1、幻幻 灯灯 片片参考资料：参考资料：121世纪会计学系列教材世纪会计学系列教材 国际会计国际会计常勋编著常勋编著 厦门大学出版社厦门大学出版社2001年年9月月2国际会计学国际会计学弗雷德里克弗雷德里克.D.S.乔伊乔伊、卡罗尔、卡罗尔.安安.弗罗斯特、加利弗罗斯特、加利.K.米克米克 李荣林译李荣林译 上海财务大学出版社上海财务大学出版社2003年年5月出版月出版3财务会计的四大难题财务会计的四大难题常勋著常勋著 立信会计出版社立信会计出版社 2002.44 国际会计准则国际会计准则 国际会计准则委员会制定国际会计准则委员会制定 中国财政经济出版社中国财政经济出版社 20035会计研究前沿丛
2、书会计研究前沿丛书国际会计前沿国际会计前沿 王松年主编王松年主编 上海财经大学出版社上海财经大学出版社 20016美国财务会计准则美国财务会计准则美国财务会计准则委员会制美国财务会计准则委员会制定定 经济科学出版社经济科学出版社 2002目录目录第一章第一章 国际会计的形成与发展国际会计的形成与发展第二章第二章 会计模式通论（比较）会计模式通论（比较）第三章第三章 比较会计模式比较会计模式-国别会计（上）国别会计（上）第四章第四章 比较会计模式比较会计模式-国别会计（下）国别会计（下）第五章第五章 国际会计协调化国际会计协调化第六章第六章 国际会计准则委员会国际会计准则委员会第七章第七章 国际
3、财务报表国际财务报表第八章第八章 国际税收与国际转让价格国际税收与国际转让价格第九章第九章 金融工具会计金融工具会计资料：一位美国人来华工作。每月取得工资收入20000元。假设中国个人所得税率30%，美国个人所得税率35%。试分析其如何缴纳个人所得税收。分析：首先，中国政府根据属地原则，对此工资收入享有课税权，税收为6000元； 其次，美国政府根据属人原则，也享有课税权，税收为7000元。 由于存在重复课税，总税负达到65%。 这是一个国际税收关系问题。第八章第八章 国际税收与国际转让价格国际税收与国际转让价格第一节第一节 国际税收的税种各国税制的差异国际税收的税种各国税制的差异第二节第二节
4、国际双重征税的避免国际双重征税的避免第三节第三节 国际避税与反避税国际避税与反避税第四节第四节 国际税务计划国际税务计划第五节第五节 国际转移价格国际转移价格第一节第一节 国际税收的税种和各国税制的差别国际税收的税种和各国税制的差别 一、国际税收的税种一、国际税收的税种二、各国税制的差别二、各国税制的差别一、国际税收的税种一、国际税收的税种 世界各国政府规定的税收制度千差万别，每个国家都运用世界各国政府规定的税收制度千差万别，每个国家都运用其政治权力在管辖的国境范围内对企业或个人取得的各种其政治权力在管辖的国境范围内对企业或个人取得的各种收益进行课税，所不同的是使用什么税种、对哪些收益征收益进
5、行课税，所不同的是使用什么税种、对哪些收益征税、税负高低如何。税、税负高低如何。 尽管各国税法规定了不同的税种，但所有税种尽管各国税法规定了不同的税种，但所有税种按课税对象按课税对象划分，划分，一般分为两大类一般分为两大类：一是一是直接税直接税，即按收益额和财产额课征的税种，主要包括所，即按收益额和财产额课征的税种，主要包括所得税、资产利得税、财产税。得税、资产利得税、财产税。二是二是间接税间接税，即按流转额课征的税种，主要包括预扣税、周，即按流转额课征的税种，主要包括预扣税、周转税、增值税、过境税、财富转让税、消费税，等等。转税、增值税、过境税、财富转让税、消费税，等等。 （一）公司（一）公
6、司 所得税所得税 所得税是政府对个人和公司收入征收的税所得税是政府对个人和公司收入征收的税种。种。 在国际上，所得税是除关税外各国应用最在国际上，所得税是除关税外各国应用最为广泛的税种，有些国家所得税是政府收为广泛的税种，有些国家所得税是政府收入的主要来源。不同国家公司所得税税率入的主要来源。不同国家公司所得税税率高低不等，在百慕大地区和其他一些避税高低不等，在百慕大地区和其他一些避税港，其税率为港，其税率为O，美国的税率为，美国的税率为35，加，加拿大为拿大为29.12，德国为，德国为45，意大利为，意大利为36，英国为，英国为33，而日本则高达，而日本则高达51.4。（二）预扣税（二）预扣
