合并财务报表[页]课件.ppt

1、第第7 7章章 合并财务报表合并财务报表1n第1节 概述n第2节 合并财务报表的编制程序n第3节 合并资产负债表n第4节 合并利润表n第5节 合并现金流量表n第6节 合并所有者权益变动表n第7节 合并报表引发的所得税会计处理n第8节 信息披露n学习目标学习目标n1.1.了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别了解合并财务报表与个别财务报表的联系与区别n2.2.熟悉合并财务报表的编制程序熟悉合并财务报表的编制程序n3.3.掌握集团内部经济业务调整分录与抵销分录的掌握集团内部经济业务调整分录与抵销分录的编制编制n4.4.掌握合并财务报表工作底稿的编制方法掌握合并财务报表工作底稿的编制方法2第第1

2、 1节节 概述概述合并财务报表由母公司编制，它可以为有关方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别财务报表的不足。一般来说，编制合并财务报表是为了满足母公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的需要。编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者作出正确的经济决策。母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要。34一、合并财务报表的界定一、合并财务报表的界定我国 企业会计准则第33号合并财务报表规定：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流

3、量的财务报表。合并财务报表由母公司编制，它的目的是为企业利益相关方提供决策有用的会计信息，一般而言主要是为了满足母公司的投资者、债权人等有关各方对会计信息的需求，可弥补母公司个别财务报表的不足。由于合并财务报表是母公司基于整个企业集团的视角编制的，因而集团内部成员企业间交易对财务报表的影响均已抵销，抵销的原因是从整个企业集团来看内部交易并不能导致整个集团收入、费用和利润的增减，或资产、负债、所有者权益的增减。56二、合并财务报表与个别财务报表的比较二、合并财务报表与个别财务报表的比较（一）财务报表的构成比较（二）财务报表项目的比较三、合并范围的确定三、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以

4、控制为基础予以确定。根据企业会计准则对控制的定义，控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。7四、与合并范围相关的概念界定四、与合并范围相关的概念界定（一）权力的定义权力是控制的第一个要素。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（1）对被投资方的权力强调的是享有，实际行不行使不是重点。（2）当被投资方有多个投资方时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方视为拥有对被投资方的权力。（3）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。（4）权力是一种实质性权力，而不是保护性权利。实质

5、性权力是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权力；保护性权利是指为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。8除非有确凿证据表明投资方不能主导被投资方的相关活动，下列情况均表明投资方拥有对被投资方的权力：（1）投资方拥有被投资方半数以上的表决权半数以上的表决权，具体包括以下三种情况：1）投资方直接拥有直接拥有被投资单位半数以上的表决权。2）投资方间接拥有间接拥有被投资单位半数以上的表决权。3）投资方直接以及间接合计拥有直接以及间接合计拥有被投资单位半数以上的表决权。9（2）投资方拥有被投资方半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为投资方能够控制被投

6、资方：1）通过与被投资方的其他表决权持有人之间的协议能够控制被投资单位半数以上表决权的；2）根据各公司章程或协议，有权决定被投资方的财务和经营政策；3）有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员；4）在被投资方的董事会或类似机构占多数表决权。（二）相关活动的界定（三）可变回报的界定10五、合并范围的豁免五、合并范围的豁免投资性主体投资性主体（一）豁免规定母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资方可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，即使其拥有某企业半数以上的表决权，能够对被投资方实施控制，仍需根据该投资性主体的投资意图来决定哪些企业该纳入合并范围。投资

7、性主体应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并。母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且将其变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）。11投资性主体作为投资方，对被投资方投资的目的在于盈利而非经营控制，而合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确认，故违背了合并范围的确认基础，所以投资性主体对于未为其投资活动提供相关服务的子公司实际上并不存在控制权，所以不应将其纳入合并财务报表中。但是，若投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入投资性主体的母公司的合并财务报表范围

