1、第四章第四章 企业重组兼并的税企业重组兼并的税 收筹划收筹划 西南财经大学财税学院西南财经大学财税学院 刘蓉刘蓉第四章第四章 企业重组兼并的税收筹划企业重组兼并的税收筹划12重组兼并与税收筹划的一般原理重组兼并与税收筹划的一般原理1 1企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划2 2企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划3 3企业清算的税收筹划企业清算的税收筹划4 4企业股权转让的税收筹划企业股权转让的税收筹划5 5第四章第四章 企业重组兼并的税收筹划企业重组兼并的税收筹划 本章要点：本章要点：本章主要介绍企业重组兼并与税收筹划的一般原理、企业分立中的税收筹划、企业合并中的税收筹划、企业清算的
2、税收筹划，以及企业股权转让中的税收筹划。通过本章的学习，应掌握在企业的几种重组兼并形式中，企业需要承担哪些纳税义务，以及企业可以怎样根据不同的纳税义务，选择重组兼并的形式，以及如何处理重组兼并中遇到的诸如清算日起选择等技术性问题。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理内容一内容一内容二内容二内容三内容三第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n一、企业重组兼并的概念与分类一、企业重组兼并的概念与分类n 企业重组是指企业之间或企业内部通过产权流动、整合带来的企业组织形式的调整，是企业为改善其经营状况，获取对资产的最大利益，对存量资产
3、进行企业间转移，进而实现各种生产要素的优化配置与组合，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。n 按照企业所有权变更的方向，可以把企业重组分为三种类型：一是减少企业所有权的重组，称为收缩型重组, 如企业分立，资产出售、资产与负债剥离等；二是扩大企业所有权的重组，称为扩张型重组，如企业的合并，购买资产收购股份、合资或联营组建子企业等；三是所有权总量不变，仅改变企业所有权结构的重组，称为内变型重组。 n 在企业实施资产重组战略中，如何进行税收筹划，通过产权流动与整合，实现企业整体利益的最大化，将成为市场经济中企业理财的重要课题。尤其是企业在进行分离和合并的过程中，更涉及到
4、许多税收问题。我国现行税法主要针对企业合并分立、股权投资业务、企业改组改制等少数重组方式进行了规范。n二、企业重组兼并中税收筹划的原理分析二、企业重组兼并中税收筹划的原理分析n（一）企业边界影响和约束流转税、所得税的税收筹划（一）企业边界影响和约束流转税、所得税的税收筹划n重组兼并映射出产权在市场中的交易成本，同样的交易通过市场和通过企业内部花费的交易成本是不同的，市场交易成本高，企业内部交易成本可能会相对低，如果追加交易通过企业内部来完成，就会无形中扩大了企业的边界。企业内部边界扩大，其成本也在增加，比如组织协调内部管理的成本、失误成本等等。如果这种成本超过了通过市场来交易的成本，那就说明边
5、界过大了。考虑税收的因素，通过市场会增加一道交易环节，由于存在商品所有权或者劳务交易，需要缴纳流转税。而在企业内部完成的时候，由于没有所有权的转移或者劳务交易的确认，这种税收负担就会消失。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n（二）产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响（二）产权和投资形成复杂的关联关系，关联价格的调整影响税收税收n企业在重组兼并中，通过合并或者分立的方式，可以实现关联性企业或者上下游企业流通环节的增加或者减少，通过关联价格调整影响税收，同时，也可能会改变一些税收环境和税收要素，比如纳税地点，纳税时间、纳税主体、纳税环节等等，这为企
6、业提供一些税收筹划的空间，从而达到合理避税。n 产权关系和企业边界的改变会造成税收待遇的差别。比如一个公司兼并了另一个行业的公司，进入这个新的行业享受国家的一些税收优惠政策。在一定意义上，税收筹划的一部分功能其实是寻求产权关系和企业边界对税负的影响，并尽力打破这种边界的“束缚”，寻找税负最小化的“安全”边界，创造最佳的产权关系第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n三、重组兼并中的税收筹划：会涉及哪些税三、重组兼并中的税收筹划：会涉及哪些税n（一）所得税（一）所得税n财税200959号文关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知和财税200960号文关于企业清
