第9章销售与收款循环审计29P.ppt

1、 高等教育出版社 本章学习目标： 熟悉销售与收款循环的主要业务活动、所涉及的主要凭证 与会计记录、主要报表项目 明确销售与收款循环主要的内部控制及其测试程序 掌握主营业务收入和应收账款的实质性程序 了解其他相关账户主要的实质性程序 本章内容： 第一节 销售与收款循环概述 第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试 第三节 销售与收款循环的实质性程序 第一节第一节 销售与收款循环概述销售与收款循环概述 一、销售与收款循环中的主要业务活动 接受顾客订单 批准赊销信用 按销售单供货 按销售单装运货物 向顾客开具发票 记录销售业务 办理和记录现金、银行存款收入 办理和记录销货退回、销售折扣与折让 坏账处

2、理 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录 顾客订货单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 汇款通知单 贷项通知单 坏账审批表 顾客对账单 转账凭证 收款凭证 主营业务收入明细账 应收账款明细账 现金日记账和银行存款日记账 三、销售与收款循环涉及的主要报表项目 根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资 产负债表项目主要包括应收账款、应收票据、预收账款、长期应收款、 应交税费、其他应交款；所涉及的利润表项目主要包括营业收入、营业 税金及附加、销售费用等。 第二节第二节 销售与收款循环的内部控制及销售与收款循环的内部控制及 其测试其测试 一、销售与收款循环的内部控制 适

3、当的职责分离 严格的授权审批 充分的凭证和记录 凭证的预先编号 按月寄出对账单 内部核查程序 二、销售与收款循环的控制测试 （一）了解内部控制 （二）控制测试程序 抽取一定数量的销售发票，作如下检查： （1）检查销售发票上所有的发票存根联是否按顺序连续编号，从发票日期上判断是否 按顺序开具发票，因填写不当而作废的发票是否加盖“作废”章并与存根联一并保存。 （2）将作为样本的销售发票存根联与留档保存的出库单、销售通知单、顾客订货单进 行核对，查明相关的信息如销售品种、规格、数量、金额等是否一致，销售发票所反映的 经济业务是否真实。 （3）进一步检查与销售发票相对应的销售通知单上是否有经信用部门核

4、准销售和授权 发货的审批签字。 （4）验算发票上金额的乘积和加总计算是否正确，对比大小写金额是否相符。 （5）检查销售发票上的单价是否按批准的价目表执行或者是否是经过特殊批准的单价 。 抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票相核对，检查 已发出的商品是否均已向顾客开出发票。 从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账 凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。 抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折 扣的核准与会计核算。主要包括： （1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。 （2）确定现金折扣是否经过适当授

5、权，授权人与收款人的职责是否分离。 （3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单。 （4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告 的数量、金额与贷项通知单等进行核对。 （5）确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。 抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作如下检查： （1）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的记账凭证和原始凭证进行核对， 查明归还货款的单位名称与应收账款明细账的单位名称是否一致，记账凭证的金额与过账 的金额是否相符。 （2）从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销业务，并与相应的记账凭证、原始 凭证进行核对，查明

6、是否附有按规定程序报经有关主管人员审批的书面文件，被核准注销 的坏账理由是否正当，是否符合有关法规的规定。 （3）确定被审计单位是否定期与顾客对账，将被审计单位一定期间的应收账款对账单 与相应的应收账款明细账的余额进行核对。检查顾客对所欠的账款是否认可，是否按规定 的要求回函。 观察职员获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出 库单、销售发票、凭证与账簿、现金与支票等）的途径，并观察职员在 执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定企业是否存在必要的职责 分离、内部控制的执行过程中是否存在弊端。 （三）评价内部控制 在对被审计单位的内部控制进行了必要的了解和测试之后，审计人员 应当对

7、其控制风险作出评价，并对实质性程序的性质、时间和范围作出 相应的安排。同时，应将测试过程中发现的问题，以及评价过程的结论 和相关依据记录于审计工作底稿中，并将了解与测试内部控制过程中发 现的内部控制缺陷以适当的方式告知被审计单位的管理当局。 第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序 一、营业收入的实质性程序 （一）主营业务收入的实质性程序 获取或编制主营业务收入明细表 审查主营业务收入的确认原则、方法的正确性与一贯性 执行分析程序 （1）将本期主营业务收入与上期进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否正常 ，并分析异常变动的原因。 （2）比较本期各月主营业务收入的变