8、内，因为投资性主体的母公司对投资性主体的子公司有间接控制权，所以依照规定，应当将其纳入合并财务报表范围内。12（二）投资性主体的定义同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金。这是投资性主体与其他主体的显著区别。（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来。（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。13（三）投资性主体的特征（1）拥有一项以上投资。（2）拥有一个以上投资者

9、。（3）投资者不是该主体的关联方。（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。第第2 2节节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序一、编制合并财务报表的前期准备事项一、编制合并财务报表的前期准备事项（一）收集编制合并财务报表所需的资料（一）收集编制合并财务报表所需的资料母公司应当要求子公司及时提供下列资料：(1)子公司相应期间的财务报表，含四表一注，即资产负债表、利润表（综合收益表）、现金流量表、所有者权益变动表和报表附注。(2)与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及其变动情况的资料。(3)子公司所有者权益

10、变动和利润分配的有关资料。(4)编制合并财务报表所需要的其他资料。14（二）母公司应当统一母子公司采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（三）母公司应当统一母子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。（四）母公司应当统一货币计量，以母公司的记账本位币为准，对子公司以外币列报的财务报表进行折算。注意：应以母公司的会计政策、会计期间和货币为准进行调整。（五）母公司应当统一财务报表项目名称和项目内容，对子公司财务报表项目名称和财务报表项目内容进行调整，使其与母公司一致。即即4 4个统一。个统一。15二、编制合并工作底稿的步骤二、编制合并工作底稿的步骤（一）对纳入合并范围

11、的个别财务报表相同项目的（一）对纳入合并范围的个别财务报表相同项目的金额进行加总金额进行加总（二）编制调整分录与抵销分录（二）编制调整分录与抵销分录关键词：加总调整和抵销（内部交易）合并注意：注意：在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目，而不是会计科目。16（三）计算合并财务报表各项目的合并金额（三）计算合并财务报表各项目的合并金额n资产类（费用类）：加总金额+该项目调整与抵销分录的借方发生额-该项目调整与抵销分录的贷方发生额。n负债类（收入类）：加总金额-该项目调整与抵销分录的借方发生额+该项目调整与抵销分录的贷方发生额。（四）填列合并财务报表（四）填列合并财

12、务报表n根据加总、调整和抵销后计算的合并金额填列合并财务报表。n总体步骤：加总总体步骤：加总调整和抵销调整和抵销计算合并金额计算合并金额17第第3 3节节 合并资产负债表合并资产负债表n合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益项目组成。n编制合并资产负债表需要调整的项目：长期股权投资需从成本法调整为权益法（目前准则已无该硬性要求）；子公司的资产、负债从账面价调整为公允价（适用于非同一控制下的控股合并）。18一、编制合并资产负债表时需要调整的项目一、编制合并资产负债表时需要调整的项目编制合并资产负债表时需要调整的项目有：（1 1）将长期股权投资从

13、成本法调整为权益法；）将长期股权投资从成本法调整为权益法；（2 2）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产负债表从）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为公允价值。账面价值调整为公允价值。19（一）将长期股权投资从成本法调整为权益法（一）将长期股权投资从成本法调整为权益法将长期股权投资从成本法调整为权益法是后续编制母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录的前提和基础。根据中国企业会计准则的规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，成本法按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值、增资减资等情况，对其账面价值不作调整，然而到了会计期末，母公司

14、要编制该长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵销分录，由于子公司的所有者权益在合并后通常是会发生增减变动的，长期股权投资却还是初始取得成本，两者口径不一致，因而需将长期股权投资按权益法进行调整。20将长期股权投资从成本法调整为权益法，检验调整是否正确的方法是：（1）若为同一控制下控股合并取得的子公司，长期股权投资按权益法调整后的金额应等于子公司资产负债表日所有者权益的账面价值乘以母公司的持股比例，若相等，则基本可确定调整正确。（2）若为非同一控制下企业合并取得的子公司，长期股权投资按权益法调整后的金额应等于子公司资产负债表日所有者权益的公允价值乘以母公司的持股比例与合并商誉两者之和，若相等，

