注册会计师会计长期股权投资复习资料(DOC 55页).doc

1、第四章长期股权投资前言长期股权投资这章内容多、难度大，非常重要。企业合并形成的长期股权投资、权益法、成本法与权益法的转换等三个知识点，在考试大纲中是3级，这三个知识点自成体系，可以单独出考题，与企业合并、合并报表、所得税、会计政策变更等内容具有天然的联系，经常出现这几个知识点融为一体的综合题。本章几乎每年都考大题， 历年考题中有关企业合并和合并报表的综合题中，均涉及到长期股权投资的内容。可见，本章是非常重要的。近4年考情分析 单选题多选题综合题总分2011年2题3分持股由100%减至30%产生的投资收益1题1/4约4分股票对价的发行费用、权益法初始投资和确认投资收益的处理1题1/6约3分共同控

2、制经营10分2010年2题4分长股的处置（还包含可金和投房的处置）（综合题略）4分2009年新（综合题略）0分2009年原2题2分权益法下初始计量、投资收益的计算等（综合题略）2分2008年（综合题略）0分讲授安排本章不完全按照教材的顺序来讲解，而是把内容分为以下四个部分来讲解：一、长期股权投资的分类二、成本法三、权益法四、成本法与权益法的转换补充：共同控制资产及共同控制经营知识点1：长期股权投资的分类一、长期股权投资的分类长期股权投资分类图注释（1）前三类长期股权投资可以是对上市公司的股票投资，也可能是对非上市公司的股权投资。但第四类即无重大影响的股权投资，只指非上市公司的股权投资，不包括对

3、上市公司的股票投资（无重大影响的上市股票投资应划分为可供出售金融资产）。（2）持股比例P，只是量的标准，必须同时考虑质的标准。（3）长期股权投资的后续计量，控制和无重大影响等两种情形，应采用成本法核算；共同控制和重大影响等两种情形，则采用权益法核算。1.控制的认定本部分内容教材在第二节成本法。控制的数量标准，是持股比例超过50%，但还得结合质量标准，即注意持股比例不足50%却能够控制的情形，以及比例超过50%却不能控制的情形。遵循实质重于形式的原则。间接拥有比例的确定方法A企业拥有C企业的表决权比例为：35%20%55%（2）虽够半数但不能控制被投资方进行清理整顿。被投资方已宣告破产其他情形等

4、。2.共同控制的认定本部分内容教材在第二节成本法。确定基础为：（1）任何一个合营方均不能单独控制；（2）基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；（3）任命一个合营方对日常活动进行管理，必须在各合营方已经一致同意的范围内。共同控制：章程规定，全票通过，一票否决，与持股比例无关。3.重大影响的认定本部分内容教材在第二节成本法。重大影响的确定基础为：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并参与被投资单位经营政策的制定。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。另外

5、，还应考虑潜在表决权的影响。知识点2：成本法二、成本法成本法，成本，即历史成本，是说长期股权投资按历史成本计价，一旦入账，持有期间账面余额保持不变。适用范围：对子公司的投资、无重大影响的投资。股权投资通过“长期股权投资”科目核算，不设明细科目。成本法的会计处理环节共有三个：（一）取得投资；（二）宣告现金股利；（三）处置投资。注：期末减值后面讲解。（一）取得投资1.取得对子公司的投资（即企业合并形成的长期股权投资，教材在第一节）取得对子公司的投资是指一家企业以控股合并的方式取得另外一家企业的控制权。二者形成母子公司关系。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合

6、并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。即兄弟企业之间合并，在同一母公司控制下的合并，不公允，不是交易，只是集团内部的一个事项，应采用账面价值计量。 非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的一项公平交易，应采用公允价值计量。 合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产非现金资产）、承担负债和发行股票。直接合并费用，是指为进行合并所发生的各项直接费用，如为进行合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。（1）同一控制下企业合并的会计处理2011年新增：被并方账面所有者权益的确定，2