7、税 预扣税（预扣税（withholding tax）是由东道国政府按支）是由东道国政府按支付给外国投资者的股利、利息、无形资产特许权付给外国投资者的股利、利息、无形资产特许权使用费等所计征的税种。使用费等所计征的税种。 例如，购买某国公司债券的外国投资者，在该国例如，购买某国公司债券的外国投资者，在该国预扣税为预扣税为15的情况下，从其投资的利息报酬中的情况下，从其投资的利息报酬中只能得到只能得到85，其余，其余15则由债券的发行公司扣则由债券的发行公司扣取作为预扣税缴纳给该国政府。取作为预扣税缴纳给该国政府。 预扣税的征收会减少外国投资者的投资报酬，从预扣税的征收会减少外国投资者的投资报酬，
8、从而影响了长期资本的国际流动，因此通常需要签而影响了长期资本的国际流动，因此通常需要签订国与国之间的订国与国之间的双边税收协定加以协调双边税收协定加以协调。是否与。是否与其他国家签订税收协定对一国的预扣税税率高低其他国家签订税收协定对一国的预扣税税率高低有着直接影响。有着直接影响。 （三）周转税（三）周转税 周转税是按生产经营过程中的某个或某几个环节周转税是按生产经营过程中的某个或某几个环节上的周转总额计征的税种，世界各国通常都计征上的周转总额计征的税种，世界各国通常都计征周转税，周转税，但计征的环节各有不同但计征的环节各有不同。如。如 在加拿大，周转税是在生产完成时计征；在加拿大，周转税是在
9、生产完成时计征； 在英国，周转税是在批发商品时计征；在英国，周转税是在批发商品时计征； 在美国，则在商品零售时计征；在美国，则在商品零售时计征； 在德国，所有商品流转环节上都要征税，正因为在德国，所有商品流转环节上都要征税，正因为如此，德国企业往往建成一体化的组织机构，尽如此，德国企业往往建成一体化的组织机构，尽可能减少周转环节。可能减少周转环节。（四）增值税（四）增值税 增值税是以生产经营和销售的各个阶段的增值税是以生产经营和销售的各个阶段的新增价值为对象征收的税种，在欧洲各国，新增价值为对象征收的税种，在欧洲各国，增值税是一重要的税种。增值税是一重要的税种。 增值税的增值税的计算有两种方法
10、计算有两种方法，即，即增加法增加法和和扣扣减法减法。 下表举例说明某国对某些经济业务适用下表举例说明某国对某些经济业务适用7的增值税率计征增值税时的增值税率计征增值税时两种方法两种方法的使用。的使用。例例1.增加法增加法：生产过程中的增值：生产过程中的增值： 工资工资 $300 000 租金租金 20 000 利息利息 50 000 利润利润 40 000 增值额合计增值额合计 $410 000 应纳增值税应纳增值税 $410 0007=$287 000例例2.扣减法扣减法 销售收入销售收入 $800 000减：已缴纳增值税的外购货物和劳务减：已缴纳增值税的外购货物和劳务 390 000 增值
11、额增值额 $410 000 应纳增值税应纳增值税$410 0007=$287 000 从表中可以看出两种方法的计算结果一致，从表中可以看出两种方法的计算结果一致，且且扣减法更为简单扣减法更为简单，所以欧盟成员国均采用，所以欧盟成员国均采用扣减法来计算增值税额。扣减法来计算增值税额。 不同国家的增值税税率各不相同，即使在同一不同国家的增值税税率各不相同，即使在同一个国家，也会因商品品种的不同而不同。个国家，也会因商品品种的不同而不同。 与其他税种相比，增值税能在一定程度上解决与其他税种相比，增值税能在一定程度上解决同一行业的产品由于不同的生产结构、流通方同一行业的产品由于不同的生产结构、流通方式
12、而造成的重复课税，而且便于征收。式而造成的重复课税，而且便于征收。 （五）过境税（五）过境税 过境税是对进口商品以增值额为基础所征收过境税是对进口商品以增值额为基础所征收的税种。的税种。 征收过境税的征收过境税的目的目的在于削弱进口商品在价格在于削弱进口商品在价格上的竞争力。上的竞争力。 因此，对进口商品所征收的过境税，一般要因此，对进口商品所征收的过境税，一般要参照本国类似商品所缴纳的间接税。参照本国类似商品所缴纳的间接税。二、各国税制的差别二、各国税制的差别 世界各国总体税负上存在着差别，造成这世界各国总体税负上存在着差别，造成这种差别的一个明显因素是各国种差别的一个明显因素是各国税种税种
13、和和税率税率的不同。的不同。这只是问题的一个方面这只是问题的一个方面，实际上，实际上各国的税收制度在各国的税收制度在所得税所得税的税收管理制度、的税收管理制度、应税所得的范围、费用的确认和分配上等应税所得的范围、费用的确认和分配上等存在着区别。存在着区别。 1所得税的税收管理制度所得税的税收管理制度 税收管理制度主要有两种：税收管理制度主要有两种： 传统制度传统制度 综合制度综合制度（1）传统制度（）传统制度（classical system） 在传统制度下，在传统制度下，公司和股东被分别课税公司和股东被分别课税。 公司就其利润缴纳公司所得税，税后利润分配给股公司就其利润缴纳公司所得税，税后利
