1、 第十章 风险应对本章框架 见第十章框架图 注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。（图示）第一节 针对的总体应对措施 一、内容一、内容 （1）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度职业怀疑态度的必要性； （2）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； （3）提供更多的督导督导； （4）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解不被管理层预见或事先了解； （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。控制环境控制环境
2、存在缺陷时对拟实施审计程序作出总体修改修改的内容 （1）在期末而非期中实施更多的审计程序； （2）主要依赖实质性程序获取审计证据； （3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据； （4）扩大审计程序的范围（样本量）。二、增加审计程序不可预见性 （1）对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序； （2）调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期； （3）采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同； （4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。三、对总体方案的影响 实质性方案实质性方案是指注册会计师实施的
3、进一步审计程序以实质性程序为主； 综合性方案综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。P210第二节 针对的进一步审计程序 进一步审计程序是指注册会计师针对评估的各针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次重大错报风险次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。一、设计和实施进一步审计程序的要求 注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。（一）（一）设计和实施设计和实施进一步审计程序应考虑因素 （1）风险的重要性； （2
4、）重大错报发生的可能性； （3）涉及的各类交易、账户余额、列报的特征； （4）被审计单位采用的特定控制的性质； （5）注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。（二）设计和实施进一步审计程序时特别考虑 注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案，但无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序实质性程序。 但在某些情况下（如仅通过实质性程序无法应对无法应对的重大错报风险），注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下（如
5、注册会计师的风险评估程序未未能能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合不符合成本效益原则），注册会计师可能认为仅实施仅实施实质性程序就是适当的。 无论无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序实质性程序。二、进一步程序的性质 进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。 进一步审计程序的目的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报； 进一步审计程序的类型类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。-三、进一步审计程序的时间12月31日11月1
6、日剩余期间补充程序、补充证据期末 1.注册会计师在期中实施进一步审计程序也存在很大的局限性，下列有关局限性的说法不恰当的是（ B ）。 A在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项：或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案 B如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师不需要针对剩余期间再获取审计证据 C被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，使注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化D即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能
7、够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项(包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项)，从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响 【解析】在选项B中，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。补充：注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素 （1）控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 （2）何时能得到相关信息。例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被
8、观察到；再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。 （3）错报风险的性质。例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。 （4）审计证据适用的期间或时点。注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间