15、则基本可确定调整正确。21案例案例7-17-1 2016年1月1日，寰球公司支付5 000万元购得方圆股份有限公司（简称方圆公司）80%的股份。方圆公司股东权益总额为6 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为 3 000万元，盈余公积为500万元，未分配利润为500万元。寰球公司备查簿中记录的方圆公司在2016年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值中，仅有“固定资产办公楼”的公允价值比账面价值多100万元（固定资产的剩余使用年限为20年，采用平均年限法计提折旧，预计使用期满无净残值），其他项目的公允价值均与账面价值一致。22寰球公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权

16、投资。2016年，方圆公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积100万元，向股东分配现金股利500万元，未分配利润为400万元。方圆公司2016年因持有可供出售金融资产的公允价值变动计入其他综合收益的金额为100万元。除了以上项目，方圆公司未发生其他影响所有者权益增减变动的交易或事项。此外，方圆公司的会计政策和会计期间与寰球公司一致，不考虑寰球公司和方圆公司由于合并所带来的所得税影响。要求：（1）假定寰球公司与方圆公司的合并为同一控制下的企业合并，请分析并编制将长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。（2）假定寰球公司与方圆公司的合并为非同一控制下的企业合并，请分析并编

17、制将长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录（单位：万元）。23分析思路：分析思路：（1）同一控制下的企业合并。根据会计准则的规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并报表时，为使其与子公司所有者权益抵销时有一致的计量基础，需将长期股权投资从成本法调整为权益法，也即长期股权投资的金额随着子公司所有者权益的增减变动而相应按持股比例调增调减。同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始入账金额与子公司所有者权益的账面价值紧密相关。长期股权投资初始入账成本=合并日子公司净资产的账面价值 母公司持股比例将长期股权投资从成本法调整为权益法，检验是否调整正确的标准就是看调整后的金额是否等于

18、子公司资产负债表日净资产的账面价值乘以母公司的持股比例。24本案例中，长期股权投资的初始入账成本为4 800万元（6 00080%）。2016年1月1日合并日的会计分录如下：借：长期股权投资 4 800 资本公积 200 贷：银行存款 5 0002016年12月31日长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录如下：1）子公司实现净利润1 000万元，会增加子公司的所有者权益，应按母公司的持股比例相应调增长期股权投资。借：长期股权投资 800 贷：投资收益 80025由于母公司采用成本法核算时，已经于子公司宣告发放现金股利时在账上已经确认了400万元（50080%）的投资收益（现金股利），这40

19、0万元是包含在800万元里的，如果不抵销，就等于对该净利润确认了1 200万元（800+400）的投资收益，因而需将重复确认的400万元予以抵销，编制抵销分录如下：借：投资收益 400 贷：长期股权投资 400其实还有一种更简便的方法，就看子公司当年实现的净利润有多少留在企业，然后按留存在企业的金额乘以母公司的持股比例，即为需要调整的金额。之所以这么调整是因为只有留存企业的利润才会增加子公司的所有者权益。该方法下，应编制的调整分录如下：借：长期股权投资 400（(1 000-500)80%）贷：投资收益 400262）子公司所有者权益中还增加了一项其他综合收益（可供出售金融资产公允价值变动）1

20、00万元，应按母公司持股比例相应调增长期股权投资借：长期股权投资 80 贷：其他综合收益 80由于是同一控制下的企业合并，不涉及将子公司的资产和负债从账面价值调整为公允价值的问题。子公司2016年12月31日的所有者权益为6 600万元，其中：股本 2 000万元；资本公积 3 000万元；其他综合收益 100万元；盈余公积 600万元；未分配利润 900万元。调整后的长期股权投资为5 280万元（4 800+400+80），正好等于子公司所有者权益乘以母公司的持股比例5 280万元（6 60080%）。27（2）非同一控制下的企业合并。与同一控制下的企业合并相比，非同一控制下的企业合并会计处