7、011年未考，今年仍是重点。这里的“被并方账面所有者权益”，不是指被并方个别报表中的所有者权益金额，而应是被并方：（1）按主并方会计政策和会计期间调整后的账面所有者权益（二者会计政策和会计期间不一致情形）。（2）相对于最终控制方的所有者权益账面价值。注：对教材例题做适当的丰满补充。（3）经评估确认的所有者权益（被并方改制时对资产、负债进行重新评估的情形）。（4）合并财务报表中的所有者权益（如果被合并方本身编制合并财务报表的）。【账面所有者权益例题】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。207年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司

8、的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。购买日，丁公司一项无形资产账面价值为1000万元，公允价值为2500万元，剩余使用期限10年，按直线法摊销，净残值为0。除此之外，丁公司所有资产和负债公允价值与账面价值相同。207年1月1日至208年12月31日，丁公司实现净利润1500万元，未分派股利，未发生其他权益变动。 208年12月31日，丁公司所有者权益账面价值为5000（35001500）万元。209年1月1日，乙公司支付银行存款4800万元，购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。不考虑其他因素。要求：完成乙公司

9、取得丁公司股权的会计处理。【解答】乙公司确定取得的丁公司股权的初始投资成本时，丁公司账面所有者权益是指相对于最终控制方即甲公司的价值，即自207年1月1日按丁公司净资产公允价值持续计算的金额。两年持续计算的净利润1500（2500/101000/10）21200（万元）208年12月31日持续计算的丁公司所有者权益500012006200（万元）借：长期股权投资4960（620080%）贷：银行存款4800资本公积资本溢价160相关费用的处理合并费用的处理：借：管理费用贷：银行存款发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价贷：银行存款【同一合并例题】206年6月30日，P公司向同一集

10、团内S公司的原股东定向增发1500万股普通（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元（即相对于最终控制方的价值）。合并日P公司资本公积2000万元，其中，股本溢价和其他资本公积各1000万元；盈余公积3000万元。【解答】合并日P公司的账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000注意：贷记资本公积股本溢价5106万元，并不是股票的市价与面值

11、之差1500（13.021），而是长股入账价值（子公司净资产份额6606万元 ）与合并对价账面价值（股票面值1500万元）之差。改编改变一个条件：假设P公司支付合并对价发行的普通股是8000万股。【解答】合并日P公司账务处理为：借：长期股权投资 6606资本公积股本溢价 1000盈余公积 394贷：股本 80002011年变化：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。2011年未考，今年仍是重点。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与原长期股权投资账面价

12、值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。【多次交易合并例题】A公司和B公司均为甲公司的全资子公司。205年1月5日，A公司支付1 000万元从甲公司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，对所取得的长期股权投资按照成本法核算。206年1月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从甲公司处取得B公司50%的股权，从而能够控制B公司的财务和经营政策。该非专利技术入账价值为4000万元，公允价值为5000万元，尚未进行摊销。 206年1月8日，B公司账面所有者权益为12000万元。假定A公司

13、在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。不考虑其他因素。要求：完成A公司206年1月8日账务处理。【解答】合并后的股权投资成本12000 60%7200（万元）原10%股权按成本法核算在合并日的账面价值1000（万元）借：长期股权投资 6200（72001000）贷：无形资产 4000营业外收入 1000（50004000）资本公积资本溢价 1200（62005000）（2）非同一控制下企业合并的会计处理合并对价视同销售1借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品合并对价视同销售2借：其他

14、业务成本存货跌价准备贷：原材料合并对价视同销售3合并对价视同销售4合并对价视同销售5合并对价视同销售62011年变化：非同一控制企业合并相关费用的处理非同一控制下合并费用的处理：借：管理费用贷：银行存款注：非同一控制下合并费用不再计入购买成本，而是直接予以费用化，这是2011年教材的变化之处，当年一道综合题考察了该知识。发行股票作为合并对价的发行费用：借：资本公积股本溢价贷：银行存款教材【例4-1】A公司于206年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公