14、润分配给股东时，股东就其分配所得的股息再缴纳个人所得税。东时，股东就其分配所得的股息再缴纳个人所得税。 这样，对分配的利润来说，要征公司所得税和个人这样，对分配的利润来说，要征公司所得税和个人所得税所得税两次税收两次税收。 可见，采用传统制度，会产生可见，采用传统制度，会产生双重征税双重征税的问题，公的问题，公司所得税实际税率远远大于法定税率。司所得税实际税率远远大于法定税率。 过去意大利、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典及大部过去意大利、卢森堡、荷兰、西班牙、瑞典及大部分英联邦国家以及美国都使用传统制度，而近年来，分英联邦国家以及美国都使用传统制度，而近年来，除美国外，其他国家已转向采用综合制度。
15、除美国外，其他国家已转向采用综合制度。 （2）综合制度（）综合制度（integrated system） 综合制度下，公司和股东被视为综合制度下，公司和股东被视为同一整体同一整体纳税人纳税人进行所得税的计征，采用这种制度，进行所得税的计征，采用这种制度，可以减少甚至可以减少甚至消除重复课税消除重复课税的现象。的现象。 综合制度具体又分为综合制度具体又分为税率分割制税率分割制（splitrate system）、）、税收抵免制税收抵免制（tax credit system）两种两种。 在在税率分割制税率分割制下，对公司的下，对公司的未分配利润未分配利润和和已分配利润已分配利润分别实行不同的税率，
16、前者从分别实行不同的税率，前者从高，后者从低，从而在一定程度上缓解了高，后者从低，从而在一定程度上缓解了对已分配利润的双重征税。对已分配利润的双重征税。 如在挪威，未分配利润按如在挪威，未分配利润按508纳税，已纳税，已分配的利润按分配的利润按23纳税。纳税。 在在税收抵免制税收抵免制下，公司依法缴纳所得税，但当股下，公司依法缴纳所得税，但当股东根据分配的股息计算应纳个人所得税时，税务东根据分配的股息计算应纳个人所得税时，税务当局将公司所得税的相应部分视为股东已缴纳的当局将公司所得税的相应部分视为股东已缴纳的税款，部分或全部加以抵免。税款，部分或全部加以抵免。 税收抵免制很大程度上缓解了对公司
17、所得的双重税收抵免制很大程度上缓解了对公司所得的双重征税。征税。 目前使用的国家有加拿大、比利时、法国、德国、目前使用的国家有加拿大、比利时、法国、德国、意大利和英国等欧洲国家，欧盟也把积极倡导采意大利和英国等欧洲国家，欧盟也把积极倡导采用这种转嫁制度作为其努力协调成员国税制差异用这种转嫁制度作为其努力协调成员国税制差异工作的一部分。工作的一部分。 从发展趋势看从发展趋势看，使用传统制度的国家正逐，使用传统制度的国家正逐渐减少，绝大多数国家开始使用综合制度，渐减少，绝大多数国家开始使用综合制度，而且并不限定只采用分割税率制或税收抵而且并不限定只采用分割税率制或税收抵免制，而是免制，而是两者结合
18、两者结合使用。使用。 如德国就采用了税率分割制、税收抵免制如德国就采用了税率分割制、税收抵免制相结合的税收管理制度相结合的税收管理制度。2.应税所得的范围应税所得的范围 应税所得的确认是纳税的前提。应税所得的确认是纳税的前提。 由于各国在所得税等直接税方面实行由于各国在所得税等直接税方面实行不同的税收不同的税收管辖权管辖权，这就给应税所得特别是跨国收益的应税，这就给应税所得特别是跨国收益的应税所得的确认带来了一定的复杂性。所得的确认带来了一定的复杂性。 税收管辖权包括两种类型税收管辖权包括两种类型： （1）收入来源管辖权，又称）收入来源管辖权，又称地域管辖权地域管辖权 （2）居民或公民管辖权，
19、也称）居民或公民管辖权，也称居住管辖权居住管辖权（1）收入来源管辖权，又称地域管辖权收入来源管辖权，又称地域管辖权，是，是指国家对来源于该国境内的全部所得以及指国家对来源于该国境内的全部所得以及存在于本国领土范围内的财产行使征税权存在于本国领土范围内的财产行使征税权力，而不考虑取得收人者和财产所有者是力，而不考虑取得收人者和财产所有者是否为本国的居民或公民。否为本国的居民或公民。 （2）居民或公民管辖权，也称居住管辖权居民或公民管辖权，也称居住管辖权，即国家对该国居民（包括自然人和法人）即国家对该国居民（包括自然人和法人）在世界范围的全部所得和财产行使征税权在世界范围的全部所得和财产行使征税权