21、理有两大不同：一是对长期股权投资初始入账成本的确定存在差异，非同一控制下母公司按支付对价的公允价值作为长期股权投资的初始入账成本。二是母公司编制合并工作底稿时，需将子公司个别资产负债表中的资产和负债从账面价值调整为公允价值，相应调整所有者权益。本案例中子公司仅有固定资产的账面价值与公允价值存在差异，固定资产需调增100万元，相应的资本公积也调增100万元，折旧费用调增5万元，由于不考虑所得税的影响，因此相应减少利润5万 元，也即子公司当年净利润调整后为995万元。2016年1月1日购买日的会计分录如下：借：长期股权投资 5 000 贷：银行存款 5 000286 100万元为购买日被购买方净资

22、产的公允价值（固定资产公允价值比账面价值多100万元，相应增加净资产的公允价值100万元）。控股合并下商誉不出现在母公司的账上，其金额包含在长期股权投资里，只有在编制合并财务报表的抵销分录时，商誉才会体现出来，反映在合并资产负债表中。商誉=5 000-6 10080%=120（万元）2016年12月31日长期股权投资从成本法调整为权益法的调整分录如下：1）子公司实现净利润1 000万元，留存在企业的为495万元（995-500），应按母公司的持股比例相应调增长期股权投资。借：长期股权投资 396（49580%）贷：投资收益 396292）子公司所有者权益中还增加了一项其他综合收益（可供出售金融

23、资产公允价值变动）100万元，应按母公司持股比例相应调增长期股权投资。借：长期股权投资 80 贷：其他综合收益 80子公司2016年12月31日的所有者权益为6 695万元，其中：股本 2 000万元；资本公积 3 100万元（固定资产账面价值调整为公允价值增加100万元）；其他综合收益 100万元；盈余公积 600万元（500万元+当年计提法定盈余公积100万元）；未分配利润895万元（500+995-100-500）。调整后的长期股权投资为5 476万元（5 000+396+80），正好等于子公司所有者权益乘以母公司的持股比例5 356万元（6 69580%）加商誉120万元。30编制合并

24、资产负债表需要抵销的主要项目：1.母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；2.母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；3.存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；5.无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益。31（二）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资（二）将非同一控制下控股合并取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为公允价值产负债表从账面价值调整为公允价值根据现行企业会计准则，对属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报

25、表，除了统一会计政策、会计期间和货币计量，不需要进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。对属于非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表，除了统一会计政策、会计期间和货币计量，还需根据企业合并时母公司设置的备查簿，调整被合并的子公司的个别财务报表，使子公司的个别财务报表各项目金额反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产和负债（含或有负债）在本期资产负债表日的应有金额。32小结小结：编制合并资产负债表所涉及的两个调整分录都和长期股权投资与子公司所有者权益的抵销相关。一方面需将母公司对子公司的长期股权投资按权益法进行调整，以使长期股权投资的金额随着子公司所

26、有者权益的变动而变动；另一方面，需将非同一控制下企业合并所取得的子公司的资产负债表从账面价值调整为基于合并日的公允价值（根据购买日设置的备查簿的记录调整），从而使得子公司的所有者权益（净资产）以公允价值反映。在以上两个调整分录完成后，则可进行后续长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录的编制。因而从技术性操作的层面来看，以上两个调整分录都是为长期股权投资与子公司所有者权益的抵销做准备的。33案例案例7-27-2青岛海尔2016年收购GEA，购买日为2016年6月6日，GEA在购买日的可辨认资产和负债如表7-2所示。34要求：假定你是青岛海尔的会计人员，需编制购买日的合并财务报表，请根据以上资料编

27、制将子公司的个别资产负债表从账面价值调整为公允价值的调整分录（不考虑外币折算的问题）。35分析思路：分析思路：在编制购买日的合并报表时，依据的是购买日母公司和子公司的个别财务报表，由于控股合并下子公司仍然是独立的法律主体、会计主体和报告主体，其个别财务报表的计价基础并不改变，还是按原账面价值计量，因此母公司在编制合并财务报表时，需将子公司按原账面价值列报的财务报表调整为按公允价值列报的财务报表。本案例中，公允价值和账面价值存在差异的项目有存货、固定资产/在建工程/无形资产、商誉、长期股权投资。36编制调整分录（单位：万美元）如下：借：存货 125（82 349-82 224）固定资产/在建工程

