1、企业合并企业合并上海商学院 李相波P49251511 企业合并企业合并一、企业合并的界定一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体的交易或事项。 1. 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。控制权。 企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公
2、允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。进行分配，不按照企业合并准则进行处理。 业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。 2. 有关交易或事项发生前后，是否引起报告主
3、体的变化。报告有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化主体的变化产生于控制权的变化 P49251521 企业合并企业合并一、企业合并的界定一、企业合并的界定A企业企业B企业企业B企业股东企业股东控股控股合并前合并前发行自身的股票发行自身的股票出让持有出让持有B的全部股票的全部股票合并中合并中合并后合并后B企业企业控股控股AB两个具有独立法人资格企业合并的情形两个具有独立法人资格企业合并的情形：P49251531 企业合并企业合并一、企业合并的界定一、企业合并的界定A企业企业法律主体法律主体支付对价支付对价转让全部净资产转让全部净资产合并中合并中合并后合并
4、后B企业企业AB两个具有独立法人资格企业合并的情形两个具有独立法人资格企业合并的情形：法律主体法律主体合并前合并前P49251541 企业合并企业合并一、企业合并的界定一、企业合并的界定A企业企业法律主体法律主体以资产投入，取得控制权以资产投入，取得控制权合并中合并中合并后合并后B企业企业AB两个具有独立法人资格企业合并的情形两个具有独立法人资格企业合并的情形：法律主体法律主体合并前合并前P49251551 企业合并企业合并二、企业合并的方式二、企业合并的方式 1. 控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合控股合并。合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，
5、被合并方（或被购买方）在合并后并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法控股合并方式下，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或人资格继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资。被购买方的投资。 在控股合并方式下，不论是同一控制
6、下的企业合并或者非同一控制在控股合并方式下，不论是同一控制下的企业合并或者非同一控制下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母下的企业合并，在合并方（或购买方）的个别财务报表中，均体现为母公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权公司（合并方或购买方）对子公司（被合并方或被购买方）的长期股权投资。投资。一家公司收购另一家公司有投票权的股份，两家公司继续单独经营一家公司收购另一家公司有投票权的股份，两家公司继续单独经营AA 公司公司AA 公司公司BB 公司公司BB 公司公司61 企业合并企业合并二、企业合并的方式二、企业合并的方式2. 吸收合并吸收合并 合
7、并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。方（或购买方）的资产、负债。 吸收合并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行吸收合并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算（个别报表主体）。企业合并后，注销被合并方的法人资格。核算（个别报表主体）。企业合并后，
8、注销被合并方的法人资格。合并双方只有一方存续，另一方丧失主体地位合并双方只有一方存续，另一方丧失主体地位AA 公司公司AA 公司公司BB 公司公司71 企业合并企业合并二、企业合并的方式二、企业合并的方式3.新设合并新设合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。家新的企业。 企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方企业合并中注册成立一家新的企业，由其持有原参与合并各方的资产、负债在新的基础上经营（个别报表主体）。原参与合并各的资产、负债在新的基础上经营（个别报表主体）。原参与合并各方在合并后均注销
9、其法人资格。方在合并后均注销其法人资格。 显然，上述合并形式中只有控股合并产生长期股权投资的核算，显然，上述合并形式中只有控股合并产生长期股权投资的核算，控股合并形成母子公司的企业形式，即合并方对被合并方实施控制控股合并形成母子公司的企业形式，即合并方对被合并方实施控制的权益性投资。的权益性投资。 合并双方均解散，资产和负债转移至新设立公司合并双方均解散，资产和负债转移至新设立公司AA 公司公司BB 公司公司CC 公司公司81 企业合并企业合并三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分(一一) 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制参
10、与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。 同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。投资者。 相同的多方，通常是
11、指根据投资者之间的协议约定，在对被投相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。上的投资者。 控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上年以上（含（含1年）。年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。P49491 企业合并企
12、业合并三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分(一一) 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并A 公司公司B公司公司甲公司甲公司51%80%A 公司公司B公司公司甲公司甲公司51%32%55%合并后虽然甲公司对合并后虽然甲公司对B公司的直接投资没公司的直接投资没有达到有达到50%以上，但通过以上，但通过A公司间接方式公司间接方式控制控制B公司的股份超过了公司的股份超过了50%以上。以上。合并前合并前合并后合并后101 企业合并企业合并三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分(二二) 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制参
13、与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。的，为非同一控制下的企业合并。 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 112 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 一、同一控制下的企业合并的处理原则一、同一控制下的企业合并的处理原则1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产
