1、第5章 企业节税筹划的常用办法 n5.1 节税筹划的概念和内容n5.2 节税筹划的必要性和切入点n5.3 转让定价筹划法n5.4 会计核算筹划法n5.5 重组筹划法n5.6 分割筹划法n5.7 性质转换筹划法n5.8 临界点筹划法学习指引n在实际操作过程中，企业常用的筹划方法有很多，如转让定价法、会计核算法、重组法、经济合同法、分割法、抵免法、临界点规避法、税前扣除法、税负平衡分析法、综合利用法、经营行为或经营性质转换法等。这些筹划方法各自的适用条件和筹划的侧重点不同，有时单独使用，而有时可能配套使用。这里只简要介绍几种主要方法的基本思路和适用条件，并通过一些相关案例来揭示方法适用的技巧等。5
2、.1 节税筹划的概念和内容n5.1.1 节税筹划的概念n5.1.2 节税筹划的特点n5.1.3 节税筹划应遵循的原则n5.1.4 节税筹划的基本内容n5.1.5 节税筹划的制约因素 n5.1.6 节税筹划的基本步骤5.1.1 节税筹划的概念n节税筹划节税筹划（tax saving planning），就是纳税人在纳税义务发生之前，对其经营、理财或投资行为中的各类涉税行为在税法容许的范围内作出的整体谋划和统筹安排，并付诸有效监控，以达到尽量减轻税负目的的节税管理行为。n目前，有关节税筹划的概念大致有如下不同的表述：税收筹划、税务筹划、纳税筹划、避税筹划和节税筹划等。n综合各种定义可以看出：所谓“
3、税收、税务、纳税”的叫法不同源于对“tax”一词的理解角度不一，按中文意思理解，“税收”多用于宏观概念，含有“政府税款收入”的本意；企业或纳税人多用“税负或税务”等概念，含有纳税事务、纳税义务、税收负担等本意。对“筹划”一词大家的理解比较接近，都具有“谋划和计划安排”的含义。n节税筹划不仅要强调合法性、目的性、超前性、计划性和技巧性，更要强调管理性。5.1.2 节税筹划的特点n一是筹划的主体是纳税人。 n二是筹划是发生在纳税义务发生之前。 n三是在税法容许的范围内筹划。n四是整体谋划和统筹安排。n五是旨在减轻税负的微观税务管理行为。 5.1.3 节税筹划应遵循的原则n1 不违法原则n2 整体最
4、优原则n3 时效性原则n4 涉税零风险或自我保护原则n5 全程管理原则5.1.4 节税筹划的基本内容n第一，第一， 筹划税收优惠政策的利用筹划税收优惠政策的利用n第二，筹划适用税率第二，筹划适用税率n第三，筹划税基第三，筹划税基n第四，筹划纳税主体资格第四，筹划纳税主体资格n第五，筹划纳税地点第五，筹划纳税地点n第六，筹划不同经济业务性质的税负结构第六，筹划不同经济业务性质的税负结构n第七，筹划税负陷阱规避第七，筹划税负陷阱规避n第八，筹划国际税收管辖权第八，筹划国际税收管辖权 5.1.5 节税筹划的制约因素n第一，节税筹划的目标通常要依附于企业经营的其他目标n第二，税收法规和政策的多变性必然
5、影响到筹划方案的动态可调整性 n第三，筹划人员的基本素质、对税收政策和法规的熟悉程度、筹划经验、对企业及涉税业务的了解程度等必然影响筹划方案的优劣水平 n第四，筹划事项内在的税负特性（包括税负弹性、税负影响因素的多少、复杂程度等）必然影响筹划方案及其可操作性n第五，企业决策层对节税筹划事项的重视程度、企业税务管理的综合水平以及企业管理体制等都会影响节税筹划方案的具体实施和操作难度5.1.6 节税筹划的基本步骤n第一步，搜集有关筹划事项的分析参考资料以及相关税收法规和政策资料，并进行初步的归纳、分析和研究。 n第二步，根据对筹划事项及相关政策法规的初步分析和研究，拟定筹划目标和初步被选方案。 n
6、第三步，对拟定的被选方案进行税负测算和定量分析，修改和调整被选方案。 n第四步，进行方案的比较研究，根据测算结果和风险分析与预测结果，对方案进行排序，提出建议和首选推荐方案及部分被选方案和相关理由，供决策者研究和参考。 n第五步，决策分析，确定实施方案，颁布实施。n第六步，方案实施监控、协调与管理。 n第七步，实施结果的差异分析，经验总结与信息反馈。 5.2 节税筹划的必要性和切入点n5.2.1 节税筹划的必要性n5.2.2 企业节税筹划的切入点n5.2.3 企业节税筹划应注意的问题5.2.1 节税筹划的必要性n 企业税负影响因素的综合性和系统性决定了预先筹划的必要性n 节税目标的最大化决定了
7、整体筹划的必要性n 企业节税的专业性和科学性决定了事先筹划的必要性 n 税务违规的预防性决定了统筹管理的必要性 5.2.2 企业节税筹划的切入点n企业节税筹划的切入点可从下述几方面考虑: n从税收优惠政策的利用入手 n从节税空间大的税种或项目入手 n从影响纳税额的主要因素或主要环节入手 n从纳税主体性质或行为性质入手 5.2.3 企业节税筹划应注意的问题n第一，全面而充分地研究现行各项税收政策，并做好详细测算和分析，用以比较税收法规中的细微差别，进而全面熟练掌握现行税收优惠并尽可能加以利用，深入挖掘节税空间。n第二，选择合适的人做节税筹划。 n第三，选择恰当的时机做节税筹划。n第四，根据企业的
