万元（100万元20年）。假定A办公楼用于S公

23、司的总部管理。在合并公所底稿（见表254）中应作的调整分录如下：补充：对子公司个别报表调整208年12月31日借：固定资产原价 1 000 000 贷：资本公积年初 1 000 000（1）借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 000补充：o 应说明的是，如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中“所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编

24、制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。209年12月31日借：固定资产原价 1 000 000 贷：资本公积年初 1 000 000借：未分配利润年初 50 000贷：固定资产累计折旧 50 000借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 0002010年12月31日借：固定资产原价 1 000 000 贷：资本公积年初 1 000 000借：未分配利润年初 100 000贷：固定资产累计折旧 100 000借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50

25、000七、按权益法调整对子公司的长期股权投资七、按权益法调整对子公司的长期股权投资o 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。o 上述调整采用的是完全权益法（和长期股权投资相同）o 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。o 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权

26、投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。o 合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。o 接【例251】P526,倒数第四段o 据此，以S公司208年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损益后，结合【例255】【例256】和【例257】，重新确定的S公司208年的净利润为784万元1 000-（1 000-800）-（300-270）+（130-120）-1-5。o 本例中，208年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如

27、下：o（2）确认P公司在208年S公司实现净利润784万元中享有的份额627.2（78480%）万元：o 借：长期股权投资S公司 6 272 000o 贷：投资收益S公司 6 272 000o（3）确认P公司收到S公司208年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：o 借：投资收益S公司 4 800 000o 贷：长期股权投资S公司 4 800 000（4）确认P公司在208年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元80%）：借：长期股权投资S公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积S公司 800 000补充：209年，

28、连续编制合并财务报表若209年S公司考虑内部交易后实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动借：长期股权投资 1 472 000 贷：未分配利润年初 1472 000借：长期股权投资 800 000 贷：资本公积年初 800 000借：长期股权投资 9 560 000（12 000 000-50 000）80%贷：投资收益 9 560 000o 注：国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表合并程序部分第18段：o 在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，

29、应采取如下步骤：（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益（教材中用的是少数股东权益）的部分加以确定；（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。o 净资产中的非控制性权益包括：o 原合并日的非控制性权益金额；o 合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。o 可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：投资时点（合并日或购买日）投资后（合并日或购买日后）母公司子

30、公司母公司投资者投资抵销投资时点母公司长期股权投资与子公司所有者权益子公司账面所有者权益变动按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值的差额的调整按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益内部交易逆流交易按少数股东持股比例确认少数股东损益、少数股东权益第二节第二节 编制合并财务报表的抵销分录编制合并财务报表的抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司

31、所有者权益少数股东投资持股比例）未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。教材P528【例25-2】沿用【例25-1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元）S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下：股东权益账面余额4000万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差

32、额100万元=3 884（万元）S公司股东权益中20%的部分，即776.8万元（股东权益调整后余额3 884万元20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：（5）借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 本年 1 000 000 未分配利润年末 840 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益 7 768 000o 注：商誉120万元=P公司购买日（208年1月1日）支付的企业合并成本3 000万元-（S公司208年1月1日的所有者权益总额3 5

33、00万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）80%。o 其合并工作底稿如表25-4所示。o 合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法，采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。二、母公司对子公司、子公司相互之间持二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末【提示】（1）上述抵销分录形成的少数股东权益和少数股东损益均包括母子公司未实现内部销售利

34、润的因素。目前ACCA教材和美国等教材中，对内部交易的抵销的做法是，顺流交易全部由母公司承担，逆流交易少数股东按比例承担。因此，教材中的做法值得商榷。考试时一般不会让考生编制这种抵销分录。（2）若考试时不需要编制调整分录，只需要计算合并数，完全可以按照国际会计准则的合并程序处理。o 教材P553【例25-11】沿用【例25-1】。假设P公司和S公司208年度所有者权益变动表如表25-10所示。o S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为627.2（78480%）万元，S公司本期少数股东损益为156.8（78420%）万元。S公司年

35、初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84（784-600-100）万元。为此，对S公司208年利润分配进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：（19）借：投资收益 6 272 000 少数股东损益 1 568 000 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者（或股东）的分配 6 000 000 未分配利润年末 840 000其合并工作底稿如表25-4所示。三、内部债权与债务项目的抵销三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销o 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）

36、应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（注意差额）（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目 贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销o 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分

37、录为：借：投资收益 贷：财务费用（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销o 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：o 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初o 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备 具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题

38、3计算题】P公司2009年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2009年为首次编制合并财务报表。借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25（2）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款 600

39、 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5（3）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 5o（如果应收内部应收账款为0呢？）借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 25 贷：应收账款坏账准备 25o 教材P539【例25-3】P公司208年个别资产负债表（表25-2）中应收账款475万

40、元（假定不含增值税，下同）为208年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司208年个别资产负债表（见表25-3）中应付账款500万元系208年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。o 在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（6）借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 （7）借：应收账款坏账准备 250 000 贷：资产减值损失 250 000o教材P540【例25-4】P公司208年个别资产负债表（表25-2）中预收账款100万元

41、为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司208年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：（8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项 1 000 000 贷：预付款项 1 000 000（9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付票据 4 000 000 贷：应收票据 4 000 000 （10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付债券 2 000

42、000 贷：持有至到期投资 2 000 000其合并工作底稿如表25-4所示。o 在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。四、内部商品销售业务的抵销四、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销o 教材

43、P541【例25-5】S公司208年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品208年全部未实现对外销售而形成期末存货。o 在编制208年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：（11）借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 （12）借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000抵销分录：借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 8 000 000 存货 2 000 000连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理：借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本

44、期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润）o 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。o 针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售

45、利润）o【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。o 毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入o 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本o 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率o 若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响o 借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润所得税税率）o 贷：未分配利润年初 o 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润所得税税率（二）存货跌价准备的抵销o 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货存货跌价准备 贷：

46、未分配利润年初（上期资产减值损失）o 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本 贷：存货存货跌价准备o 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。（如母公司成本80，子公司100，可变现净值70，最多抵消20）o【例题4计算题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为22万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，

47、A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。o 要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】P公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1）2010年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入 800（4002）贷：营业成本

48、 800借：营业成本 50贷：存货 50100（2-1.5）因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 （2）2011年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50借：递延所得税资产 12.5 贷：未分配利润年初 12.5 抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本 40 贷：存货 4080（2-1.5

49、）借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20借：未分配利润年初 5 贷：递延所得税资产 5抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本 4（2010020）贷：存货存货跌价准备 4调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 242011年12月31日，存货跌

50、价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初 五、内部固定资产交易的处理五、内部固定资产交易的处理 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固