7、算业务企业所得税处理若干问题的通知（两个文件以下均简称办法）规定了企业重组兼并所涉所得税的具体规定。 n1.1.在企业重组的定义中增加了定量的规定在企业重组的定义中增加了定量的规定 n企业所得税法实施条例中对企业重组的定义是采取定性加列举的方式，并没有“量”的规定，也就是说，究竟多大比例以上的资产转让行为才能构成税法上所谓的企业重组呢?如果仅仅是小量资产的转让，可以按所得税的一般规定进行处理，没有必要将其纳入企业重组的范围。办法将股权收购、资产收购界定为被收购企业的股东将其持有的该企业75以上的股权转让给另一家企业的交易；将企业合并、分立涉及企业的资产也界定为75以上。第一节第一节 重组兼并与
8、税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n 2.2.增加了对多步骤交易予以合并的表述增加了对多步骤交易予以合并的表述n（1）发达国家企业重组税收规定一般要求在一定时间内对整个重组计划中所涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并看待，这是实质重于形式原则的体现。如美国税法对股权收购的规定中，强调作为整体收购计划的各关联步骤应合并看待，整体收购计划应在12个月或更少的时间内完成。证监会上市公司重大资产重组管理办法也规定，在计算重大资产重组的比例时，上市公司在12个月内连续对同一或者相关资产进行购买、出售的，以其累计数分别计算相应数额。n（2）办法增加了多步骤交易合并看待的表述，即企业应将连续1
9、2个月内发生的互为条件的交易，作为一项企业重组交易分多步骤进行处理。这样处理有利于防止企业通过分步交易避税。第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n 3.3.增加了增加了“特殊重组特殊重组”中中“合理的商业目的合理的商业目的”的条件的条件n 给子“特殊重组”的待遇，主要是为了鼓励重组行为的正常进行，促进资源配置效率的提高。但是，出于反避税的考虑，办法在借鉴国际经验的基础上，增加了具有“合理的商业目的”的条件。参照实施条例对一般反避税条款中不具有合理商业目的的表述，办法表述为：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一节第一节 重组兼并与
10、税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n4.4.突出了突出了“特殊重组特殊重组”中中“经营的连续性经营的连续性”的条件的条件 n“特殊重组”的必要条件之一是重组中企业转让资产后，受让企业应将资产继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”。办法中增加了这一条款，即法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或被分立企业在重组后的连续12个月内，不改变原来的实质经营活动。第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n 5.5.明确了明确了“企业法律形式和住所的改变企业法律形式和住所的改变”的所得税处理的所得税处理n 办法规定，应缴纳企业所得税的企业转变为个
11、人独资企业或合伙企业时，或企业将住所转移至中华人民共和国境外的，有关资产应视为转让，按规定进行清算和分配。前者主要考虑缴纳企业所得税的企业是独立法人，在其法人地位消失前，其所有资产应一律视同销售，应将其资产所隐含的增值按可变现价值计算清算所得，并缴纳企业所得税，然后才能向股东进行分配；后者考虑涉及税收管辖权的变化，因此企业住所向境外的转移应视同资产转让，计算转让所得。但是，企业只改变法律形式(如从有限责任公司变为股份有限公司，或相反)，或只在中华人民共和国境内改变住所，办法规定，有关资产可不视为转让，不进行清算和分配。第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n6.