20、力，而不考虑该纳税居民的所得是来源于力，而不考虑该纳税居民的所得是来源于国内还是国外。国内还是国外。 综观世界各综观世界各国的税收现状，除极少数国家国的税收现状，除极少数国家和地区放弃对所得税的税收管辖权以外，和地区放弃对所得税的税收管辖权以外，大多数国家和地区都是收入来源管辖权和大多数国家和地区都是收入来源管辖权和居民管辖权居民管辖权同时并用同时并用，即既对来源于本国，即既对来源于本国境内的所得征税，又对本国居民的世界所境内的所得征税，又对本国居民的世界所得征税。只有少数国家如阿根廷、巴拿马、得征税。只有少数国家如阿根廷、巴拿马、委内瑞拉等单独实行收入来源管辖权。委内瑞拉等单独实行收入来源管
21、辖权。 就跨国公司的全部所得而言，不外乎来自就跨国公司的全部所得而言，不外乎来自于于国内所得国内所得和和国外所得国外所得两方面两方面。 来自于国内的所得按收入来源管辖权的原来自于国内的所得按收入来源管辖权的原则应缴纳所得税，因此是应税所得。则应缴纳所得税，因此是应税所得。 而来源于国外所得，又包括向国外出口产而来源于国外所得，又包括向国外出口产品或提供劳务所得以及国外附属公司的所品或提供劳务所得以及国外附属公司的所得两种。得两种。 各国政府为了各国政府为了鼓励出口鼓励出口，对于跨国公司来自于向，对于跨国公司来自于向国外出口产品或提供劳务的所得，往往采取某些国外出口产品或提供劳务的所得，往往采取
22、某些优惠政策优惠政策。 如美国如美国1984年的年的国外销售公司法国外销售公司法（The Foreign Sales Corporation Act），就规定国外），就规定国外销售公司的部分收入可以免于征收美国公司所得销售公司的部分收入可以免于征收美国公司所得税。税。 再如，欧盟对许多出口产品给成员国减免增值税再如，欧盟对许多出口产品给成员国减免增值税的优惠，以提高它们在国际市场上的竞争力。的优惠，以提高它们在国际市场上的竞争力。 来源于国外附属公司的所得来源于国外附属公司的所得，存在着，存在着两种两种方法方法，即，即属地原则属地原则（territorial approach）和和全球原则全球
23、原则（worldwide approach）。）。 根据根据属地原则属地原则，对跨国公司来自国外附属，对跨国公司来自国外附属公司的所得不征税。公司的所得不征税。 根据根据全球原则全球原则，对于跨国公司的国内收入，对于跨国公司的国内收入和国外收入全部征税，这就会产生双重征和国外收入全部征税，这就会产生双重征税的可能，使国外附属公司的所得既要向税的可能，使国外附属公司的所得既要向东道国政府缴税又要向母国政府缴税，产东道国政府缴税又要向母国政府缴税，产生双重征税的问题。生双重征税的问题。另外另外，跨国公司，跨国公司国外经营组织形式国外经营组织形式不同，也不同，也会对应税所得有一定影响。如美国分别对会
24、对应税所得有一定影响。如美国分别对国外子公司国外子公司和和分公司分公司所得规定了不同的征所得规定了不同的征税办法。税办法。对于国外分公司，由于它与国内总公司属于对于国外分公司，由于它与国内总公司属于同一经济实体，因此分公司所取得的收益，同一经济实体，因此分公司所取得的收益，不管是否汇回总公司，都应该在国内全额不管是否汇回总公司，都应该在国内全额纳税；纳税；对于国外子公司，由于它是独立的经济实体，对于国外子公司，由于它是独立的经济实体，因此，子公司所得在作为股利汇交母公司因此，子公司所得在作为股利汇交母公司前，母公司不需为之纳税，即实行所谓的前，母公司不需为之纳税，即实行所谓的递延纳税递延纳税（
25、tax deferral）。）。3费用的确认和分配费用的确认和分配 各国税收制度中，对同一费用允许采用的各国税收制度中，对同一费用允许采用的处理方法不尽相同，因而也会造成各国税处理方法不尽相同，因而也会造成各国税负的差异。负的差异。 出于不同的目的，各国税法对可扣减应税出于不同的目的，各国税法对可扣减应税所得的费用有不同的规定。所得的费用有不同的规定。 如：如：如：固定资产折旧如：固定资产折旧在美国，税法允许企业采用加速折旧法；在美国，税法允许企业采用加速折旧法；在德国，税法则规定企业对厂房、建筑物采用直线在德国，税法则规定企业对厂房、建筑物采用直线折旧法；折旧法；在英国，税法规定，企业可在厂