9、隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。四、进一步程序的范围 （样本量） 教材P213第三节 控制测试 一、控制测试的含义和要求 1控制测试含义 控制测试指的是测试控制运行的有效性。2测试控制运行有效的内容 在测试控制运行的有效性时，注册会计师应当从下列方面获取从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据： (1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的； (2)控制是否得到一贯执行； (3)控制由谁执行； (4)控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。实施控制测试的两种情形 (1)在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； (2)仅实施实质性程序不足以提供认
10、定层次充分、适当的审计证据。 下列关于审计程序的说法中，不正确的是（ C ）。 A在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果 B仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据 C注册会计师可以通过实施风险评估程序获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础 D无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据 【解析】注册会计师实施风险评估程序主要是为了识别重大错报风险，不是为了收集证据直接
11、用来发表审计意见。故选项C不正确。二、控制测试的性质 控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。类型及其组合。 （一）控制测试的性质的类型 询问； 观察 ； 检查； 重新执行； 穿行测试。 穿行测试是通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程，来证实注册会计师对控制的了解、评价控制设计的有效性以及确定控控制是否得到执行制是否得到执行。可见，穿行测试更多地在了解内部控制了解内部控制时运用。但在执行穿行测试时，注册会计师可能获取部分控制运行部分控制运行有效性有效性的审计证据。（二）穿行测试（三）控制测试的目的双重目的测试 控制测试的目的是评价控制是否有效运行，细节测试的目的是发现认
12、定层次的重大错报。尽管两者目的不同，但注册会计师可以考虑针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。（四）实施实质性程序的结果对控制测试结果的影响 如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。三、控制测试的时间 控制测试的时间包含两层含义： 一是何时何时实施控制测试； 二是测试所针对的控制适用的时点或期时点或期间间。 假设F注册会计师对207年1-10月乙公司某项控制的运行有效性进行了测试。为了得出该项控制在207年度是否均运行有效的结论，F 注册会计师可以实施的审计程序有（ ABC ）。（2
13、007年） A. 对该项控制在207年11-12月的运行有效性进行补充测试 B. 获取该项控制在207年11-12月变化情况的审计证据 C. 测试乙公司对控制的监督 D. 向乙公司管理层询问207年11-12月该项控制的运行情况 【解析】选项A和B是注册会计师将期中控制测试的结论延伸至期末必须执行的典型审计程序，选项C也可作为一种有益的程序；但选项D中，注册会计师应当将询问与其他审计程序结合使用，仅通过实施询问程序不能收集到控制运行有效的审计证据（请参见P215）。确定控制测试范围的考虑因素 在整个拟信赖的期间，被审计单位执行控制的频率频率。控制执行的频率越高频率越高，控制测试的范围越大。 （
14、补充）根据经验确定的样本规模 测试人工控制时，建议注册会计师至少至少测试下列数量的样本： 在所审计期间，注册会计师拟信赖控制运行运行有效性的时间长度有效性的时间长度； 为证实控制能够防止或发现并纠正认定层次重大错报，所需获取审计证据的相关性和可靠证据的相关性和可靠性；性； 通过测试与认定相关的其他控制其他控制获取的审计证据的范围； 在风险评估时拟信赖拟信赖控制运行有效性的程度。 控制的预期偏差。1.下列与控制测试有关的表述中，正确的有（ ABCD ）。（2007年） A.如果控制设计不合理，则不必实施控制测试 B.如果在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效的，则应当实施控制测试 C.
15、如果认为仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的证据，则应当实施控制测试 D.对特别风险，即使拟信赖的相关控制没有发生变化，也应当在本次审计中实施控制测试 【解析】在选项A中，注册会计师发现被审计单位内部控制设计不合理，则预期控制运行无效，从成本效益原则出发，不必进行控制测试；在选项D中，针对特别风险的控制，注册会计师为获取该控制运行有效的审计证据必须来自当年的控制测试，选项D也正确；选项B和C是注册会计师进行控制测试的两种典型的情形。 2. 在确定控制测试的范围时，F注册会计师通常考虑的因素有（ BCD）。（2007年） A. 总体变异性 B. 在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度
16、C. 控制的预期偏差 D. 控制的执行频率 【解析】在控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不会考虑总体变异性，注册会计师需要考虑选项B、C、D中所述的因素。第五节 实质性程序 基本原则：无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序； 判断题： 1在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系，注册会计师通过控制重大错报风险将审计风险降至可接受的低水平。（ ） 【解析】注册会计师不能控制重大错报风险，只能控制检查风险从而降低审计风险至可接受的低水平。 2.在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险与认