28、/无形资产56 854（201 615-144 761）长期股权投资 5 637（42 090-36 453）贷：商誉 36 959 资本公积其他资本公积 25 657说明：说明：（1）青岛海尔作为母公司，应将以上公允价值与账面价值存在差异的项目及其金额在备查簿中登记，后续期间编制合并财务报表时均需根据备查簿对子公司的个别财务报表进行调整。（2）案例中GEA公允价值与账面价值存在差异的项目，从整个企业集团来看，公允价值即为其账面价值，如果计税基础为其原账面价值，则还涉及递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量问题。37二、编制合并资产负债表时需要抵销的项目二、编制合并资产负债表时需要抵销的项

29、目（一）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所（一）母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销有者权益的抵销母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应当将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵消同时抵销相应的长期股权投资减值准备（如有），如为非全资控股子公司，则子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益处理，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。38注意：做抵销分录时，子公司所有者权益注意：做抵销分录时，子公司所有者权益全额抵销全额抵销，

30、由控股股，由控股股东和少数股东按比例分享）东和少数股东按比例分享）应编制的抵销分录如下：应编制的抵销分录如下：借：实收资本（股本）资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（非“同控”合并才有）贷：长期股权投资 少数股东权益39案例案例7-37-3承案例7-1，分别就同一控制和非同一控制下的企业合并两种情况，编制资产负债表日母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。40分析思路分析思路:（1）同一控制下的企业合并。子公司2016年12月31日的所有者权益为6 600万元，其中：股本 2 000万元；资本公积 3 000万元；其他综合收益 100万元；盈余公积 600万元；未分配利润 9

31、00万元。调整后的长期股权投资为5 280万元，正好等于子公司所有者权益乘以母公司的持股比例5 280万元。编制抵销分录（单位：万元）如下：借：股本 2 000 资本公积 3 000 其他综合收益 100 盈余公积 600 未分配利润 900 贷：长期股权投资 5 280 少数股东权益 1 320（6 60020%）41（2）非同一控制下的企业合并。子公司2016年12月31日的所有者权益为6 695万元，其中：股本2 000万元；资本公积 3 100万元；其他综合收益 100万元；盈余公积 600万元；未分配利润895万元。调整后的长期股权投资为5 476万元（5 000+396+80），正

32、好等于子公司所有者权益乘以母公司的持股比例5 356万元（6 69580%）加商誉120万元。42编制抵销分录（单位：万元）如下：借：股本 2 000 资本公积 3 100 其他综合收益 100 盈余公积 600 未分配利润 895 商誉 120（根据备查簿得到该数据）贷：长期股权投资 5 476 少数股东权益 1 339（6 69520%）43（二）母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内（二）母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部债权债务项目部债权债务项目母公司与子公司以及子公司相互之间的债权债务项目，从整个企业集团的角度来看只是内部的资金活动，并没有导致企业集团资产和负债的增加，因而

33、需要将该内部债权债务予以抵销，同时抵销相应的减值准备。1.1.内部应收账款与应付账款的抵销内部应收账款与应付账款的抵销 （1 1）初次编制合并报表时的抵销处理）初次编制合并报表时的抵销处理 借：应付账款 贷：应收账款 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失44在初次编制合并报表时，应将内部赊购赊销形成的债权债务期末余额予以抵销，同时抵销与内部债权相关的坏账准备，因为内部应收账款抵销了，依附于该应收账款的坏账准备自然也不应该存在。由于是初次编制合并财务报表，坏账准备是当期计提的，不涉及以前期间，当期计提时编制的会计分录为借记“资产减值损失”，贷记“坏账准备”，抵销时需做一个相反的分录，即借记“应