15、允价值如表4-1所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。表4-1项 目账面价值公允价值土地使用权（自用）6 0009 600专利技术2 4003 000银行存款2 4002 400合计10 80015 000【分析】一方面确认长期股权投资，其入账价值三项合并对价的公允价值之和15000万元。另一方面支付合并对价视同销售处理，转销两项无形资产的账面价值，公允价值与账面价值的差额共4200万元土地使用权的3600万元（公允价值9600万元账面价值6000万元）专利技术的600万元（公允价

16、值3000万元账面价值2400万元 ），即无形资产处置净收益，因此，贷记营业外收入（不是所有资产处置收益都记该科目）。总之，比照无形资产出售来处理。另外，评估费用300万元计入管理费用。【解答】借：长期股权投资 15000管理费用300累计摊销 1200贷：无形资产 9600银行存款 2700营业外收入 4200注：A公司206年3月31日取得对B公司的投资后，应该采用成本法核算。与此同时，在备查簿中登记206年3月31日B公司资产负债的公允价值，按权益法持续计量，为合并报表时将成本法转换为权益法做好准备。2011年变化：通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并。 2011年未考，今年仍

17、是重点。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制下企业合并的，在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。教材【例4-2】A公司于208年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。209年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。

18、A公司原持有B公司5%的股权于209年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。【解答】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 275 000 000贷：可供出售金融资产 25 000 000银行存款 250 000 000对原可供出售金融资产无需进行追溯调整。2.取得无重大影响的投资这里的“无重大影响的投资”，是指投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能

19、可靠计量的长期股权投资，即第四类长期股权投资。（2）发行股票取得投资支付发行费用：借：资本公积股本溢价贷：银行存款（3）投资者投入（二）宣告现金股利（三）全部处置处置（全部）投资时，应将长期股权投资的账面价值全部转销。处置收入与股权投资账面价值的差额，计入投资损益。借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资借或贷：投资收益注：（1）处置对子公司的投资，应注意合并报表的特别处理；（2）部分处置投资时，应按照相应规定进行特别处理，比如，80%60%，60%40%等。小结：成本法下长期股权投资账面余额保持不变，即按历史成本计价。知识点3：权益法三、权益法权益法：权益，是指被投资方的所有者权益，

20、权益法就是要使得“长期股权投资” 的账面价值，与应享有被投资方的所有者权益份额保持一致。适用范围：对合营企业的投资、对联营企业的投资。权益法下，股权投资通过“长期股权投资”科目核算，该科目设置三个明细科目：权益法的会计处理程序权益法的会计处理环节共有五个：（一）取得投资（二）期末确认投资损益（三）被投资方宣告现金股利（四）被投资方其他权益变动（五）处置投资注：期末减值后面讲解。知识点4：取得投资（一）取得投资权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念。初始投资成本买价相关税费应收股利长期股权投资入账价值的确定分两种情况：1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按前者作

21、为长期股权投资的入账价值。2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应在前者基础上，按差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记“营业外收入”。注意：（1）平时看见报表中净资产是账面价值不是公允价值；（2）被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估；（3）该公允价值数据投资方应予以记录，因为后续计量还得使用。教材【例4-5】A企业于205年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持

22、股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核。 注：直接看到第二种情形。即取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元。【解答】比较：初始投资成本9000万元与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额10800（3600030%）万元，小于的差额1800（900010800）万元调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入。取得投资的账务处理如下：借：长期股权投资成本 9000贷：银行存款 9000借：长期股权投资成本 1800贷：营业外收入 1800知识点5：期末确认投资收益（二）期末确认

