作业成本法计算与作业成本管理(管理会计学)课件.ppt

1、第十二章第十二章作业成本计算与作业成本管理作业成本计算与作业成本管理本章学习目标本章学习目标 1.解释作业成本计算法的基本原理；2.掌握作业成本计算系统的运作过程及其具体运用；3.描述作业成本计算法与传统成本计算法的联系与区别；4.应用作业成本信息实施作业成本管理。12.1 作业成本计算作业成本计算 12.1.1 作业成本计算系统作业成本计算系统1.作业成本计算系统的基本原理作业成本计算系统的基本原理所谓作业成本计算法，是指通过对所有作业活动进所谓作业成本计算法，是指通过对所有作业活动进行动态地追踪反映，计量作业和成本对象的成本，行动态地追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利

2、用情况的方法。评价作业业绩和资源利用情况的方法。简单的作业成本模型如图简单的作业成本模型如图12-1所示：所示：表示成本计算和形成过程表示成本计算和形成过程 表示表示资源消耗过程资源消耗过程资 源作 业成本对象资源动因作业成本动因12.1 作业成本计算作业成本计算2.作业成本计算法的基本步骤作业成本计算法的基本步骤（1）确认主要作业和作业中心）确认主要作业和作业中心作业作业:指一个组织为了实现某一目的而进行的耗费资指一个组织为了实现某一目的而进行的耗费资源的工作，也是作业成本计算系统中的最小成本源的工作，也是作业成本计算系统中的最小成本归集单元。归集单元。作业根据服务的层次和范围可以分为单位作

3、业、批作业根据服务的层次和范围可以分为单位作业、批别作业、产品作业和能量作业。别作业、产品作业和能量作业。12.1 作业成本计算作业成本计算（2）归集成本和成本动因的分析）归集成本和成本动因的分析成本动因，是指解释发生成本的作业特性的计量指成本动因，是指解释发生成本的作业特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其它作业所消耗的标，反映作业所耗用的成本或其它作业所消耗的作业量。作业量。成本动因的特征：隐蔽性、相关性、适用性和可计成本动因的特征：隐蔽性、相关性、适用性和可计量性。量性。设计者可以从三个不同类型的作业成本动因中进行设计者可以从三个不同类型的作业成本动因中进行选择：交易性成本动因、延续性

4、成本动因和精确选择：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。性成本动因。选择成本动因时，主要考虑四个方面的原则：相关选择成本动因时，主要考虑四个方面的原则：相关性、成本效益、行为因素和实行作业成本系统的性、成本效益、行为因素和实行作业成本系统的目标。目标。12.1 作业成本计算作业成本计算典型的作业与成本动因之间的对应关系如表12-1所示：类别代表作业常见成本动因单位作业机器耗用动力、直接人工操作、单位产品质量检验机器工时、直接人工工时、单位产出批别作业采购订单、生产订单处理，采购物料，机器调试准备、材料处理，每批产品质量检验处理的订单、收到的材料量、采购次数、准备时间、调试次数、批数

5、或工时产品作业质量检验、产品检验、产品设计、零件管理、生产流程、市场调查、售后服务检验次数、检验时间、产品种类、零件数量、调查次数、服务次数和时间能量作业 厂务管理、人事管理和培训厂房面积、机器工时、员工人数、培训时间12.1 作业成本计算作业成本计算（3）建立成本库）建立成本库一旦选定作业成本动因之后，就可将具有同质成本一旦选定作业成本动因之后，就可将具有同质成本动因的相关成本归集起来，形成作业成本库。动因的相关成本归集起来，形成作业成本库。作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现形式，作业成本库是作业中心（或作业）的货币表现形式，可以归集直接人工、直接材料、机器设备、管理可以归集直接人工、

6、直接材料、机器设备、管理费用等。费用等。一个作业成本库只能有一个成本动因与之相对应。一个作业成本库只能有一个成本动因与之相对应。12.1 作业成本计算作业成本计算（4）建立作业成本计算模型）建立作业成本计算模型作业成本计算有两种模型：两阶段模型和多阶段模型。作业成本计算有两种模型：两阶段模型和多阶段模型。两如图两如图12-2所示：所示：作业成本对象资源成本12.1 作业成本计算作业成本计算n多阶段模型如图12-3所示：作业1成本对象资源成本作业3作业212.1 作业成本计算作业成本计算3.作业成本计算法例解作业成本计算法例解【例例12-1】前述引导案例中的世锋公司由于面临市前述引导案例中的世锋

