1、12整 体 概 述THE FIRST PART OF THE OVERALL OVERVIEW, P L E A S E S U M M A R I Z E T H E C O N T E N T第一部分3 租赁会计是一门对融资租赁业务、经营租赁业务和售后租回业务进行核算的专门会计。随着我国改革开放和金融体制的改革，企业间的租赁业务越来越多，同时，随着加入WTO，国际间的租赁业务发展也很快。我国2001年1月1日发布施行了企业会计准则租赁，2006年2月修订发布了企业会计准则第21号租赁，要求于2007年1月1日起施行，新修订发布的准则内容更全面、更合理。4 租赁是指在约定的期间内，出租人将资
2、产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁是以租赁资产所有权与使用权相分离为前提的。 5 租赁按与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度不同分为融资租赁和经营租赁。6符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：1 1在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2 2承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。7 3 3即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。 4 4承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租
3、赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。5 5租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 其中，五条标准中的“远低于” 指的是小于等于25% ，“大部分”指的是大于等于75%，“几乎相当于”指的是大于等于90%。 不符合上述任何一项标准的，应确认为经营租赁。8 1 1承租人和出租人均应在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日 。 2 2承租人和出租人原则上对同一项租赁所划归的类型应当一致； 3如果承租人和出租人在租赁期内的某一时间同意改变租赁合同的条款（续租除外），由此改变了原来对租赁的分类，则
4、出租人和承租人均应当根据修订后的租赁合同，重新对租赁进行分类。但是由于租赁资产使用年限或担保余值的改变等导致会计估计变更，或发生承租人违约等事项，不应当对租赁重新分类。即租期或租金变动的情况下，均应对租赁类型进行重新分类。 91 1租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。2 2最低租赁付款额：是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 3 3最低租赁收款额：是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。4. 4. 租赁开始日: :是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的
5、较早者。在租赁开始日，双方认定租赁类型。5. 5. 租赁期开始日: :是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期, ,表明租赁行为的开始。106 6资产余值：是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。7 7担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 8 8未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 11一、承租人对经营租赁的会计处理 对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理
6、的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。12 在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。【例1 1】甲公司于20022002年1 1月1 1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4 4年，设备价值为200200万元，预
7、计使用年限为1212年。租赁合同规定：第1 1年免租金，第2 2年至第4 4年的租金分别为3636万元、3434万元、2626万元；第2 2年至第4 4年的租金于每年年初支付。20022002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（）万元。（20032003年考题）A.0A.0B.24B.24C.32C.32D.50D.5013 【答案】B B【解析】甲公司应就此项租赁确认的租金费用= =（36+34+2636+34+26）4=244=24万元【例2 2】202年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1 000 000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（
8、202年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元，第一年年末支付租金150 000元，第二年年末支付租金200 000元，第三年年末支付租金250 000元。租赁期届满后8公司收回设备，三年的租金总额为750 000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。） 14(1)(1)202年1月1日：借：长期待摊费用150 000贷：银行存款150 000(2)202年12月31日：借：管理费用250 000贷：长期待摊费用100 000银行存款150 000(3)203年12月31日：借：管理费用 250 000贷：长期待摊费用 50 00
9、0银行存款200 000(4)204年12月31日：借：管理费用 250 000 贷：银行存款250 00015二、出租人对经营租赁的会计处理 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 16 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供
10、激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。【例3 3】沿用【例2】 17(1)202年1月1日：借：银行存款150 000贷：应收账款150 000(2)202年12月31日：借：银行存款150 000应收账款100 000贷：租赁收入250 000(3)203年12月31 日：借：银行存款 200 000应收账款 50 000贷：租赁
11、收入 250 000(4)204年14月31日：借：银行存款 250 000贷：租赁收入250 00018一、承租人对融资租赁的会计处理企业会计准则中的相关规定： 1 1在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 19会计分录: : 借: :固定资产 租赁资产公允价值与最低租赁付款 额现值两者中较低者 未确认融资费用 倒挤差额 贷:
12、 :长期应付款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用202 2承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 213 3未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。如果融资租入固定资产的入账价值是按最低租赁付款额的现值入账的
13、，则实际利率选用计算最低租赁付款额现值时的折现率；如果融资租入固定资产的入账价值是按公允价值入账的，则应重新计算融资费用的分摊率。融资费用的分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 22会计分录: :借: :财务费用 贷: :未确认融资费用注意:(1):(1)摊销方法-实际利率法 (2)(2)实际利率选择-内含利率、合同利率、同 期银行贷款利率 234 4承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与
14、租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。借: :制造费用( (管理费用) ) 贷: :累计折旧5 5或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 借: :制造费用( (管理费用) ) 贷: :银行存款( (其他应付款) ) 24【例4】资料：1.租赁合同 201年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即202年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即202年1月1日204年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）该生产