23、投资损益被投资方实现净损益，会导致其所有者权益变动，因此，投资方应同步调整长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益。若被投资方实现净利润，则按应享有的份额：借：长期股权投资损益调整贷：投资收益1.净损益的调整在确认投资损益之前，应把被投资方实现的账面净利润，调整为持续计算的净利润。应进行三项调整：会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和未实现内部交易损益的调整。其实也就是以取得投资日公允价值为基础持续计量的净利润。（1）统一被投资方的会计政策与会计期间（2）公允价值的调整把账面净利润调整为公允净利润，实质是以被投资方在投资日的公允价值为基础进行持续计算。公允净利润账面净利润（公允收入账面收入

24、）（公允费用账面费用）教材【例4-7】甲公司于207年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于207年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲乙公司间未发生任何内部交易（假定不考虑所得税影响）。要求：完成甲公司取得投资及确认投资损益的会计处理。表4

25、-2 单位：万元账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108小计36005704650题干注意：题目假定不考虑所得税影响。要求：完成甲公司取得投资以及确认投资收益的处理【解答】（1）207年1月10日取得投资时由于：3300900030%，所以：借：长期股权投资成本 3300贷：银行存款 3300（2）207年末确认投资损益乙公司账面净利润900万元，要调整为公允净利润。存货出售，成本转入主营业务成本或其他业务成本；固定资产折旧额计入某种费用；无形资产摊销额一般计入管理费

26、用。三项均属费用。存货公允价值与账面价值的差额应调增的营业成本=（1050750）80%=240（万元）；固定资产公允价值与账面价值差额应调增的折旧费用=240016180020=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调增的摊销额即管理费用=12008105010=45（万元）公允净利润账面净利润900费用公允账面差=900（2406045）=555（万元）甲公司应享有份额=55530%=166.5（万元）确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资损益调整 166.50贷：投资收益 166.50本例题不考虑所得税的影响，如果要考虑呢？比如说，投资双方的所得税率均为25%。每个项目的影响均

27、应调整为税后影响。（3）未实现内部交易损益的调整投资方与合营企业或联营企业之间的内部交易损益，应调整其对净利润的影响。主要目的是消除关联交易的影响，避免上市公司利用关联交易虚增利润。在合并报表中，也要求调整未实现内部交易对投资方的影响。内部交易包括逆流交易和顺流交易两种。逆流交易被投资方向投资方出售资产，称为逆流交易。逆流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的资产价值。【例4-8】甲企业于207年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207年8月，乙公司将其

28、成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至207年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。【解答】【例4-8】会计处理甲公司在按照权益法确认应享有乙公司207年净损益时，应进行以下账务处理：（3200400）20% 560万元借：长期股权资损益调整 5 600 000贷：投资收益 5 600 000投资企业有子公司的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 800 000贷：存货 800 000解析第一笔分录

29、由于乙公司净利润3200万元中包含了400万元内部交易损益（甲公司购入的内部商品期末仍未实现对外销售），甲公司计算投资收益时，应按净利润3200万元扣除400万元之后的余额2800万元乘以享有比例20%。即，不应确认乙公司净利润中由内部销售损益形成的，本企业应享有的份额80（40020%）万元。核心精神是应扣掉被投资方净利润中包含的未实现内部交易损益，从而避免因关联交易损益虚增投资收益80万元，如果不扣掉这部分，则甲公司会因关联交易虚增投资收益80万元。在少确认投资收益80万元的同时，长期股权投资的账面价值也少确认了80万元。第一笔是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司

30、报表）。以后年度，内部交易资产实现对外销售的，原内部交易损益则变为已实现，确认当年投资收益时应加回。解析第二笔分录（合并抵销）甲公司购入该批商品后，按照1000万元的账面价值反映在其账簿中，体现在其资产负债表中。如果甲公司另外拥有一个子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股权，那么，甲公司和丙公司构成一个企业集团，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：教材上所说的合并报表绝不是甲公司与乙公司之间合并，乙公司是联营企业而不是子公司，不纳入合并报表）。甲公司的个别报表进入合并报表之前，要把这1000万元存货价值中自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司自己）虚增的80万元抵销，抵消后则已消除内部交易