7、公司由于面临市场竞争者的价格压力，决定根据自身的实际情况，场竞争者的价格压力，决定根据自身的实际情况，由传统的成本计算方法改为作业成本计算法进行由传统的成本计算方法改为作业成本计算法进行产品成本的计算，传统成本计算法下产品成本的产品成本的计算，传统成本计算法下产品成本的有关资料见表有关资料见表12-2：单位成本总成本单位成本总成本直接材料24.76371350010.615305004244000直接人工9.914854004.242122001697600制造费用49.51742700021.2210610008488000合 计84.171262590036.071803700144296

8、00成本项目甲零件（150000件）乙零件（50000件）总成本合计12.1 作业成本计算作业成本计算 现改用作业成本计算法，依据不同的作业成本库对制造费用进行归集，并列示出其对应的成本动因，如表12-3所示。作业成本库成本动因成本动因数可追踪成本分配率甲耗用乙耗用合 计机器耗用动力960000机器工时16000640008000012生产订单处理1080000生产订单次数9000450005400020机器调试准备750000机器调试次数12000380005000015材料处理825000批数2000050002500033质量检验1250000检验时间10000300004000031.

9、25维持工模具850000工模具数3007001000850产品设计925000产品类型10152537000厂房折旧1168000产量150000500002000005.84人员培训680000培训时间200600800850制造费用合计848800012.1 作业成本计算作业成本计算 根据上述资料，接着按照单位作业、批别作业、产品作业和能量作业这四个作业层次分配制造费用，见表12-4。分 配 率耗 用 动 因 数分 配 的 费 用 耗 用 动 因 数分 配 的 费 用 单 位 作 业：机 器 耗 用 动 力1 21 6 0 0 01 9 2 0 0 06 4 0 0 07 6 8 0 0

10、 0批 别 作 业：生 产 订 单 处 理2 09 0 0 01 8 0 0 0 04 5 0 0 09 0 0 0 0 0机 器 调 试 准 备1 51 2 0 0 01 8 0 0 0 03 8 0 0 05 7 0 0 0 0材 料 处 理3 32 0 0 0 06 6 0 0 0 05 0 0 01 6 5 0 0 0产 品 作 业：质 量 检 验3 1.2 51 0 0 0 03 1 2 5 0 03 0 0 0 09 3 7 5 0 0维 持 工 模 具8 5 03 0 02 5 5 0 0 07 0 05 9 5 0 0 0产 品 设 计3 7 0 0 01 03 7 0 0 0

11、 01 55 5 5 0 0 0能 量 作 业：厂 房 折 旧5.8 41 5 0 0 0 08 7 6 0 0 05 0 0 0 02 9 2 0 0 0人 员 培 训8 5 02 0 01 7 0 0 0 06 0 05 1 0 0 0 0制 造 费 用 合 计3 1 9 5 5 0 05 2 9 2 5 0 0作 业 成 本 库甲 零 件乙 零 件12.1 作业成本计算作业成本计算 综合上述资料，甲、乙两种零件的单位成本和总成本汇总如表12-5。单位成本总成本单位成本总成本直接材料24.76371350010.61530500直接人工9.914854004.24212200制造费用21.

12、33195500105.855292500合 计55.968394400120.76035200成本项目甲零件（150000件）乙零件（50000件）12.1 作业成本计算作业成本计算12.1.2 作业成本计算法与传统成本计算法的比较作业成本计算法与传统成本计算法的比较作业成本计算法与作业管理的关系如图作业成本计算法与作业管理的关系如图12-4所示：所示：成本分配观将资源成本分配到与作业相关的作业成本库资源成本按成本动因将作业成本分配到成本对象成本对象（产品、劳务或顾客等）过程观作业动因根本原因作业分析业绩计量指标作业评价作业12.1 作业成本计算作业成本计算1.作业成本计算法与传统成本计算法