17、定层次重大错报风险的评估结果成反向关系，注册会计师通过控制检查风险来将审计风险降至可接受的低水平，但不论检查风险多低，也要对重大的认定实施实质性程序。( /)针对特别风险实施的实质性程序 如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别特别风险风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序； 如果针对特别风险特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。 为应对特别风险特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。 二、实质性程序的性质 （一）含义 （二）细
18、节测试和实质性分析程序的适用性细节测试细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。（三）细节测试的方向方向 在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据； 在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。 在对资产存在性认定获取审计证据时，正确的测试方向是（C ）。（2007年） A从财务报表到尚未记录的项目 B从尚未记录的项目到财务报表
19、 C从会计记录到支持性证据 D从支持性证据到会计记录 【解析】要获取资产存在性认定的审计证据，注册会计师实施细节测试的方向是“逆查”，即从“账簿记录”追查到“原始凭证”。三、实质性程序的时间 实质性程序的时间选择与控制测试的时间选择有共同点，也有很大差异。 共同点在于，两类程序都面临着对期中审计证据和对以前审计获取的审计证据的考虑。 两者的差异在于：（l）在控制测试中，期中实施控制测试并获取期中关于控制运行有效性审计证据的做法更具有一种“常态”；而由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡； （2）在本期控制测试中拟信赖以前审计获取的有关控制
20、运行有效性的审计证据，已经受到了很大的限制；而对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则应采取更加慎重的态度和更严格的限制。（一）如何考虑是否在期中实施实质性程序（补充） 1控制环境和其他相关的控制。控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序。 2实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性。如果实施实质性程序所需信息在期中之后可能难以获取（如系统变动导致某类交易记录难以获取），注册会计师应考虑在期中实施实质性程序；但如果实施实质性程序所需信息在期中之后的可获得性并不存在明显困难，该因素不应成为注册会计师在期中实施实质性程序的重要影响因索。 3实质性程序的目标。如果针
21、对某项认定实施实质性程序的目标就包括获取该认定的期中审计证据（从而与期末比较），注册会计师应在期中实施实质性程序。 4评估的重大错报风险。注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高（如舞弊导致的重大错报风险），针对该认定所需获取的审计证据的相关性和可靠性要求也就越高，注册会计师越应当考虑将实质性程序集中于期末（或接近期末）实施。 5各类交易或账户余额以及相关认定的性质。例如，某些交易或账户余额以及相关认定的特殊性质（如收入截止认定、未决诉讼）决定了注册会计师必须在期末（或接近期末）实施实质性程序。 6针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现
22、的风险。 如果针对剩余期间注册会计师可以通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，较有把握地降低期末存在错报而未被发现的风险（如注册会计师在10月份实施预审时考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序，从而形成的剩余期间不是很长），注册会计师可以考虑在期中实施实质性程序； 但如果针对剩余期间注册会计师认为还需要消耗大量审计资源才有可能降低期末存在错报而未被发现的风险，甚至没有把握通过适当的进一步审计程序降低期末存在错报而未被发现的风险（如被审计单位于8月份发生管理层变更，注册会计师接受后任管理层邀请实施预审时，考虑是否使用一定的审计资源实施实质性程序），注册会计师就不宜在期中实施实质性程
23、序。（二）如何考虑期中审计证据 教材P237已经讲了2点，补充： 对于舞弊导致的重大错报风险(注：作为一类重要的特别风险)，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。四、实质性程序的范围 （一）基本观点 在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。 注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。 如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。 （二）细节测试应考虑范围因素 从样本量的角度考虑测试范围； 考虑选样方法的有效性等因素。（三）实施分
24、析程序可容忍偏差的考虑 可容忍或可接受的偏差越大，作为实质性分析程序一部分的进一步调查的范围就越小。在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额。在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。补充：第八节 评价审计证据的充分性和适当性 一、完成审计工作前对进一步审计程序所获一、完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价取审计证据的评价 在完成审计工作前前对进一步审计程序所获取审计证据的评价，主要体现在根据发现的错报或控制执行偏差考虑修正重大错报风险的评估结果。 通过实施进一步审计程序，注册会计师首先
25、需要考虑获取的审计证据是否可能影响此前对认定层次的重大错报风险的评估结果。因此，注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。 财务报表审计是一个累积和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。 在实施控制测试时，如果发现被审计单位控制运行出现偏差，注册会计师应当了解这些偏差及其潜在后果（如询问某项控制活动中关键人员发生变动的时间），并确定已实施的控制测试是否为信赖控制提供了充分、适当的审计证据，是否需要实施进一步的控制测试或实质性程序以应对潜在的错报风险。 注册会计师不应将审计中发现的舞弊或错误视为孤立发生的事项，而应当考虑其对评估的重大错报风险的影响。 在完成审计工作前，注册会计师应当评价是否已将审计风险降至可接受的低水平，是否需要重新考虑已实施审计程序的性质、时间和范围。