34、收账款坏账准备”，贷记“资产减值损失”。由于计提坏账准备导致内部应收账款的账面价值与计税基础存在差异，还会涉及到递延所得税资产的确认，由于内部应收账款已被抵销，与其相应确认的递延所得税资产也需予以抵销，编制抵销分录：借：所得税费用 贷：递延所得税资产45案例案例7-47-4湖北双环化工集团有限公司（简称双环集团）与湖北双环科技股份有限公司（股票代码：000707，简称双环科技）是母子公司关系，2016年年度报告显示，双环科技对双环集团的应收账款账面余额为757 709.97元，计提的坏账准备为7 577.10元。双环科技适用的企业所得税税率为25%。要求：请根据以上资料，编制双环集团与双环科技

35、内部债权债务相关的抵销分录。46分析思路：分析思路：由于双环集团与双环科技为母子公司，内部购销所形成的内部债权债务需加以抵销，以消除其对合并财务报表的影响。年度报告附注中列示的应收账款账面余额为未计提坏账准备前的金额，双环科技的应收账款账面余额对应的是双环集团应付账款的账面余额，应将其加以抵销。此外，应收账款既然已经抵销，与应收账款相应的坏账准备也应加以抵销。编制抵销分录如下：借：应付账款 757 709.97 贷：应收账款 757 709.97借：应收账款坏账准备 7 577.10 贷：资产减值损失 7 577.1047另外，还需抵销内部应收账款由于计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税

36、资产。本案例中，内部应收账款的账面价值为750 132.87元（757 709.97-7 577.10），计税基础为757 709.97元，产生可抵扣暂时性差异7 577.10元，确认的递延所得税资产为1 894.28元（7 577.1025%）。编制抵销分录如下：借：所得税费用 1 894.28 贷：递延所得税资产 1 894.2848（2 2）连续编制合并报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理）连续编制合并报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销。借：应付账款 贷：应收账款其次，抵销以前期间对内部应收账款计提的坏账准备。借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年

37、初由于以前期间计提坏账准备对应的资产减值损失已经结转到以前期间的利润里，因此应将原本应贷记的“资产减值损失”替换为“未分配利润年初”。再次，抵销本期对内部应收账款计提或冲减的坏账准备。49当期为补提坏账准备时需编制的抵销分录如下：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 当期为冲减坏账准备时需编制的抵销分录如下：借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备最后，抵销与内部应收账款计提坏账准备相关的递延所得税资产。借：未分配利润年初 所得税费用（当期计提坏账准备确认的递延所得税资产，若当期为冲减坏账准备，则记入贷方）贷：递延所得税资产50案例案例7-57-5华宇科技股份有限公司（简称华宇科技）为寰球医药

38、股份有限公司（简称寰球医药）的母公司，2015年12月31日，华宇科技个别资产负债表中应收账款期末账面余额共计1 000万元，其中500万元为向其子公司寰球医药赊销商品所致，华宇科技对该应收账款按应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比率为4%。寰球医药2015年个别资产负债表上对华宇科技账款为500万元。华宇科技对寰球医药的应收账款年初余额为0。2016年华宇科技对寰球医药的应收账款期末账面余额为800万元，仍然按应收账款期末余额的4%计提坏账准备。寰球医药2016年年度报告显示对华宇科技的应付账款为800万元。华宇科技适用的企业所得税税率为25%。要求：请根据以上资料，分别编制2015和2

39、016年与该内部债权债务相关的抵销分录。51分析思路：分析思路：该内部债权债务由内部购销商品导致，涉及两个年度债权债务及相应的坏账准备的抵销。2015年需抵销的内部债权债务为500万元，坏账准备为20万元（5004%）；2016年需抵销的内部债权债务为800万元，坏账准备为32万元，其中以前年度的为20万元，当年计提的为12万元。2015年12月31日应编制的抵销分录（单位：万元）如下：借：应付账款 500 贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 20 贷：资产减值损失 20借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5522016年12月31日应编制的抵销分录（单位：万元）如下：借：应付账款