13、的联系作业成本计算法与传统成本计算法的联系（1）目的相同）目的相同二者的最终目的都是计算最终产品成本（产二者的最终目的都是计算最终产品成本（产品、劳务或顾客）。品、劳务或顾客）。（2）对直接费用的确认和分配方法相同）对直接费用的确认和分配方法相同二者都依据受益性原则对发生的直接费用予二者都依据受益性原则对发生的直接费用予以确认。以确认。12.1 作业成本计算作业成本计算2.作业成本计算法与传统成本计算法的区别作业成本计算法与传统成本计算法的区别（1）成本计算对象不同）成本计算对象不同传统成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最传统成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最

14、终产品；终产品；作业成本计算对象是多层次的，不仅包括最终产品，而且还把资作业成本计算对象是多层次的，不仅包括最终产品，而且还把资源、作业、作业中心、劳务、顾客和市场等。源、作业、作业中心、劳务、顾客和市场等。（2）成本核算范围不同）成本核算范围不同在传统成本计算方法下，成本的核算范围是指产品的制造成本，在传统成本计算方法下，成本的核算范围是指产品的制造成本，只包括与生产产品直接相关的费用只包括与生产产品直接相关的费用直接材料、直接人工、直接材料、直接人工、制造费用等；制造费用等；在作业成本计算法下，成本核算范围得到拓宽，是指产品的完全在作业成本计算法下，成本核算范围得到拓宽，是指产品的完全成本

15、，具体而言，是生产产品所耗费的合理、有效的费用。成本，具体而言，是生产产品所耗费的合理、有效的费用。（3）间接费用分配方法不同）间接费用分配方法不同传统成本计算方法按照较为单一的标准将间接费用直接分配到最传统成本计算方法按照较为单一的标准将间接费用直接分配到最终产品上去；终产品上去；作业成本法采用的是比较合理的多标准、多步骤的分配方法。作业成本法采用的是比较合理的多标准、多步骤的分配方法。12.1 作业成本计算作业成本计算12.1.3 作业成本计算法的应用作业成本计算法的应用1.作业成本计算法对成本性态分析的扩展作业成本计算法对成本性态分析的扩展成本性态，即成本与业务量之间的依存关系，是传统管

16、理会成本性态，即成本与业务量之间的依存关系，是传统管理会计进行最优管理决策和进行变动成本计算所依据的一个重计进行最优管理决策和进行变动成本计算所依据的一个重要概念。要概念。作业成本计算法下成本性态是由成本动因所支配，基于成本作业成本计算法下成本性态是由成本动因所支配，基于成本与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本、长期变与成本动因的关系，将成本划分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。动成本和固定成本三类。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量作业成本法扩展了成本性态分析，因而对变动成本法、本量利分析法以及相关成本决策法产生了一系列影响。利分析法以及相关成本决策法产生了

17、一系列影响。12.1 作业成本计算作业成本计算2.作业成本计算法对相关决策的影响作业成本计算法对相关决策的影响（1）产品的生产组合决策）产品的生产组合决策在作业成本计算法下，决策的方法在思想上并没有在作业成本计算法下，决策的方法在思想上并没有改变，但在决策时除了要考虑成本与产量的关系，改变，但在决策时除了要考虑成本与产量的关系，还要考虑作业活动的增减对总成本的影响，变动还要考虑作业活动的增减对总成本的影响，变动成本和作业成本都应作为与决策相关的成本来考成本和作业成本都应作为与决策相关的成本来考虑。虑。（2）产品的定价决策）产品的定价决策现代企业中，以成本为基础的定价仍是最基本的方现代企业中，以

18、成本为基础的定价仍是最基本的方法。作业成本计算法得出的产品成本较准确地反法。作业成本计算法得出的产品成本较准确地反映产品与所耗资源之间的因果关系，接近于实际映产品与所耗资源之间的因果关系，接近于实际的生产耗费情况。的生产耗费情况。12.1 作业成本计算作业成本计算3.作业成本计算法对责任会计基础的更新作业成本计算法对责任会计基础的更新传统的责任会计系统主要是依据组织结构的传统的责任会计系统主要是依据组织结构的职能来建立责任中心，将责任分配的重点职能来建立责任中心，将责任分配的重点集中在组织系统和个人上。集中在组织系统和个人上。作业成本法将责任分派到流程，使用更合理作业成本法将责任分派到流程，使