14、、负债仅限于被合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。被合并方合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资债。被合并方合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。产确认。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方的原账面价值不变。3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面
15、价值之间的差额。不作为资产处置损益，不影合并支付的对价账面价值之间的差额。不作为资产处置损益，不影响当期利润表，有关差额应调整所有者权益项目。响当期利润表，有关差额应调整所有者权益项目。 应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 122 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 一、同一控制下的企业合并的处理原则一、同一控制下的企业合并的处理原则4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，对于同一控制下的控股合并，合并
16、方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并账务报表中，应以合并应体现为合并财务报表中的留存收益。合并账务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的
17、留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。收益。 132 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 二、会计处理二、会计处理借：借：长期股权投资长期股权投资 (合并日按取得被合并方所有者权益合并日按取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额的份额) 应收股利应收股利 (享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润) 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 (差额差额) 盈余公积盈余公积 (资本公积不足部分资本公积不足部分) 利润分配利润
18、分配未分配利润未分配利润 资本公积、盈余公积不足部分资本公积、盈余公积不足部分) 贷：有关资产或有关负债贷：有关资产或有关负债 (支付的合并对价的支付的合并对价的账面价值账面价值)借：长期股权投资借：长期股权投资 (合并日按取得被合并方所有者权益合并日按取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额的份额) 应收股利应收股利 (享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润) 贷：有关资产或有关负债贷：有关资产或有关负债 (支付的合并对价的支付的合并对价的账面价值账面价值) 资资本公积本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 (差额差额)(一一)
19、同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并1. 长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量初始成本与支付对价的差为贷差时：初始成本与支付对价的差为贷差时：初始成本与支付对价的差为借差时：初始成本与支付对价的差为借差时：14 2011年5月12日2008会计学、 2011年5月16日2010财务管理专升本15例题例题1：B公司和公司和C公司是公司是A公司的控股子公司。公司的控股子公司。2007年年6月月1日，日， B公司以公允价公司以公允价8000000元的固定资产资产（原值元的固定资产资产（原值9000000元，累计元，累计折旧折旧3000000元）对元）对C公司进行投资，拥有公司进行投资
20、，拥有C公司公司60%的股权。的股权。C公公司经审计的净资产账面价值为司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价元，公允价15000000元。由元。由于于B公司和公司和C公司合并前后均受同一方公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的公司控制，属于同一控制的控股合并，控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。公司对该投资作如下账务处理。投资成本：投资成本：9 000 000元元60%=5 400 000(元元)投资成本与支付对价账面价的差额：投资成本与支付对价账面价的差额：5 400 000 (9 000 0003 000 000)=5 400 0006 000 000=-600
21、000B公司的会计分录：公司的会计分录：借：固定资产清理借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧累计折旧 3 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 9 000 000借：长期股权投资借：长期股权投资C公司公司 5 400 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价600 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 6 000 000 2 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 C公司的会计分录：公司的会计分录：借：固定资产借：固定资产 8 000 000 贷：实收资本贷：实收资本 5 400 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 2 600 00016假如假如例题例题1
22、B公司投资前资本公积账面余额为公司投资前资本公积账面余额为400 000元、盈余公元、盈余公积账面余额为积账面余额为300 000元。元。投资成本：投资成本：9 000 000元元60%=5 400 000(元元)投资成本与支付对价账面价的差额：投资成本与支付对价账面价的差额：5 400 000(9 000 0003 000 000)=5 400 0006 000 000=-600 000B公司的会计分录：公司的会计分录： 借：固定资产清理借：固定资产清理 6 000 000 累计折旧累计折旧 3 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 9 000 000 借：长期股权投资借：长期股权投资C
23、公司公司 5 400 000 资本公积资本公积 400 000 盈余公积盈余公积 200 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 6 000 000 2 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 17 2011年5月16日2008税务182 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 2.合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制 （1）合并资产负债表）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被主体在合并日及以前期间一直存在，在
24、合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录。借：资本公积借：资本公积 100 （以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积贷：盈余公积 10 未分配利润未分配利润 90二、会计处理二、会计处理(一一) 同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并19 【例例24-1】(控股合并控股合并)A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司