26、房、建筑物购置当在英国，税法规定，企业可在厂房、建筑物购置当年，将成本一次性转作费用，即所谓年，将成本一次性转作费用，即所谓“第一年减第一年减免免”，各公司有权根据经营情况在规定的幅度内，各公司有权根据经营情况在规定的幅度内选择有利的固定资产折旧期间；选择有利的固定资产折旧期间；在南美，如阿根廷、巴西，通货膨胀率非常高，因在南美，如阿根廷、巴西，通货膨胀率非常高，因此税法要求企业根据价格水平调整资产价值，同此税法要求企业根据价格水平调整资产价值，同时提高折旧额；时提高折旧额；在日本，对国家利益相对重要的固定资产如控制污在日本，对国家利益相对重要的固定资产如控制污染及生产能源的设备，允许以更高的
27、折旧率提取染及生产能源的设备，允许以更高的折旧率提取折旧。折旧。 再如：存货的计价再如：存货的计价美国允许企业在物价上涨时采用后进先出法，从而美国允许企业在物价上涨时采用后进先出法，从而增加当期销货成本，减少当期应税收益，相当于增加当期销货成本，减少当期应税收益，相当于给企业提供长期无息贷款；给企业提供长期无息贷款；英国只允许用先进先出法。英国只允许用先进先出法。除此以外，一些国家对职工的福利津贴支出给予税除此以外，一些国家对职工的福利津贴支出给予税前扣减的优惠，其结果导致了企业以各种各样津前扣减的优惠，其结果导致了企业以各种各样津贴代替部分工资发放。贴代替部分工资发放。如英国以提供汽车、免费
28、停车场、免费度假旅游形如英国以提供汽车、免费停车场、免费度假旅游形式向职员支付津贴，这样做，不仅降低了企业的式向职员支付津贴，这样做，不仅降低了企业的税负，而且可以使职员少缴个人所得税。税负，而且可以使职员少缴个人所得税。 综上所述，影响各国税负的潜在因素非常多，综上所述，影响各国税负的潜在因素非常多，简单地通过各国法定税率的比较就得出各简单地通过各国法定税率的比较就得出各国税负大小的结论是不科学的。国税负大小的结论是不科学的。一国的法定税率可能较低，但其税收管理实一国的法定税率可能较低，但其税收管理实行传统制度，应税所得范围广，费用的确行传统制度，应税所得范围广，费用的确认和分配有严格的限制
29、，结果该国的实际认和分配有严格的限制，结果该国的实际税负反而较高。税负反而较高。所以，跨国公司在作投资决策、制定税务计所以，跨国公司在作投资决策、制定税务计划时，必须注重划时，必须注重综合税负综合税负。一、国际双重征税概述一、国际双重征税概述二、国际双重征税的避免方法二、国际双重征税的避免方法一、国际双重征税概述一、国际双重征税概述 国际双重征税是指两个或两个以上的国家，国际双重征税是指两个或两个以上的国家，在同一时期内，对参与国际活动的同一纳在同一时期内，对参与国际活动的同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，征收相同或类似的税收。征收相同或类似的税
30、收。 国际双重征税分为两种类型：即国际双重征税分为两种类型：即 法律性重复征税法律性重复征税 经济性重复征税经济性重复征税 法律性重复征税法律性重复征税，指的是由不同的国家在，指的是由不同的国家在同一时期内对同一纳税人的同一课税对象同一时期内对同一纳税人的同一课税对象进行征税进行征税。 经济性重复征税经济性重复征税，是指不同的国家对不同，是指不同的国家对不同跨国纳税人的同一课税对象或同一税源的跨国纳税人的同一课税对象或同一税源的重复征税。重复征税。 其中，不同的跨国纳税人，是指在法律上其中，不同的跨国纳税人，是指在法律上不同，而在经济上同一或至少有联系的纳不同，而在经济上同一或至少有联系的纳税
31、人，如债权人和债务人、公司和股东、税人，如债权人和债务人、公司和股东、交易活动的买方和卖方、母公司和子公司、交易活动的买方和卖方、母公司和子公司、受托人和受托财产所有人等。受托人和受托财产所有人等。 目前，随着跨国经营和跨国投资活动的日目前，随着跨国经营和跨国投资活动的日益发展，经济性重复征税正成为益发展，经济性重复征税正成为国际税收国际税收的重要问题之一的重要问题之一。 国际双重征税产生的国际双重征税产生的原因原因是由于是由于各国税收管辖权的各国税收管辖权的重叠行使重叠行使。重叠形式。重叠形式包括包括： 居民管辖权与地域管辖权之间的重叠、居民管辖权与地域管辖权之间的重叠、 确定居民身份标准不
32、同的居民管辖权之间的重叠、确定居民身份标准不同的居民管辖权之间的重叠、 确定收入来源的标准不同的收入来源管辖权之间确定收入来源的标准不同的收入来源管辖权之间的重叠等。的重叠等。不管何种形式的重叠，都会导致跨国经营和投资所不管何种形式的重叠，都会导致跨国经营和投资所得重复征税，其结果不仅不合理地加重了跨国纳得重复征税，其结果不仅不合理地加重了跨国纳税人的税收负担，增加了成本，削弱了纳税人在税人的税收负担，增加了成本，削弱了纳税人在国际竞争中的地位，而且减少了投资所得，影响国际竞争中的地位，而且减少了投资所得，影响了再投资的积极性，更重要的是有悖于公平税负了再投资的积极性，更重要的是有悖于公平税负