19、用更合理的分配标准，以控制资源消耗，拓宽可控的分配标准，以控制资源消耗，拓宽可控成本的范围，充分发挥资源在提供顾客价成本的范围，充分发挥资源在提供顾客价值过程中的作用。值过程中的作用。12.1 作业成本计算作业成本计算4.作业成本计算法对标准成本制度及弹性预算的发作业成本计算法对标准成本制度及弹性预算的发展展作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用，使标准成本控制深入到作业层次。标因的采用，使标准成本控制深入到作业层次。标准作业成本的制定是在考虑作业的效率和产出的准作业成本的制定是在考虑作业的效率和产出的基础上，以作业为核心来选择最优的或

20、理想的增基础上，以作业为核心来选择最优的或理想的增值成本作为标准。值成本作为标准。作业成本法下，弹性预算是建立在同质的作业成本作业成本法下，弹性预算是建立在同质的作业成本库基础上的。对于直接材料和直接人工的预算，库基础上的。对于直接材料和直接人工的预算，仍以产量为基础；但制造费用的预算则是根据成仍以产量为基础；但制造费用的预算则是根据成本发生的动因，形成不同的成本库，从而归集由本发生的动因，形成不同的成本库，从而归集由相同性质的作业引起的生产费用，使制造费用的相同性质的作业引起的生产费用，使制造费用的预算明细化。预算明细化。12.1 作业成本计算作业成本计算5.作业成本法的新发展作业成本法的新

21、发展时间驱动作业成本法时间驱动作业成本法作业成本法在实务中推行起来，常常面临着难以反作业成本法在实务中推行起来，常常面临着难以反映错综复杂的运营实践、实施周期过长、建立和映错综复杂的运营实践、实施周期过长、建立和维护的成本太高等问题，致使很多公司最终半途维护的成本太高等问题，致使很多公司最终半途而废。而废。卡普兰和安德森于卡普兰和安德森于2005年年1月在月在哈佛商业评论哈佛商业评论中中提出了改进后的时间驱动作业成本法以简化企业提出了改进后的时间驱动作业成本法以简化企业中遇到的上述问题。中遇到的上述问题。按照改进后的作业成本法，管理人员将直接估计每按照改进后的作业成本法，管理人员将直接估计每件

22、产品或每位顾客的资源需求。对于每一类资源，件产品或每位顾客的资源需求。对于每一类资源，管理人员只需估计两个参数就可以得出更为准确管理人员只需估计两个参数就可以得出更为准确的成本动因的单位费用：一是单位时间所投入的的成本动因的单位费用：一是单位时间所投入的资源能力的成本，称之为单位时间产能成本；二资源能力的成本，称之为单位时间产能成本；二是产品、服务和顾客在消耗资源时所占用的单位是产品、服务和顾客在消耗资源时所占用的单位时间，称之为作业单位时间。时间，称之为作业单位时间。12.2 作业成本管理作业成本管理 12.2.1 作业成本管理概述作业成本管理概述作业成本管理包括两个层次的含义，即成本分配观

23、作业成本管理包括两个层次的含义，即成本分配观和过程观。和过程观。基本特点：基本特点：把管理深入到作业水平，以作业分析为基础；把管理深入到作业水平，以作业分析为基础；以作业成本计算为中介，并贯穿始终；以作业成本计算为中介，并贯穿始终；以作业链以作业链价值链优化为重点。价值链优化为重点。12.2 作业成本管理作业成本管理12.2.2 作业成本管理的应用作业成本管理的应用1.ERP系统分析系统分析ERP主要包括四大部分：主要包括四大部分：生产控制（计划、制造）生产控制（计划、制造）物流管理（销售管理、库存控制、采购管理、物流管理（销售管理、库存控制、采购管理、运输及厂外仓库管理）运输及厂外仓库管理）

24、财务管理（会计核算、财务管理）财务管理（会计核算、财务管理）其他管理（人力资源管理、质量管理）其他管理（人力资源管理、质量管理）ERP与作业成本管理有天然的融合基础：与作业成本管理有天然的融合基础：作业成本计算对象与作业成本计算对象与ERP系统的成本计算对系统的成本计算对象不谋而合；象不谋而合；二者都体现了过程管理思想；二者都体现了过程管理思想；两种方法都是为了达到持续降低成本、增加两种方法都是为了达到持续降低成本、增加顾客价值和企业价值的目标。顾客价值和企业价值的目标。12.2 作业成本管理作业成本管理nERPABC集成系统在企业生产经营过程中四个主要阶集成系统在企业生产经营过程中四个主要阶