15、线在202年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）203年和204年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品微波炉的年销售收入的1%向8公司支付经营分享收入。252.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收人10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 0
16、00元。26 A公司的会计处理 1.租赁期开始日的会计处理第一步，判断租赁类型 租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准； 最低租赁付款额的现值=1 000 0002.5771=2 577 100（元）大于（2 600 00090%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准; 因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值 最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 0003+0=3 000 000（元）27租赁资产公允价值2 600 000元根据孰低原
17、则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。会计分录：借：固定资产 2 587 100未确认融资费用 422 900贷：长期应付款 3 000 000银行存款 10 0002.每期末支付租金借：长期应付款 1 000 000贷：银行存款1 000 000 283.每期末分摊未确认融资费用(1)202年112月，每月分摊未确认融资费用时 202年112月分摊未确认融资费用 = 2 577 100*8%=206168(元) 每月分摊未确认融资费用= 206168/12=17180.67 (元)借：财务费用17 180.67贷：未确认融资费用 17 180.67(2)203年112月，每
18、月分摊未确认融资费用时 203年112月分摊未确认融资费用 =( 2 577 100-(1000000- 206168)*8%=142661.44(元) 每月分摊未确认融资费用= 142661.44 /12=11888.45 (元)借：财务费用1888.45 贷：未确认融资费用 1888.45 29(3)204年112月，每月分摊未确认融资费用时 205年112月分摊未确认融资费用 =422900-206168-142661.44=74070.56(元) 每月分摊未确认融资费用= 74070.56 /12=6172.55 (元)借：财务费用 6172.55 贷：未确认融资费用 6172.55
19、4.计提租赁资产折旧 202年2月28日，计提本月折旧=812 866.8211=73 896.98（元）借：制造费用折旧费73 896.98贷：累计折旧 73 896.98202年3月204年12月的会计分录，同上。305.或有租金 203年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收人100 000元：借：销售费用 100 000贷：其他应付款B公司 100 000204年12月31日，根据合同规定应向8公司支付经营分享收入150 000元：借：销售费用 150 000贷：其他应付款B公司 150 0006.租赁期届满时的会计处理204年12月31日，将该生产线退还B公司：借：累计折
20、旧2 587 100贷：固定资产 2 587 100 31二、出租人对融资租赁的会计处理 企业会计准则中的相关规定 按照企业会计准则第2121号租赁规定，承租人对融资租赁按以下规定进行会计处理：1 1在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。借：长期应收款 （租金+ +担保余值） 初始直接费用放入有问题？ 未担保余值 贷：融资租赁资产 银行存款 初始直接费用 未实现融资收益322 2未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应
21、当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。 借：未实现融资收益 贷：租赁收入注意：（1 1）分配方法-实际利率法 （2 2）实际利率选择内含利率 33 3 3出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。 4 4或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 借：应收账款（或银行存款） 贷：租赁收入34【例5】沿用【例4】B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。（2）发生初始直接费用100 000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）203年、204年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这
22、两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100 000元和150 000元。（5）204年12月31日，从A公司收回该生产线。35B公司的账务处理 （1）租赁开始日 第一步，计算租赁内含利率 1 000 000PA（3，R）=2 600 000+100 000=2 700 000（租赁资产的公允价值+初始直接费用） 经查表，可知年金系数利率2.7232 5%2.7 R2.6730 6%用插值法求得 R=5.46%租赁内含利率为5.46%36第二步，判断租赁类型 (1)租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准(2)最低租赁收款额的现值为2 600 000
23、元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 00090%）因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁第三步，账务处理借：长期应收款应收融资租赁款3 000 000贷：融资租赁资产 2 600 000银行存款 100 000未实现融资收益 300 000372.2.收取租金借：银行存款1 000 000贷：长期应收款1 000 0003.未实现融资收益分配 (1)202年112月，每月确认融资收入时： 202年确认融资收入=( 3 000 000- 300 000)*5.46%= 147 420借：未实现融资收益（147 42012）12 285贷：租赁收入12 285
24、(2)203年112月，每月确认融资收入时： 202年确认融资收入=( 2 000 000- (300 000- 147420)*5.46%= 100869.13借：未实现融资收益（ 100869.13 12）8405.76贷：租赁收入 8405.76 38(3)204年112月，每月确认融资收入时： 202年确认融资收入=300000-147420-100869.13=51710.87借：未实现融资收益（ 51710.8712） 4309.24贷：租赁收入 4309.244.或有租金 203年12月31 日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000借：应收账款A公司100 000
25、贷：租赁收入100 000204年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150 000元：借：应收账款A公司150 000贷：租赁收入150 0005.租赁期届满收回设备时 204年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。39一、售后租回业务的性质和特点 售后租回业务是指卖方将一项资产出售给买方，然后又以融资租赁或经营租赁的方式从买方租回的经济业务。 售后租回业务从卖方（承租方）来看实质上是一种融资方式 。 售后租回业务确认租回是融资租赁还是经营租赁时，承租人和出租人应当按照企业会计准则第2121号租赁规定的融资租赁标准进行确认。 40二、售后租回交易形成融资租赁的会计
26、处理企业会计准则中的相关规定: : 按照企业会计准则第2121号租赁规定，承租人对售后租回交易按以下规定进行会计处理：售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。 41【例6】沿用【例3】，假定202年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线202年1月1日的账面原值为2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。(1)A公司: 202年1月1日 借:固定资产清理 2400000 贷: 固定资产 2400000 借:银行存款 2600000 贷:固定资产清理 2400000 递延收益 200000 202年2月28日 借:递延收益 5714(200000/35) 贷:制造费用 5714其他相关会计处理与一般融资租赁业务的承租人会计处理相同42(2)B公司: 202年1月1日 借:融资租赁资产 2600000 贷: 银行存款 2600000 其他相关会计处理与一般融资租赁业务的出租人会计处理相同