8、动情况，分析其变动趋势是否正常，是否有重大 波动和异常现象等。 （3）将本期主要产品的毛利率与上期进行比较，注意收入与成本是否配比，对重大波 动和异常情况需进行进一步追查。 （4）计算重要客户的销售额和产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 相关凭证的审查 （1）根据销售发票申报表估算全年收入，并与实际入账金额核对，检查是否 存在虚开发票或已销售而未开发票的情况。 （2）获取产品价格目录，抽查主要产品的售价，关注价格的异常变动。特别 注意销售给关联方或关系密切的客户的产品价格、毛利率是否合理，有无低价或 高价结算以转移收入的现象。 （3）抽查部分销售业务，将相应的明细账、销售发票副联、发

9、运凭证、销售 单和订货单的有关项目进行核对，并编制测试表。 实施销售截止测试 实施销售的截止测试，目的在于确定销售业务的会计记录归属期是否 正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本 期。 实施销售折扣、销售退回与折让业务测试 审查对特殊销售业务的处理是否正确 检查主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。 （二）其他业务收入的实质性程序 获取或编制其他业务收入及其他业务成本明细表，并与总账数、明细账合计 数核对相符。 对其他业务收入和其他业务成本执行分析程序。 检查其他业务收入的内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否合 规，并选择重要业务抽查原始凭证予以核实。 对异常

10、项目，追查其入账依据及相关法律文件是否充分。 对其他业务收入及其他业务成本实施截止测试。抽查资产负债表日前后一定 数量的记账凭证，追查至相关原始凭证。 确定其他业务收入的列报是否恰当。 二、应收账款的实质性程序 获取或编制应收账款明细表 执行分析程序 （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比； （2）在明细表上标注重要客户，并编制其应收账款增减变动表，与上期比较分析是否 存在异常变动； （3）计算应收账款周转率、周转天数等指标，并与上年、同行比较，检查是否存在重 大异常。 分析应收账款账龄 函证应收账款 （1）函证的范围和对象。 结合以下几种因素的影响来选定函证的对象和范围：应收

11、账款在全部资产中的重要 性。如果应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围也应相应大一些。被审 计单位内部控制的强弱。如果内部控制比较健全，可以相应缩小函证范围，反之，则扩大 函证范围。以前年度的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差异或欠款纠纷较多， 函证的范围应相应扩大一些。函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以减少函证量 ；若采用否定式函证，则需相应增加函证量。一般情况下，审计人员应选择以下项目作为 函证对象：大额或账龄较长的项目；与债权人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户项 目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。 （2）函证方式的选择。 1、积极式函证又

12、称肯定式函证，就是向债务人发出询证函，要求债务人直接向注册会 计师证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。积极式函证适用于下列情况： 相关内部控制无效；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议或差 错。 2、消极式函证又称否定式函证，是指向债务人发出询证函，要求其对所函证的欠款认 为不符时才给予复函，如果认为相符则不必复函。同时存在下列情况时，可以考虑采用消 极式函证：重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大 量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待询证函。 （3）函证时间的选择。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方的复 函时间，在期后适当

13、时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函 证的全部资料。 （4）函证过程的控制。为切实达到函证的目的，注册会计师应当对选择被询证者、设 计询证函、发出和收回询证函保持严格控制。对于无法投递而退回的询证函要查明原因。 （5）函证结果的分析与评价 产生差异的原因主要表现在以下几点：购销一方或双方存在记账差错；被审计单 位存在舞弊行为；购销双方入账时间存在差异。 注册会计师对函证结果可进行如下评价：重新考虑以下几点：对内部控制的原有评 价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关风险评价是否适 当等。如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全

14、部应收账款 总体是正确的。如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额 中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。 检查未函证应收账款 抽查有无不属于结算业务的债权 检查应收账款明细账贷方余额 检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露 三、坏账准备的实质性程序 获取或编制坏账准备明细表 检查坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生数是否一致。 检查坏账准备的计提和核销的批准程序，评价其所依据的资料、计提方法。 执行分析程序 检查坏账损失 确定坏账准备的披露是否恰当 四、其他相关账户的实质性程序 （一）应收票据的实质性程序 获取或编制