31、的影响。如果内部交易不存在了的话，甲公司个别报表中因内部交易而少确认的长期股权投资80万元就应补回，因此，应借记长期股权投资80万元，贷记存货80万元。合并报表注释第二笔分录不是真正的会计分录（存货不是会计科目，而是报表项目，长期股权投资无需写明细科目），而是合并报表的抵销分录（不进甲公司账簿，也不进甲公司个别报表，只是合并工具而已）。合并报表反映的是母子公司构成的企业集团，而不包括合营企业或联营企业，即包括甲公司的子公司（丙公司），但不包括乙公司。因此，在编制合并报表时，只应调整集团成员甲公司的个别报表，而无需调整非集团成员乙公司的个别报表。抵销调整分录在第25章合并财务报表详细讲解。顺流交

32、易投资方向被投资方出售资产，称为顺流交易。顺流交易的损益，在计算投资收益时应扣除。编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。【例4-9】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。207年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至207年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司207年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。【解答】【例4-9】会计处理借：长期股权投资损益调整 3 200 000（2

33、000400）20%贷：投资收益 3 200 000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应进行以下调整：借：营业收入（1 00020%） 2 000 000贷：营业成本（60020%） 1 200 000投资收益 800 000解析第一笔分录甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司时，确认了销售收入1000万元，结转了销售成本600万元，然而，其中的20%属于自我交易（乙公司20%股权的股东正是甲公司），该部分内部销售利润80（1 000600）20%万元并未实现，不应该确认。但由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报

34、表时，一次性扣除内部销售利润。因此，期末长期股权投资核算过程中，在确认的投资损益时扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。这类似于“拆东墙补西墙”。甲公司期末本应确认投资收益400（2 00020%）万元，扣除相当于内部销售利润的金额80（1 000600）20%万元，只确认投资收益320万元。与逆流交易相同，第一笔分录也是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，会进入甲公司报表）。解析第二笔分录（合并抵销）期末，编制甲公司与其子公司（如丙公

35、司）的合并报表时，应将甲公司个别报表中包含的内部交易损益抵销，即应抵销甲公司确认的对乙公司销售收入和销售成本中20%的份额，即抵销内部销售收入200（1 00020%）万元，抵销内部销售成本120（60020%）万元，抵消后则已消除内部交易的影响。如果内部交易不存在了的话，则甲公司个别报表中扣除的投资收益80万元则应补回。小结1）逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部交易损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。2）第二笔分录是合并报表的抵销调整分录，在编制合并报表时做，并不是平时的账务处理。抵销调整分录，

36、不会改变资产或损益的总额：【例4-8】逆流交易中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。【例4-9】顺流交易中，借记营业收入与营业成本之差80万，即减少损益80万，贷记投资收益80万，即增加损益80万。3）扣除的内部交易损益400万，是指期末仍保留在买方的内部资产中包含的交易损益。所以两个例题中都有“至2007年资产负债表日该批商品未对外部第三方出售”这句话。如果例4-9中，甲公司购入该批商品后，在2007年12月31日之前，对外售出一半，那么，计算投资收益时应扣除的内部交易损益不是400万，而是200万（存量而非流量）。 以后期间，出售内部交易资产时，再

37、重新将未实现损益确认为投资收益。存量而非流量【例4-8】改编1：“至2007年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货”改为：2007年11月，甲公司将该批存货中的400万元（成本）对外出售，取得销售价款500万元，剩余部分形成2007年期末存货。2008年3月，甲公司又对外出售该存货200万元，取得价款300万元。乙公司2008年实现净利润2000万元，不考虑其他因素。【解答】2007年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 592贷：投资收益（320060040%）20% 5922007年甲公司合并报表：借：长期股权投资 48贷：存货（60040%20%） 482008年甲公司会计处理

38、2008年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 416贷：投资收益（200020040%）20% 4162008年甲公司合并报表：借：长期股权投资 32贷：存货（40040%20%） 324）无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，应当全额确认，不应予以抵销。内部交易损失【例4-8】改编2（1）：“2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元价格出售给甲企业”改为：2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以400万元价格出售给甲企业。【解答】2007年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 680贷：投资收益（3