40、800 贷：应收账款 800借：应收账款坏账准备 32 贷：未分配利润 年初 20 资产减值损失 12借：未分配利润年初 5 所得税费用 3 贷：递延所得税资产 8532.2.其他内部债权与债务项目的抵销处理其他内部债权与债务项目的抵销处理（1 1）预收账款与预付账款的抵销。）预收账款与预付账款的抵销。借：预收账款 贷：预付账款（2 2）应收票据与应付票据的抵销。）应收票据与应付票据的抵销。借：应付票据 贷：应收票据54（3 3）应付债券与持有到期投资的抵销。）应付债券与持有到期投资的抵销。借：应付债券 贷：持有至到期投资如果债券有活跃的交易市场，公允价值能够可靠计量，购买方按持有意图将其划分

41、为交易性金融资产或可供出售金融资产的，则将应付债券面值与交易性金融资产或可供出售金融资产中债券面值的金额相互抵销，债券发行方发生的与债券相关的应付利息和购买方确认的应收利息相互抵销。借：应付利息 贷：应收利息 55（4 4）其他应收款与其他应付款的抵销处理。）其他应收款与其他应付款的抵销处理。借：其他应付款 贷：其他应收款说明：其他应收款也会涉及坏账准备的抵销和递延所得税资产的抵销问题，抵销处理同应收账款。（5 5）应收股利与应付股利的抵销处理。）应收股利与应付股利的抵销处理。借：应付股利 贷：应收股利56案例案例7-67-6青岛海尔是海尔集团的子公司，青岛海尔2016年年度报告显示，其与海尔

42、集团下列附属公司的未结算项目金额如表7-3所示。57要求：假定你是海尔集团的会计人员，2016年末需编制合并财务报表，请对以上集团内部未结算项目进行抵销处理。58分析思路：分析思路：表7-3所列示项目均为集团内部未结算项目，在编制合并财务报表时，需将内部交易对合并财务报表产生的影响进行抵销处理，编制抵销分录如下：借：应付股利 4 524 472.84 贷：应收股利 4 524 472.84借：预收账款 26 145 174.92 贷：预付账款 26 145 174.92借：应付利息 14 845 738.29 贷：应收利息 14 845 738.29借：预收账款 10 576 951.80 贷

43、：预付账款 10 576 951.80借：其他应付款 6 716 767.49 贷：其他应收款 6 716 767.4959 （三）资产中包含的内部未实现销售损益的抵销（三）资产中包含的内部未实现销售损益的抵销 1.1.存货中包含的未实现内部销售损益的抵销处理存货中包含的未实现内部销售损益的抵销处理母公司与子公司以及子公司相互之间销售商品时，销售方确认营业收入，同时结转营业成本，购买方则会确认一项存货，该存货的入账价值中包含了内部未实现销售损益的部分，从企业集团的角度来看，内部购入的存货并未实现增值，应将该存货中包含的未实现销售损益予以抵销，恢复到其在销售方账上的原账面价值。（1 1）当期内部

44、购进商品，全部未销售而形成期末存货的抵销处理）当期内部购进商品，全部未销售而形成期末存货的抵销处理 借：营业收入 贷：营业成本 存货（内部未实现的销售收益，如为亏损 销售，则记借方，后同）60另外，从整个企业集团的角度来看，抵销后存货的账面价值为未包含内部销售损益的原账面价值，而计税基础为包含了内部未实现销售损益的价值，由此导致账面价值与计税基础产生差异，从而企业集团应确认一项递延所得税资产或递延所得税负债。编制会计分录如下：借：所得税费用 贷：递延所得税负债或 借：递延所得税资产 贷：所得税费用61案例案例7-77-7大华公司2016年向其子公司宏图公司销售商品100 000元，其销售成本为

45、80 000元，该商品的销售毛利率为20%。宏图公司购进的该商品2016年全部未实现对外销售而形成期末存货。要求：请对以上内部购销业务进行分析并编制抵销分录，以及编制确认递延所得税资产或负债的会计分录。62分析思路：分析思路：大华公司与宏图公司为母子公司，该内部购销确认的内部营业收入为100 000元，结转的营业成本为80 000元，内部购销形成的存货全部留在企业集团内部，存货中包含的内部未实现销售损益为20 000元，对此内部购销业务应编制的抵销分录为：借：营业收入 100 000 贷：营业成本 80 000 存货 20 000应确认的递延所得税资产分析如下：从整个企业集团来看，存货的账面价