33、的原则。的原则。从宏观上看，阻碍了国际间资金、技术、商品等的从宏观上看，阻碍了国际间资金、技术、商品等的流动，不利于国际经济合作和发展。流动，不利于国际经济合作和发展。 作为跨国纳税人，作为跨国纳税人，跨国公司难免遇到国际跨国公司难免遇到国际双重征税的问题。双重征税的问题。 据调查，有据调查，有83的跨国公司认为避免双重的跨国公司认为避免双重征税是目前国际税收中最主要的问题。征税是目前国际税收中最主要的问题。 因此，减少、避免和消除国际重复征税是因此，减少、避免和消除国际重复征税是世界各国政府与从事国际经济活动的人们世界各国政府与从事国际经济活动的人们的共同愿望和要求，它已成为国际税收政的共同
34、愿望和要求，它已成为国际税收政策中的一项共同立法目标策中的一项共同立法目标。一国政府拥有的征税权力，或一国课税权力所及的范围一国政府拥有的征税权力，或一国课税权力所及的范围 属人主义原则以是否拥有本国国籍或是否本国居民为标准，确定课税范围属人税收管辖权 属地主义原则以纳税人所得来源地、财产所在地或经济活动发生地为标准，划定课税范围属地税收管辖权自然人居民身份自然人居民身份住所住所标准标准法人居民身份法人居民身份纳税人纳税人拥有永拥有永久性和久性和习惯性习惯性住所住所居留时居留时间标准间标准纳税纳税人居人居留一留一定时定时间间意愿意愿标准标准纳税纳税人在人在某国某国居留居留意愿意愿登记注册标准登
35、记注册标准总机构标准总机构标准管理中心标准管理中心标准主要经济活动标准主要经济活动标准资本控制标准资本控制标准 拥有自主主权的国家，都可以自主的选择本国税收管辖权的类型。大多数国家，往往同时采用既属人又属地的税收管辖权。（对本国居民采用属人主义原则，对非居民采用属地主义原则 ）我国我国19911991年年外商投资企业和外国企业所得税外商投资企业和外国企业所得税税税改规定：外商凡总部设在我国境内的视为我国居改规定：外商凡总部设在我国境内的视为我国居民企业，适用居民税收管辖权。凡总部不设在我民企业，适用居民税收管辖权。凡总部不设在我国境内的，视为非居民企业，适用地域管辖权。国境内的，视为非居民企业
36、，适用地域管辖权。 国际重复课税的概念、原因与弊端国际重复课税的概念、原因与弊端两个以上国家对同一课税对象征收两次以上税收两个以上国家对同一课税对象征收两次以上税收基本原因是不同国家税基本原因是不同国家税收管辖权的交叉重叠收管辖权的交叉重叠居民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠居民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠公民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠公民税收管辖权与地域税收管辖权的重叠居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠居民税收管辖权与公民税收管辖权的重叠居民税收管辖权与居民税收管辖权的重叠居民税收管辖权与居民税收管辖权的重叠地域税收管辖权与地域税收管辖权的重叠地域税收管辖权与地域税收管辖权的重叠
37、有悖于税收公平原则，影响经济效率有悖于税收公平原则，影响经济效率减少、避免和消除国际双重征税的常用减少、避免和消除国际双重征税的常用方法主要有方法主要有四种四种：即：即 免税法免税法 税款扣除法税款扣除法 税收抵免法税收抵免法 签订税务协定签订税务协定1免税法（免税法（method of tax exemption） 免税法也称豁免法，是指行使免税法也称豁免法，是指行使居民管辖权居民管辖权的国家对本国居民源于国外且已向外国政的国家对本国居民源于国外且已向外国政府纳税的收益免征税，只对来源于国内的府纳税的收益免征税，只对来源于国内的收益征税。收益征税。 例如，甲国的某跨国公司母公司在纳税年例如，