25、。公司控制下的两家子公司。A公司公司于于2007年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业并，独立法人资格继续经营。为进行该项企业并，A公司发行了公司发行了1500万股本公司普通万股本公司普通股（每股面值股（每股面值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A A公司公司B B公司公司项项 目目金金 额额项项 目目金金 额额股本股本90009000
26、股本股本15001500资本公积资本公积25002500资本公积资本公积500500盈余公积盈余公积20002000盈余公积盈余公积10001000未分配利润未分配利润50005000未分配利润未分配利润20002000合合 计计1850018500合合 计计50005000在合并工作底稿中，应编制以在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：下调整分录：借：资本公积借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积贷：盈余公积10 000 000未分配利润未分配利润20 000 000A公司在合并日应进行的账务处理为：公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 000 贷：股
27、本贷：股本 1 500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 3 500P496202 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 2.合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制 （2）合并利润表）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净润，双方在当期所发生的交易，方自合并当期期初至合并日实现的净润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。例如，同一控制下的企业合并发生于企业合并发生于2007
28、年年3月月31日，合并方当日编制合并利润表时，日，合并方当日编制合并利润表时，应包括被合并方自应包括被合并方自2007年年1月月1日至日至2007年年3月月31日实现的净利润。日实现的净利润。 （3）合并现金流量表）合并现金流量表 与上表编制原则相同。与上表编制原则相同。二、会计处理二、会计处理(一一) 同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并212 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 二、会计处理二、会计处理（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并 借：资产借：资产 （被合并方账面价值）（被合并方账面价值） 资本公积资本公积 （资本溢价或股本溢价（资本溢价或股本
29、溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）贷：负债贷：负债 （被合并方账面价值）（被合并方账面价值）资产资产 （合并方非现金资产账面价值）（合并方非现金资产账面价值）银行存款银行存款 (实际支付金额）实际支付金额） 股本股本 (净资产入账价值净资产入账价值)资本公积资本公积 （资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价） (差差)22 【例例24-2】 2007年年6月月30日，日，P公司向公司向S 公司的股东定向增发公司的股东定向增发 1 000万股普通股（每股面值为万股普通股（每股面值为1元，市价为元）对元，市价为元）对S公司进行吸收合公司进行吸收
30、合并，并于当日取得并，并于当日取得S公司净资产。当日，公司净资产。当日，P公司、公司、S公司资产、负债公司资产、负债情况如下表所示。情况如下表所示。 2 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 二、会计处理二、会计处理（二）同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并 P49849923项目项目P公司公司S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价公允价资产：资产：货币资金货币资金4312.50450450存货存货6200255450应收账款应收账款300020002000长期股权投资长期股权投资500021503800固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价10000
31、40005500减：累计折旧减：累计折旧300010000固定资产净值固定资产净值70003000无形资产无形资产45005001500商誉商誉000资产负债表（简表）资产负债表（简表）2607年年6月月30日日 单位：万元单位：万元借：货币资金借：货币资金 4 500 000 存货存货 2 550 000 应收账款应收账款 20 000 000 长期股权投资长期股权投资 21 500 000 固定资产固定资产 30 000 000 无形资产无形资产 5 000 000 贷：短期借款贷：短期借款 22 500 000 应付账款应付账款 3 000 000 其他应付款其他应付款 3 000 00
32、0 股本股本 10 000 000 资本公积资本公积 45 050 00024资产负债表（简表）资产负债表（简表）266年年6月月30日日 单位：万元单位：万元项目项目P公司公司S公司公司账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值资产总计资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益：负债和所有者权益：短期借款短期借款2 5002 2502 250应付账款应付账款3 750300300其他负债其他负债375300300负债合计负债合计6 6252 8502 850实收资本（股本）实收资本（股本）7 5002 500资本公积资本公积5 0001 500盈余公积盈余公积5
33、000500未分配利润未分配利润5 887.501 005所有者权益合计所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益总计负债和所有者权益总计30 012.508 355借：货币资金借：货币资金 4 500 000 存货存货 2 550 000 应收账款应收账款 20 000 000 长期股权投资长期股权投资 21 500 000 固定资产固定资产 30 000 000 无形资产无形资产 5 000 000 贷：短期借款贷：短期借款 22 500 000 应付账款应付账款 3 000 000 其他应付款其他应付款 3 000 000 股本股本 10 000 000 资本
34、公积资本公积 45 050 000252 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 二、会计处理二、会计处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进合并发生的各项直接费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。 同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应同一控
35、制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用管理费用”等科目，贷记等科目，贷记“银行存款银行存款”等科目。但以下两种情况除外：等科目。但以下两种情况除外： 1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照手续费等应按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，