12、6.明确了跨境特珠重组的条件明确了跨境特珠重组的条件n考虑到跨境重组中存在境外当事方，要给予其特殊重组待遇，除满足“特殊重组”的一般条件外，还应该保证被重组企业资产所隐含增值的税收管辖权仍保留在中国境内。 n为给纳税人重大重组业务提供政策确定性环境，同时防止滥用跨境重组交易避税，办法明确了股东与税务机关签署“利得确认协议”(GRA)的做法，对跨境重组能否按特殊重组处理给予事先裁定或事后确认。第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n（二）（二） 流转税流转税n1.1.增值税增值税n国税函2011（13）号文规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等
13、方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 n2.2.营业税营业税n国税函2011（51）号文规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。n（三）土地增值税（三）土地增值税n根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 (财税字199548号)文件的规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地户转让到兼并企
14、业中的，暂免征收土地增值税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n（四）契税（四）契税n财税20124号文对企业事业单位改制重组契税政策做了如下规定：n1.1.企业公司制改造企业公司制改造n（1）非公司制企业整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，有限责任公司整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。 n（2）非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%
15、的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。n（3）国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属，免征契税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n2.2.公司股权转让公司股权转让n在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。 n3.3.公司合并公司合并n两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。 n4.4.公司分
16、立公司分立n公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n5.5.企业出售企业出售n 国有、集体企业整体出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人按照中华人民共和国劳动法等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。n6.6.企业破产企业破产企业依照有关法律、法规规定实
17、施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照中华人民共和国劳动法等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n7.7.债权转股权债权转股权经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。 n8.8.资产划转资产划转n
18、(1)对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。n(2)同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n9.9.事业单位改制事业单位改制事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主体没有发生变化的，对改制后的企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后的企业按照中华人民共和国劳动法等有关法律
19、法规妥善安置原事业单位全部职工，与原事业单位全部职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位的土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%的职工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契税。 n10.10.其他其他以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。 第一节第一节 重组兼并与税收筹划的一般重组兼并与税收筹划的一般原理原理n（五）印花税（五）印花税n 根据财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知 (财税2003183号)的规定：n 以合并或分立方式成立的新企业，其
20、新启用的资金帐簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。n 合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划内容一内容一内容二内容二内容三内容三第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n一、企业分立的概念一、企业分立的概念n企业分立，企业分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。n存续分立，存续分立，是指被分立企
21、业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股东换取B公司100股权，A公司继续经营。在该分立重组中，A公司为被分立企业，B公司为分立企业。n新设分立，新设分立，是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。例如：A公司将全部资产分离转让给新设立B公司，同时为A公司股东换取B公司100股权，A公司解散。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划 分立前企业的股东（投资者）可以决定继续全部或部分作为各分立后企业的股东；分立前企业的债权和债务，按法律规定的程序和分立协议的约定，由分立后的企业承继。总之，原企业从本质上并没有