38、甲国的某跨国公司母公司在纳税年度获取本国收益度获取本国收益800 000，它在乙国有一，它在乙国有一子公司，同年获得收益子公司，同年获得收益300 000，甲、乙，甲、乙两国所得税税率分别为两国所得税税率分别为40和和35，子公，子公司在乙国获得的收益在甲国免税。司在乙国获得的收益在甲国免税。 则母公司只须就本国获取的收益向甲国缴则母公司只须就本国获取的收益向甲国缴纳所得税纳所得税320 000（800 00040）。）。免税法两种具体豁免方式： 全额豁免先行扣除国外收入和财产，只以国内的收入和财产计算征税； 累进免税先用国外和国内的收入、财产总额汇总计税，然后依此税率只对国内的收入和财产计税
39、 两种具体豁免方式在国内收入处在收入级次的交叉点时，实纳税额有很大不同。 举例 资料：某跨国公司年度境内所得800万元，境外 所得200万元。境内所得税率是全额累进税率，不超过800万元者税率20%，超过800万元者税率30%。计算本公司应缴纳企业所得税额。 计算： 1.全额豁免法： 应纳税额80020%160万元 2.累进豁免法： 应纳税额(800+200)30% (8001000) 240万元实行免税法的国家在规定对本国居民来自于实行免税法的国家在规定对本国居民来自于国外的收益免税的同时，往往还要规定一国外的收益免税的同时，往往还要规定一些些附加的限制条件附加的限制条件，并不是所有国外收益
40、，并不是所有国外收益都可以免税。都可以免税。如如法国的所得税法规定，对来源于国外的股法国的所得税法规定，对来源于国外的股息、利息、特许权使用费等投资所得不给息、利息、特许权使用费等投资所得不给予免税，只给予抵免；予免税，只给予抵免；给予免税的国外所得必须在缴纳了外国税收给予免税的国外所得必须在缴纳了外国税收后全数汇回国内，并且要在股东之间进行后全数汇回国内，并且要在股东之间进行分配，以利于改善本国的国际收支状况。分配，以利于改善本国的国际收支状况。免税法通过对国外收益免税，从税收角度给免税法通过对国外收益免税，从税收角度给予跨国公司以最大的优惠待遇，有利于资予跨国公司以最大的优惠待遇，有利于资
41、本输出。本输出。但这种方法是建立在减少本国税收的基础上，但这种方法是建立在减少本国税收的基础上，而且不考虑收益来源国的税率高低，因而而且不考虑收益来源国的税率高低，因而并没有体现公平税负的原则，也使得跨国并没有体现公平税负的原则，也使得跨国公司得以利用国际税负的差别逃税避税，公司得以利用国际税负的差别逃税避税，所以所以并不是解决国际双重征税的最好方法。并不是解决国际双重征税的最好方法。2税款扣除法税款扣除法（method of tax deduction） 税款扣除税款扣除是指行使是指行使居民管辖权居民管辖权的国家，对居民的国家，对居民已缴纳的国外所得税额，允许从其来自于世界已缴纳的国外所得税
42、额，允许从其来自于世界范围内的应税总所得中作为费用扣除。范围内的应税总所得中作为费用扣除。 计税公式：计税公式： 应纳税金（应税所得国外已纳税款）应纳税金（应税所得国外已纳税款） 税率税率 采用扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，并采用扣除法只能减轻或缓和国际双重征税，并不能完全消除不能完全消除之，其减少国际双重征税的数额之，其减少国际双重征税的数额不能超过纳税人已向外国政府缴纳的税额乘以不能超过纳税人已向外国政府缴纳的税额乘以本国税法适用的税率。本国税法适用的税率。资料：某跨国公司年度境内所得800万元，境外所得200万元。境内所得税率30%，境外所得税率20%。计算在扣除法条件下该公司如何缴
43、纳企业所得税收。计算： 应纳税额 (800+200)(200 20%) 30% (100040) 30% 288万元点评：将40万元已纳税金作为费用扣除，不能彻底消除重复课税问题。3税收抵免法（税收抵免法（method of tax credit） 税收抵免也称税款贷项，是指行使税收抵免也称税款贷项，是指行使居民管居民管辖权辖权的国家，对其居民公司的国外所得征的国家，对其居民公司的国外所得征税时，允许居民把已缴的外国税额从应向税时，允许居民把已缴的外国税额从应向本国缴纳的税额中扣除。本国缴纳的税额中扣除。 税收抵免法与税款扣除法两者的税收抵免法与税款扣除法两者的区别区别在于，在于，前者是将国外
44、已纳税款作为国内应纳税额前者是将国外已纳税款作为国内应纳税额的扣除，而后者则是抵减应税所得。的扣除，而后者则是抵减应税所得。 税收税收抵免法抵免法能消除国际双重征税，是目前能消除国际双重征税，是目前普遍采用普遍采用的一种避免国际双重征税的方法的一种避免国际双重征税的方法。在税收税收抵免法下的计税公式： 应纳税额（国内所得国外所得）应纳税额（国内所得国外所得） 税率税率 国外已纳税金国外已纳税金 抵免法较好地协调了不同国家的税收管辖权，被许多国家采用。（我国亦采用） 抵免法的抵免法的两种分类方法两种分类方法： 直接抵免和间接抵免直接抵免和间接抵免 全额抵免和限额抵免全额抵免和限额抵免2022-4