25、段体现：段体现：n设计阶段作业成本的模拟与优化；设计阶段作业成本的模拟与优化；n采购阶段采购成本的核算与控制；采购阶段采购成本的核算与控制；n制造阶段作业成本的核算与控制；制造阶段作业成本的核算与控制；n销售阶段客户服务成本的核算和评价。销售阶段客户服务成本的核算和评价。n给企业带来的益处：给企业带来的益处：n提高产品或服务的分析能力；提高产品或服务的分析能力；n进行经营业绩的分析；进行经营业绩的分析；n有助于实现组织的重构。有助于实现组织的重构。12.2 作业成本管理作业成本管理2.业务流程再造业务流程再造业务流程再造是指通过对企业业务流程的根业务流程再造是指通过对企业业务流程的根本性重新思

26、考和彻底的重新设计等巨大改本性重新思考和彻底的重新设计等巨大改善，来满足不同客户对成本、质量、速度善，来满足不同客户对成本、质量、速度和服务等方面的需求。和服务等方面的需求。业务流程再造和作业成本管理都是面向流程业务流程再造和作业成本管理都是面向流程的，都依赖于信息技术的发展，并且都以的，都依赖于信息技术的发展，并且都以“消除浪费、增加顾客价值消除浪费、增加顾客价值”为理念。为理念。12.2 作业成本管理作业成本管理n在业务流程再造中，作业成本思想可以运用于以在业务流程再造中，作业成本思想可以运用于以下三个方面：下三个方面：n运用作业成本计算法推算出企业业务流程成本计运用作业成本计算法推算出企

27、业业务流程成本计算模型，用以计算业务流程成本；算模型，用以计算业务流程成本；n运用作业成本管理思想分析和重构企业作业流程；运用作业成本管理思想分析和重构企业作业流程；n应用业务流程成本计算模型计算业务流程再造前应用业务流程成本计算模型计算业务流程再造前后的作业成本、流程成本，以及非增值作业成本后的作业成本、流程成本，以及非增值作业成本在整个流程成本中所占的比重，以分析业务流程在整个流程成本中所占的比重，以分析业务流程再造是否达到预期的目标，是否有必要进行新一再造是否达到预期的目标，是否有必要进行新一轮的再造活动。轮的再造活动。12.2 作业成本管理作业成本管理n业务流程再造和作业成本管理的结合

28、运用：业务流程再造和作业成本管理的结合运用：n有助于提供较为及时、客观、真实的流程成本信有助于提供较为及时、客观、真实的流程成本信息；息；n有利于改进企业流程和作业，以优化资源配置、有利于改进企业流程和作业，以优化资源配置、提高竞争力；提高竞争力；n有助于凭借对成本动因的分析，揭示流程资源耗有助于凭借对成本动因的分析，揭示流程资源耗费和作业成本发生的前因后果。费和作业成本发生的前因后果。n在二者结合运用的过程中，关键要把握作业流程在二者结合运用的过程中，关键要把握作业流程的分析和改进。的分析和改进。n进行作业分析；进行作业分析；n进行作业重构；进行作业重构；n进行流程分析。进行流程分析。12.

29、2 作业成本管理作业成本管理3.目标成本计算法目标成本计算法目标成本计算法是一种在开发阶段对产品和流程进目标成本计算法是一种在开发阶段对产品和流程进行设计，以确保其将来按市场驱动的价格出售时行设计，以确保其将来按市场驱动的价格出售时能保证实现一定利润的成本计划工具。能保证实现一定利润的成本计划工具。主要适用于新产品和模型的开发设计阶段，指导产主要适用于新产品和模型的开发设计阶段，指导产品选择、工序设计和改进。品选择、工序设计和改进。优点：优点：植根于设计小组的全程设计，不允许个别部门只关植根于设计小组的全程设计，不允许个别部门只关注于自身的利益，最终是为了达到降低产品生命注于自身的利益，最终是