22、消灭，只是有了新的变化，也正是这种实质上的存续，为进行税收筹 划提供了可能。 企业分立中的税收筹划技巧主要包括：在企业所得税采用累进税率的情况下，通过分立使原来适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以获得流转税的税负降低；在混合销售行为中，通过分立，实现税收筹划等。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n二、企业分立中的所得税筹划二、企业分立中的所得税筹划n（一）企业分立中所得税的基本规范（一）企业分立中所得税的基本规范n 依据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号 ）该
23、文件规定，企业分立业务应按下列方法进行所得税处理：n* *一般性税务处理一般性税务处理n企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n* *特殊性税务处理特殊性税务处理n 企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业
24、均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：n1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确
25、定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。n其他其他n 在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n（二）企业分立中的筹划（二）企业分立中的筹划n在企业所
26、得税采用累进税率的情况下，企业分立后，可能分别适用相对较低的税率级次，从而降低企业整体税负。我国2008年1月1日起实施的企业所得税税率，名义上虽采用25%的比例税率，但对小型微利企业制定了特殊的20%优惠税率，对国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。这样企业分立后，就有可能适用相对较低的20%税率级次，从而降低企业整体税负。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n1.1.案例一案例一nA公司主要生产M和N两种产品，某年共实现销售额100万元，全年应纳税所得额为6万，适用25%的企业所得税率。经过内部大概核算，其中M和N产品的销售额分别为30万元和70万
27、元，应纳税所得额分别约为2.94万元和3.06万元。n筹划方案：筹划方案：n该企业可以选择将生产不同产品的部门分立出来，各自成为一个独立的企业。n从企业所得税角度来看，分立出来的生产M产品的企业应适用20%的优惠税率，生产N产品的企业，其应纳税所得额3.06万元正好处于3万元的临界点附近，可以筹划使其降低。考虑通过增加600元12月份的办公费用，扣除这部分后，应纳税所得额降低为3万元，适用20%的所得税税率。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n该企业进行税收筹划前后的所得税负担分别为：n分立前，A公司：n应纳税所得额=625%=1.5万元n分立后：n应纳所得税额=2.942
28、0%+320%=1.188万元。n比企业分立前降低税负0.312万元。n需要说明的是，需要说明的是，这项分立筹划有一定局限性，如在分离企业需要增值税发票的情况下，该项筹划企业不会采纳。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n2.2.案例二案例二n某房地产公司是一家房地产开发企业，包括花园洋房，电梯公寓等开发商品，目前拍卖下一宗3000多亩的商业用地，拟自行开发或者出售。n房地产投资是一个高回报企业，就税收政策来说，出让净地块需要缴纳营业税和土地增值税，印花税等税负，税负较重。因此详尽的税务筹划对避免未预期的、可能导致丰厚回报尽失的某些税务陷阱至关重要，税务安排在房地产投资项目中
29、贯穿始终，事前对若干战略性交易事项的税务安排是获取企业目标利润率的保障。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n筹划方案：筹划方案：n同一控制下的企业分立。从B公司的资产地块剥离分立出C公司（或D公司 E公司等等，分别拥有分宗后地块。所有分立公司均以法人形式设立，不能采取个人股东，目的是规避资产出售或股份转让以后的个人所得税n方案解析：方案解析：n根据财税200959号文，分立是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付n在这一个步骤中，政策把握有两个问题一是分立情形二是分立支付对价的形式ni如果公司
30、考虑同一股东控制下的企业分立，则不涉及税务负担问题如果公司考虑在新设分立时立刻引入其他新股东，会很有可能被税务机关认定为应税企业重组nii不需考虑免税重组，因为59号文要求企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。且59号文对于免税重组有非常多的限定条件。根据企业的情况，由于新拍土地，土地增值幅度不大，可以直接考虑分立，并建议直接以土地拍卖价作为分立账务确认价格。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n三、企业产品分立中的筹划三、企业产品分立中的筹划n（一）利用免税项目进行企业分立（一）利用免税项目进行企业分立n我国增值税暂行条例中规定，
31、增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品、避孕药品和用具、古旧图书、由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等8项。 n案例分析案例分析nA企业为增值税一般纳税人，除经营增值税应税项目的产品外，还兼营免税项目的产品。其两类产品的购销情况如下：第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划类别销售收入占全部产品比例进项税额免税产品K2020%非免税品M8080%合计100100%8 A A企业购销情况表企业购销情况表 单位：万元第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n1.1.筹划原理筹划原理 我国现行税制对增值税纳税人兼营行为的规定为：纳税人兼营免税项目（不包括固
32、定资产与在建工程）而无法划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：n根据上表中的数据及以上公式可以计算如下：n合并经营时，A企业可抵扣的全部进项税额为：n可抵扣进项税=8-820%=6.4万元第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n2.2.筹划方案筹划方案n设立一个独立企业生产免税产品K产品时： （1）如果新企业中K产品的进项税为1万元，则新企业有1万元的进项税不能抵扣，但A企业的存续部分（即生产非免税产品M的部分）可以抵扣7万元（即8万元-1万元）进项税。n 此时两企业一共可以抵扣的进项税7万元大于合并经营时的6.4万元，可以多抵扣0.6万元，所以此时分立经