46、值为80 000元，计税基础为100 000元，形成可抵扣暂时性差异20 000元，需确认递延所得税资产5 000元（20 00025%）。编制会计分录如下：借：递延所得税资产 5 000 贷：所得税费用 5 00063（2 2）当期内部购进商品，部分对外销售的抵销处理）当期内部购进商品，部分对外销售的抵销处理 借：营业收入（销售方确认的内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入与贷方存货金额的差额）存货（内部销售未实现的销售收益，若为亏损销售，则 借记“存货”）当期发生内部购销业务，购买方购入的商品（存货）部分对外销售部分留存企业时，涉及留存企业的那部分存货未实现销售损益的抵销问题。抵销的原则

47、是：将内部成员中销售方原在贷方确认的“营业收入”记入相反的方向，也即借记“营业收入”，将存货中包含的未实现损益抵销，使其价值恢复到集团内部销售方账上的原账面价值，营业收入与期末留存企业的存货的未实现销售损益的差额贷记“营业成本”。64案例案例7-87-82016年11月，大德公司将其生产的一批产品销售给子公司天宇公司，售价为78万元，成本为60万元。至2016年12月31日，天宇公司将该产品中的一半出售给集团外企业，售价为50万元。企业适用的所得税税率为25%。要求：请对该内部购销业务进行分析并编制抵销分录，以及编制确认递延所得税资产或负债的会计分录（单位:万元）。65分析思路：分析思路：该内

48、部购销业务确认的内部营业收入为78万元，留存在集团内的存货包含的内部未实现销售损益为9万元(781/2-30)，内部营业收入与存货包含的内部未实现销售损益的差额贷记“营业成本”。抵销分录只需关注内部销售的部分，对外实现的销售收入不用去管。对此内部购销业务应编制的抵销分录如下：借：营业收入 78 贷：营业成本 69 存货 966应确认的递延所得税资产分析如下：从整个企业集团来看，存货的账面价值为30万元，计税基础为39万元，形成可抵扣暂时性差异9万元，需确认递延所得税资产2.25万元（925%）。编制会计分录如下：借：递延所得税资产 2.25 贷：所得税费用 2.2567（3 3）跨期内部购销商

49、品的抵销处理）跨期内部购销商品的抵销处理 首先，判断内部购销是否影响到本期，若上期内部购入的存货有结转到本期，则会对本期造成影响，若上期已全部售完，则对本期不形成影响。其次，在上期内部购入存货尚有结余到本期时，应先抵销该存货中所包含的未实现销售损益，即借：未分配利润年初 贷：存货或营业成本（当上期购入的存货在本期全部对外售 出时，贷记“营业成本”；当上期购入的存货在本期全部 未对外售出时，贷记“存货”）68借：未分配利润年初 贷：营业成本（已销售部分结转的内部营业成本中包 含的内部未实现销售损益）存货（留存企业集团内部的存货中包含的内部未 实现销售损益）最后，再按常规处理当期发生的内部购销商品

50、。将以前期间内部购入的存货中包含的未实现销售损益予以冲销，恢复其在企业集团内原有账面价值的抵销分录如下：借：未分配利润年初 贷：存货或营业成本（若为亏损销售，则做相反的分录）69当以前期间购入的存货在本期全部对外售出时，由于存货已全部流出企业，并按包含了内部未实现销售损益的金额结转营业成本，但从企业集团来看，应该按未包含未实现销售损益的原账面价值结转营业成本，因此应将多结转的未实现销售损益冲减，即借：未分配利润年初 贷：营业成本如果是亏损销售，即售价低于成本的，则借：营业成本 贷：未分配利润年初70当以前期间购入的存货在本期全部未对外售出时，由于存货尚留存在企业集团内部，且包含了未实现销售损益