30、为了达到降低产品生命周期成本的目的；周期成本的目的；在可能对产品成本产生巨大影响的情况下，目标成在可能对产品成本产生巨大影响的情况下，目标成本可以作为设计方案取舍的衡量标准。本可以作为设计方案取舍的衡量标准。12.2 作业成本管理作业成本管理n目标成本计算和作业成本计算的结合：目标成本计算和作业成本计算的结合：n从产品的设计阶段开始，通过作业成本计算所提从产品的设计阶段开始，通过作业成本计算所提供的信息，对产品生命周期内的相关作业进行价供的信息，对产品生命周期内的相关作业进行价值分析，找出非增值作业并修改设计方案，或是值分析，找出非增值作业并修改设计方案，或是对生产的工艺过程进行调整，减少非增

31、值作业。对生产的工艺过程进行调整，减少非增值作业。n再次分析产品生命周期成本是否达到了目标成本再次分析产品生命周期成本是否达到了目标成本的要求，如果达到，则可投入生产；如果未达到，的要求，如果达到，则可投入生产；如果未达到，则应再度修改或调整，直到符合目标成本的要求；则应再度修改或调整，直到符合目标成本的要求；如果始终未能达到目标成本的要求，则应放弃投如果始终未能达到目标成本的要求，则应放弃投产。产。n除了作业分析的信息以外，设计小组还常常使用除了作业分析的信息以外，设计小组还常常使用逆向工程、价值工程和业务流程再造等方法来实逆向工程、价值工程和业务流程再造等方法来实现目标成本。现目标成本。1

32、2.2 作业成本管理作业成本管理n作业成本与目标成本的结合：作业成本与目标成本的结合：n可以实现降低直接单位成本的目的；可以实现降低直接单位成本的目的；n可以实现在间接成本和直接成本之间达成可以实现在间接成本和直接成本之间达成成本成本收益的均衡。收益的均衡。12.2 作业成本管理作业成本管理4.顾客盈利能力分析顾客盈利能力分析企业的许多作业是由顾客的需求驱动的，如促销、企业的许多作业是由顾客的需求驱动的，如促销、配送、订单处理等。配送、订单处理等。公司必须评价不同顾客群体的盈利能力，从而能更公司必须评价不同顾客群体的盈利能力，从而能更准确地定位市场，提高利润。准确地定位市场，提高利润。作业成本

33、计算法能清楚地反映顾客的各项资源消耗，作业成本计算法能清楚地反映顾客的各项资源消耗，因而可以利用其所提供的作业成本信息，对顾客因而可以利用其所提供的作业成本信息，对顾客盈利能力及企业获利状况进行深层次的分析，区盈利能力及企业获利状况进行深层次的分析，区分顾客的类型并对顾客进行正确的管理，这对于分顾客的类型并对顾客进行正确的管理，这对于提高企业赢利能力是相当必要的。提高企业赢利能力是相当必要的。12.2 作业成本管理作业成本管理n顾客盈利能力取决于产品或服务的收入与相关成本的差额（扣除了销售折扣和折让）。n收入高低的差异主要由市场价格和企业的战略来决定。n通过作业成本法可以帮助管理人员识别哪些服

34、务成本较高，而哪些服务成本相对较低：n特殊的、小批量的或一次性的定货要求，特殊的送货方式，手工操作，较多的营销成本或售后服务，要求提供存货储备，以及结算期长的顾客，服务成本常常比较高；n正常的、大批量的或长期的订货要求，普通的交货方式，自动化生产，较少的营销成本或售后服务，适时供应，以及结算期短（如现金交易）的顾客，服务成本则较低。12.2 作业成本管理作业成本管理 图12-5展示了不同服务成本与其相应利润所构成的四种组合。高服务成本低净利润高12.2 作业成本管理作业成本管理n图12-5中的斜线是成本对角线。只有超过成本对角线的顾客，即出价高于其特定服务成本的顾客，才具有盈利能力。n第类顾客，成本低、利润高，属于高盈利性的顾客；n第类顾客，成本高、利润高，属于存在潜力的顾客；n第类顾客，成本低、利润也低，属于问题顾客；n第类顾客，成本高、利润低，属于亏损顾客。