33、营较为有利； （2）如果新企业中K产品的进项税为2万元，则新企业有2万元的进项税不能抵扣，A企业的存续部分（即生产非免税产品M的部分）可以抵扣的进项税变为6万元（即8万元-2万元）。n此时，分立经营可抵扣的进项税（6万元）小于合并经营时可以抵扣的进项税（6.4万元），所以应选择合并经营。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划 3. 3.分析分析 免税产品的比例直接决定了企业应分立经营或合并经营。如果我们假设免税产品的进项税额占全部进项税额的比重为X，那么则其平衡点为： 80000（1-X）100%=64000，即X=20% 也就是说，免税产品的进项税额愈大时，其可抵扣的进项税额
34、愈少，对合并经营者愈不利。 通过以上分析我们可以得出结论，本例中免税产品的进项税额占全部进项税额20%以下时，应采用合并经营法较为有利；反之，如果在20%以上时，则应分立一独立的B公司专门经营免税产品更为有利。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n在以上计算和分析的基础上，我们还可以把以上筹划思路一般化，即：n全部进项税额（1-免税产品进项税额/全部进项税额）n100%=全部进项税额可抵扣比例移项，得平衡点为：n当 时，采用合并经营法n较为有利；n当 时，应将免税产品的经营分立为一个新的公司，才可以实现税收筹划。 免 税 产 品 进 项 税 额免 税 产 品 销 项 税 额全
35、 部 进 项 税 额全 部 销 售 额免 税 产 品 进 项 税 额免 税 产 品 销 项 税 额全 部 进 项 税 额全 部 销 售 额免 税 产 品 进 项 税 额免 税 产 品 销 项 税 额全 部 进 项 税 额全 部 销 售 额第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划（二）利用进项增值税进行企业分立（二）利用进项增值税进行企业分立 案例分析案例分析 某食品厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。根据市场需求，该食品厂自行种植猕猴桃，并将猕猴桃加工成果脯、饮料等（以下简称“加工品”）对外销售。2011年2月该食品厂共销售猕猴桃加工品100万元（不含增值税价格），产生
36、17万元的销项增值税。但企业经核算，发现与该项业务有关的进项增值税数量很少，只有化肥等项目产生了1万元的进项增值税。这样，该食品厂需要就该项业务缴纳16万元的增值税。为了降低增值税负担，该企业在购进可抵扣项目时，十分注重索取合格的增值税专用发票。但收效不大。 第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划1 1.未筹划时企业增值税负担分析未筹划时企业增值税负担分析2.2.筹划原理筹划原理 从税收筹划角度考虑，该食品厂应采取企业分立的方法降低增值税负担。即：食品厂将猕猴桃的种植业务分立为一个独立的企业，并使其具有独立的法人资格，实行独立核算，也就是使之成为一个独立的纳税人。 进项税进项税
37、1 1万元万元食品厂食品厂销项税销项税1717万元万元市场市场销售销售100100万元万元应纳增值税应纳增值税17-1=1617-1=16万元万元第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n我国增值税条例规定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品，或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照购买价格和13%的扣除率计算进项税额从当期销项税额中扣除。将种植业务独立后，食品厂就可以按照购买价格和13%的扣除率计算进项增值税，而种植企业也不必缴纳增值税，因为直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税。当然，相应的进项增值税也不能再抵扣。结果是，
38、种植企业没有因为分立而多承担任何税收，而食品厂却在原有进、销项增值税不变的前提下，因为有了“向农业生产者购买的免税农业产品”，而可以增加大量的进项增值税。第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n3 3.筹划后企业增值税负担分析筹划后企业增值税负担分析进项税进项税1 1万元万元食品厂食品厂销项税销项税1717万元万元市场市场销售销售100100万元万元应纳增值税应纳增值税17-7.8=9.217-7.8=9.2万元万元种植场种植场销售销售6060万元万元进项税进项税6060* *13%=7.813%=7.8免征增值税免征增值税第二节第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划
39、n根据以上分析，食品厂分立后的税收负担及有关的变化，体现在以下几个方面：n(1)分立后的食品厂，销项增值税不变，仍为17万元。n(2)分立后的食品厂增加了进项增值税。假设按照市场正常的交易价格，该食品厂2011年2月用于生产猕猴桃加工品的原料价值60万元，那么分立后的食品厂就可以按照60万元买价和13%的扣除率计算进项增值税，即7.8万元。（如果企业进行转移定价操作，还可以计算更多的进项税）n(3)种植企业享受增值税免税优惠，但同时，有关的进项增值税也不再能够抵扣。根据前文介绍，这部分进项增值税为1万元。n所以，分立后食品厂的这项业务需要缴纳的增值税为：n应纳增值税177.89.2万元 第二节
40、第二节 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划n以上税收筹划操作之后，与筹划前相比，企业的增值税纳税义务降低了6.8万元（即：16万元-9.2万元）。n同时，从所得税角度看，种植企业增加的销售收入就是食品厂增加的成本，因此种植企业增加的利润就是食品厂减少的利润。所以，二者之间的猕猴桃销售价格最终不会影响二者总的所得税负担。n另外，前述的税收筹划方案没有考虑企业所得税的影响。如果企业分立后能够适用照顾性税率，此方案的筹划效果会更好。n4.4.案例解析案例解析n这一税收筹划方案的效果，主要取决于两个因素：n（1）新增加的进项增值税的数量，即根据13%的扣除率计算的进项增值税。这一数额越大，这项税
41、收筹划的方案就越好。实际上这一数量直接取决于种植企业和加工企业之间的交易价格。交易价格越高，可抵扣的进项增值税就越多。n（2）原有的进项增值税的数量。这一数额会直接增加这项税收筹划方案的机会成本。第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划内容一：企业合内容一：企业合并的基本概念及并的基本概念及分类分类 第三节第三节企业合并税收筹划企业合并税收筹划内容二：企业合内容二：企业合并中税收筹划的并中税收筹划的主要形式主要形式第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划一、企业合并的基本概念及分类一、企业合并的基本概念及分类 （一）基本概念（一）基本概念 企业合并企业合并是指两个或