15、应收票据明细表，复核加计正确，并核对期末余额合计数与报表数、总账 数和明细账合计数是否相符 监盘库存票据 函证应收票据 检查应收票据的利息收入 审查应收票据的贴现 检查应收票据在资产负债表上的披露是否恰当 （二）长期应收款的实质性程序 获取或编制长期应收款明细表，复核加计正确，并总账数、明细账合计数核 对相符。 分析长期应收款账龄及余额构成。了解每一明细项目的性质，查阅长期应收 款相关合同协议，确定其真实性。 函证重大长期应收款。选择长期应收款的重要项目执行函证程序，对未回函 的可再次发函或实施替代审计程序。 检查长期应收款的坏账准备。 检查长期应收款的列报是否恰当。 （三）预收账款的实质性程

16、序 获取或编制预收账款明细表，复核加计正确，并核对期末余额合计数与报表 数、总账数和明细账合计数是否相符。 检查预收账款的发生是否正常合规 函证预收账款。对于未回函的，应再次发函或执行替代程序。 检查长期挂账的预收账款，分析原因并作记录，必要时提请被审计单位予以 调整。 检查预收账款是否存在借方余额，视具体情况决定是否建议被审计单位予以 调整。 检查预收账款是否已在资产负债表上作恰当披露 （四）应交税费的实质性程序 获取或编制应交税费明细表，复核其加计数是否正确，并核对其期末余额与 报表数、总账数和明细账合计数是否相符。 查阅被审计单位纳税鉴定或纳税通知及征、免、减税的批准文件，了解被审 计单

17、位适用的税种、计税基础、税率，以及征、免、减税的范围与期限，确认其 在被审计期间内的应纳税内容。 核对期初未交税金与税务机关的认定数是否一致，如有差额，查明原因并作 出记录，必要时建议作适当调整。 取得税务部门汇算清缴或其他确认文件、有关政府部门的专项检查报告、税 务代理机构的专业报告、被审计单位纳税申报有关资料等，分析其有效性，并与 上述明细表及账面情况进行核对。 检查应交增值税的计算是否正确 检查应交营业税的计算是否正确 检查应交消费税的计算是否正确 检查应交城市维护建设税的计算是否正确 结合所得税项目，确定应纳税所得额及企业所得税税率，复核应交企业所得 税的计算是否正确，是否按规定进行了

18、会计处理；抽查本期已交所得税资料，确 定已交数的正确性。 检查除上述税项外的其他税项及代扣税项的计算是否正确，是否按规定进行 了会计处理。 确定应交税费是否已在资产负债表上作恰当披露 （五）其他应交款的实质性程序 获取或编制其他应交款明细表，复核加计数是否正确，并核对其期末余额合 计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。 了解被审计单位其他应交款的种类、计算基础与税费率，注意其前后期是否 一致。 结合营业税金及附加和其他业务利润等项目，检查教育费附加等的计算是否 正确，是否按规定进行了会计处理。 抽查上交款项是否与银行付款通知、税务机关缴款单或收款单位收据相符， 相关的会计处理是否正确。

19、检查其他应交款在资产负债表上的披露是否恰当。 （六）营业税金及附加的实质性程序 取得或编制营业税金及附加明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和 明细账合计数核对相符。 确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定。 根据审定的当期应纳营业税的主营业务收入、应税消费品的销售额、应交资 源税产品的课税数量，按规定的税率，复核本期应纳营业税、消费税、资源税税 额。 检查城建税、教育费附加等项目的计算。 复核各项税费与应交税费、其他应交款等项目的勾稽关系。 确定营业税金及附加是否已在利润表上恰当列报。 （七）销售费用的实质性程序 获取或编制销售费用明细表，复核加计正确，与报表数、总账数及明细账合

20、 计数核对相符，并检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，是否 划清了销售费用和其他费用的界限。 检查销售费用各项目开支标准是否符合有关规定，开支内容是否与被审计单 位的产品销售等活动有关，计算是否正确。 将本期销售费用与上期销售费用进行比较，并将本期各月的销售费用进行比 较，如有重大波动和异常情况应查明原因，并作适当处理。 选择重要或异常的销售费用，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确 。必要时，对销售费用实施截止测试，检查有无跨期入账的现象，对于重大跨期 项目应建议作必要调整。 检查销售费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转现象，人 为调节利润的情况。 检查销售费用是否已在利润表上作恰当列报。