45、-28国际会计第八章 国际税收与国际转让价格56直接抵免（同一经济实体间）直接抵免（同一经济实体间）间接抵免（跨国母、子公司间）间接抵免（跨国母、子公司间）按适用对象分为按适用对象分为全额抵免（扣除全部国外已纳税金全额抵免（扣除全部国外已纳税金）限额抵免（按一定限额扣除已纳税金）通常限额抵免（按一定限额扣除已纳税金）通常 以国内适用税率计算出的税额为最高限额以国内适用税率计算出的税额为最高限额。应纳税额应纳税额=（国内所得国外所得）（国内所得国外所得） 税率国外已纳税金税率国外已纳税金按抵免限度分按抵免限度分税收抵免法的两种分类方法税收抵免法的两种分类方法：（1）直接抵免法（）直接抵免法（me
46、thod of direct credit） 直接抵免法适用于同一经济实体跨国纳税人的税收直接抵免法适用于同一经济实体跨国纳税人的税收抵免，它主要适用于位于居住国的抵免，它主要适用于位于居住国的总公司总公司与位于非与位于非居住国的居住国的分公司分公司之间的税收抵免关系。之间的税收抵免关系。 由于国外分公司不具有独立的法人地位，它与总公由于国外分公司不具有独立的法人地位，它与总公司同属一个法人经济实体，因此分公司已向国外政司同属一个法人经济实体，因此分公司已向国外政府缴纳的税额，可以视同为总公司缴纳的，居住国府缴纳的税额，可以视同为总公司缴纳的，居住国政府允许将其从本国应缴纳的总税额中予以扣除；
47、政府允许将其从本国应缴纳的总税额中予以扣除；但是抵免额不得超过国外分公司所得按照跨国公司但是抵免额不得超过国外分公司所得按照跨国公司居住国税率计算的应纳税额，即居住国税率计算的应纳税额，即抵免限额抵免限额（limit of tax credit）。）。 直接抵免法的计算公式如下：直接抵免法的计算公式如下： 应纳居住国税额（居住国所得国外分应纳居住国税额（居住国所得国外分公司所得）公司所得）居住国税率一允许抵免额居住国税率一允许抵免额 允许抵免额取纳税人已向分公司所在国缴允许抵免额取纳税人已向分公司所在国缴纳的所得税与抵免限额之间的较小者，其纳的所得税与抵免限额之间的较小者，其中抵免限额计算如下
48、：中抵免限额计算如下： 抵免限额国外分公司所得抵免限额国外分公司所得居住国税率居住国税率资料：某企业境内所得800万元，境外所得200万元。境内税率30%，境外税率35%。计算在抵免法条件下的应纳税额。计算：全额抵免： 应纳税额(800+200)30%200 35% 30070230万元限额抵免： 应纳税额(800+200)30%200 30% 30060240万元抵免法中使用抵免限额，抵免法中使用抵免限额，目的目的在于在不损害在于在不损害本国税收利益的前提下，消除双重征税，本国税收利益的前提下，消除双重征税，从而使得在低税国家经营的企业承担与本从而使得在低税国家经营的企业承担与本国经营者同样
49、的税负，而在高税国家经营国经营者同样的税负，而在高税国家经营的企业已纳税额中只能抵免相当于在本国的企业已纳税额中只能抵免相当于在本国经营所承担的税负部分，多余的部分不予经营所承担的税负部分，多余的部分不予抵免。抵免。对于国外分公司国外所得在国外已缴税大于对于国外分公司国外所得在国外已缴税大于抵免限额部分，有些国家规定可以结转到抵免限额部分，有些国家规定可以结转到其他年份进行抵免，如美国规定为前转其他年份进行抵免，如美国规定为前转2年，年，后转后转5年，日本规定为后转年，日本规定为后转5年。年。 另外，另外，抵免限额抵免限额的计算有的计算有三种方法三种方法，即综合，即综合限额法、分国限额法及分项
50、限额法。限额法、分国限额法及分项限额法。综合限额法是指在多国直接抵免下，跨国公综合限额法是指在多国直接抵免下，跨国公司居住国政府允许跨国纳税人综合其所有司居住国政府允许跨国纳税人综合其所有国外分公司的所得合并计算一个统一的抵国外分公司的所得合并计算一个统一的抵免限额。免限额。分国限额是指在多国直接抵免下，根据跨国分国限额是指在多国直接抵免下，根据跨国纳税人来源于不同国家的所得逐个计算其纳税人来源于不同国家的所得逐个计算其相应的抵免限额。相应的抵免限额。分项限额法是指根据跨国纳税人的不同项目分项限额法是指根据跨国纳税人的不同项目的所得逐个计算相应的抵免限额的方法。的所得逐个计算相应的抵免限额的方