42、两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为。广义上的企业合并还包括企业收购行为。收购是指企业对其他企业的全部或部分所有权的购买行为。虽然两者的结果都是形成了一个经济单位，但兼并是由两个或两个以上的单位形成一个新的实体，而收购是指被收购方纳入收购方公司体系中。 按照有关税收法规税收法规的定义，企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。 第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划（二）分类（二）分类 企业合并包括
43、吸收合并吸收合并与新设合并新设合并两种形式。n吸收合并吸收合并是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续(对此类企业，以下简称“存续企业”)，被吸收的企业解散。例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将全部资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并企业，且为存续企业。n新设合并新设合并是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。例如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司将全部资产和负债转让给C公司，C公司向X公司支付30股权作为对价。合并完成后，A
44、公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企业，C公司为合并企业。 第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n二、企业合并中税收筹划的主要形式二、企业合并中税收筹划的主要形式n（一）合并目标企业类型与税收筹划（一）合并目标企业类型与税收筹划 如果选择横向合并，即合并同行业生产同类型商品的企业，从税收上，一般不改变合并企业的纳税税种和纳税环节，但增值税小规模纳税人有可能变为一般纳税人；不能享受企业所得税优惠的企业，可能会因合并而改变成为国家“重点扶持和鼓励发展的产业和项目”，从而享受税收优惠。如果选择纵向合并，即跨行业合并或者选择与供应商或客户的合并，会将原来的外部
45、购销关系变为企业的内部购销行为，减少流转税的纳税环节，也有可能改变纳税主体的属性，增加税种。比如钢铁企业合并汽车企业，会增加消费税税种。第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n（二）合并目标企业财务状况与税收筹划（二）合并目标企业财务状况与税收筹划n1.1.筹划原理筹划原理n一家盈利的企业选择一家亏损企业实行合并，可以实现其盈利与亏损的抵消，降低应纳税所得额，从而降低企业整体税负。如果合并中出现亏损还可以实现延迟纳税的好处。 第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n2.2.案例分析案例分析n2009年，甲公司收购乙公司45的股权后并增资，最终占乙公司总股权的59
46、，成为乙公司的第一大股东，乙公司的名称、税号等其他事项均没有变化，乙公司当时有2000万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利润弥补。合并前甲公司第1-3年度盈亏情况如下表所示：第1年第2年第3年合计利润总额80090012002900减所得税200225300725所有者净资金收益6006759002175第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划(1)(1)筹划方案筹划方案甲公司与乙公司合并，其第1-3年度盈亏情况变为： 第1年第2年第3年合计利润总额80090012002900减亏损8009003002000应税利润总额00900900减所得税00225225所有者净资金收益
47、8009009752675第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n通过上表可以看出，通过企业合并的税收筹划，使甲、乙两公司三年内的整体税负由原来的725万元降低到225万元，减少了500万元，归属于所有者的资金流入相应增加了500万元。n(2)(2)筹划结果分析筹划结果分析n根据中华人民共和国企业所得税法 (主席令2007年第63号)第18条规定、中午人民共和国企业所得税法实施条例 (国务院令2007年第512号)第10条 、财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税 200959号) 规定，此种股权收购形式适用一般性重组的税务处理，被收购企业的相关
48、所得税事项原则上保持不变，被收购的乙公司实现的利润是可以弥补以前年度亏损的。 第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n（三）企业合并中支付方式选择的税收筹划（三）企业合并中支付方式选择的税收筹划n1.1.筹划原理筹划原理依据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号 ）该文件规定，企业合并业务的所得税应根据合并的具体方式处理：n* *一般性税务处理一般性税务处理n企业合并企业合并，当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并
49、企业结转弥补THANK YOUSUCCESS2022-5-20第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n* *特殊性税务处理特殊性税务处理n企业合并企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：n（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）被合并企业股东取得合
50、并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n* *一般性税务处理一般性税务处理n企业股权收购、资产收购重组交易企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：n（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。第三节第三节 企业合并中的税收筹划企业合并中的税收筹划n* *特殊性税务处理特殊性税务处理n股权收购股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付