36、有关的费用应计直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。的金额。262 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理 二、会计处理二、会计处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 2发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券
37、相关的佣金、手续费等应按照关的佣金、手续费等应按照企业会计准则第企业会计准则第37号号金融工具列金融工具列报报的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分与利润。余公积和未分与
38、利润。 273 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 1.确定购买方确定购买方取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。还包括：取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。还包括： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权；上表决权； A企业企业 C企业企业 C企业权益由企业权益由A企业代表企业代表 按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；决策的权力
39、； 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员；有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员； 在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。 40%B企业企业30%B企业企业70%表决权资本的控制权表决权资本的控制权P50028 2009年6月9日06财管 同一控制企业控股合并投资成本如何计量？ 同一控制下的吸收合并被合并企业净资产同一控制下的吸收合并被合并企业净资产账面价值与对价的差额如何处理？账面价值与对价的差额如何处理？293 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 一、非同一控制下企业合并的处理
40、原则一、非同一控制下企业合并的处理原则购买法购买法 2.确定购买日确定购买日 购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要同时满足购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要同时满足以下条件：以下条件： (1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过； (2)已获得国家有关主管部门审批；已获得国家有关主管部门审批； (3)已办理了必要的财产权交接手续；已办理了必要的财产权交接手续； (4)购买方已支付了购买价款的大部分购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过一般应超过50)，并且，并且有能力支付剩余款项；有能力支付剩余款项； (5
41、)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。有相应的收益和风险。 (6)分次实现的企业合并购买日的确定分次实现的企业合并购买日的确定 企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，最终购企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资，最终购买日仍然是指取得对被购买企业控制权的日期，具体判断原则同前买日仍然是指取得对被购买企业控制权的日期，具体判断原则同前5条。条。 P501例如例如 下数第下数第10行行303 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 （三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本以公
42、允价值为基础以公允价值为基础 （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的益性证券的公允价值公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用相关费用也应当也应当计入企业计入企业合并成本合并成本。初始直
43、接费用初始直接费用(会计审计费用、法律服务费、咨询费用等会计审计费用、法律服务费、咨询费用等)1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债计入当期损益计入当期损益(投资收益投资收益)。2.发行债务性证券发行债务性证券计入所发行债务初始确认金额计入所发行债务初始确认金额3.发行权益性证券发行权益性证券抵减溢价收入抵减溢价收入(资本公积资本公积 )4.同一控制下企业合并同一控制下企业合并计入当期损益（管理费用）计入当期损益（管理费用）5.其他一般应计入取得资产成本其他一般应计入取得资产成本（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本
44、的未来事项作出约定的，）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 313 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的
45、资产、负债）债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：认条件包括： （1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。的，应单独作为资产确认。 （2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有
46、关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。量的，应单独作为负债确认。323 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配2企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。情况下应单独予以确认。 企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律
47、产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。等。 公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技
48、术等。销权等类似权利、专利技术、专有技术等。333 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配3对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。负债单独确认。 企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同
49、，在购买日，可能相关的或中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。343 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配4企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。公允价值计量。
50、对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。产和负债时不应予以考虑。 在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税