39、200200）20% 6802007年甲公司合并报表：借：存货（20020%） 40贷：长期股权投资 40【例4-8】改编2（2）“2007年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元价格出售给甲公司”改为：2007年8月，乙公司将其成本为600万元、已计提减值准备150万元的商品以400万元价格出售给甲公司。【解答】2007年甲公司确认投资收益：借：长期股权投资损益调整 650贷：投资收益（320050）20% 6502007年甲公司合并报表：借：存货（5020%） 10贷：长期股权投资 105）投资企业的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵

40、销，在此基础上确认投资损益。子公司内部交易损益【例4-8】改编3：改成向甲的子公司销售，其他不变。207年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司的子公司丙公司（持股比例70%），丙公司至207年末仍未对外出售该存货。【解答】2007年甲公司确认对乙公司的投资收益：借：长期股权投资损益调整 584贷：投资收益（320040070%）20% 5842007年甲公司合并报表：借：长期股权投资 56贷：存货（40070%20%） 56注：子公司视同于自身（但要考虑持股比例）。6）购销业务之外的其他内部交易损益也应抵销除了购销产生的内部交易损益需要抵销，投资方与被投资

41、方之间发生的固定资产交易和无形资产交易等业务形成的内部交易损益，是否也应抵销呢？答案是肯定的。比照购销业务进行抵销处理。但是，由于双方借款产生的利息费用，必定属于已实现损益，不属于未实现内部交易损益，无需抵销。7）母子抵销与联营合营抵销的区别应注意编制合并报表时母子公司之间的抵销处理，与投资方和联营企业合营企业之间抵销处理的区别。A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销；而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销（扣除内部交易损益），合并报表中也调整。 B、抵销子公司交易无需考虑比例（即使非全资子公司），而与联营合营的交易应考虑比例。结论总之，在期末确认投资收益时

42、，不能用被投资方的账面净利润直接乘以持股比例，而要做完统一会计政策和会计期间、公允价值调整、内部交易损益调整等三方面的调整之后，再按比例计算投资收益。知识点6：以非货币性资产对合营企业投资以非货币性资产对合营企业投资该知识点理论部分是2010年新增，例题是2011年新增，但这两年都没有考试，今年仍是重点。合营方（投资企业）的会计处理A、个别报表的账务处理投资时，按照非货币性资产的公允价值作为初始投资成本，投出资产视同销售，结转其账面价值，确认公允价值与账面价值之差所形成的处置损益。期末确认投资收益时，应对未实现内部交易损益的折旧额（或摊销额）进行调整。B、合并报表的抵销处理合营方（投资企业）需

43、要编制合并报表的，应抵销未实现内部交易损益中归属于自身权益份额的部分，仅确认归属于其他合营方的部分。在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响。以非货币性资产对合营企业投资符合下列情况之一的，合营方不应确认交易损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。（合并报表的处理）合营方转移了与投出非货币性资产所有权上的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。如果非货币性资产发生减值损失的，应当全额确认。在投出非货币性资产的

44、过程中，合营方还取得投资以外的其他资产，应当确认其他资产的交易损益。2011年新增：教材【4-10】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。【解答】个别报表甲公司在个别财务报表中，按照投出机器的公允价值1900万元作为初始投资成本，投出机器视同销售

45、，公允价值与账面价值700（19001200）万元，确认为营业外收入。借：长期股权投资成本 19 000 000贷：固定资产清理 19 000 000借：固定资产清理 12 000 000累计折旧 4 000 000贷：固定资产 16 000 000借：固定资产清理 7 000 000贷：营业外收入7 000 000合并报表甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司自身的部分266（70038%）万元，在合并财务报表中作如下抵销分录：借：营业外收入 2 660 000贷：长期股权投资丁公司 2 660 000教材【4-10】改编沿用教材【4-10】资料。假设甲公