8、具体业务情况和实施条件，具体问题具体分析，切勿一味地模仿或生搬硬套，以免弄巧成拙。 n第五，切实把握合理的“度”。n 5.3 转让定价筹划法n5.3.1 转让定价的概念和内容n5.3.2 转让定价的节税筹划举例n5.3.3 关联企业及纳税调整n5.3.4 转让定价应注意的问题5.3.1 转让定价的概念和内容n转让定价，转让定价，是指利用关联企业之间商品或劳务等的交易价格来调节不同纳税主体之间的收入或利润水平，节约企业的总体税负成本。n在生产经营活动中，企业间的交易活动的价格影响因素相当复杂，且定价程序和定价政策具有高度机密性，局外人很难获得定价的真实依据和相关条件。这就为关联企业利用这种特殊性
9、掩盖其交易价格、成本和利润的正常匹配关系创造了条件。因此，利用关联企业间的各种交易活动的转让定价来转移收入和避税就较为常见。常见的转让定价避税方式有如下几种：常见的转让定价避税方式有如下几种： n关联企业间的商品交易采用压低定价策略，使销售企业的流转税减少和购货方的利润增加n关联企业间的商品交易采用抬高定价策略，使销售方的收入和购货方的抵扣税额都增加。n关联企业间采取无偿借款或垫支资金，使利息负担转移。n关联企业间的劳务服务采用不计报酬或抬高报酬，转移收入或避税。n关联企业间的资产转让或租赁使用，采用非常规价格转移收入和避税。n关联企业间的无形资产（如专利、商标、特许权、技术配方等）转让或使用
10、采用无偿或非常价格，转移收入或避税。n关联企业间的产权转让或资产重组，采用非常价格转移利润或避税。n关联企业间的合作经营、承包或托管等，采用非常规的定价或利益分配方式，转移利润。 n外商投资企业实施避税的手法主要以转移定价向境外转移利润为主，避税的形式主要表现为以下几种：n购销两头在外，通过“高进低出”将利润转移到境外n虚增投入设备价值等，加大折旧费用，使企业迟迟未能进入获利年度，延期缴纳所得税，并提前回收投资n以支付专利、专有技术、商标、商誉等特许权使用费、销售佣金、回扣等形式将利润转移国外n集团内部实行上、中、下游产品的多环节提取特许权使用费等转移利润。n以支付网络维护、广告、咨询等劳务服
11、务费形式转移利润。n通过关联企业资金融通、提供贷款支付利息或不收取利息等形式转移利润。5.3.2 转让定价的节税筹划举例n当税率档次较多时，可以将分散的企业联合成企业集团，或者将独立的企业分解成由若干子公司组成的企业联合体，进而通过合理确定企业内部定价，使企业整体税负减轻。 n适用高税率的企业，销售收入减少，应税额也减少；而适用税率低的企业，产品销售收入不变，应纳税额不变，但由于它得到了低价的原材料，从而降低了成本，增加了利润。这就是利用转让定价筹划节税的基本思路。5.3.3 关联企业及纳税调整n在我国，国税发201959号关联企业业务往来税务管理规程中对关联企业转让定价的避税界定做了较明确的
12、规定。且该规定于2019年10月22日以国税发2019143号进行了修订，进一步严格了相关规定。n规定中对关联企业界定做了明确，有下列关系之一的，即构成关联企业：n相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的。n直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的。n企业与另一企业间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或企业借贷资金总额10%以上是由另一企业担保的。n企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由令一企业所委派的。n企业生产经营活动必须由另一企业提供的特许权利（包括工业产权、专利技术等）才能正常进行的。n企业生产经营购进的原材料、零部件等
13、（包括价格或交易条件等）是由另一企业所供应并控制的。n企业生产的产品或商品的销售（包括价格及交易条件等）是由另一企业所控制的。n对企业生产经营、交易具有实质性控制或在利益上具有相关联的其他关系，包括家族关系、亲属关系等。5.3.4 转让定价应注意的问题n发生转让定价关系的企业之间，法律意义上的“关联度”越低越好。n价格的“参照物”越少越好，价格越独立，定价的合理性就越难质疑，定价的合法有效性就越强。n转让定价要把握合适的“度”，且要有相关依据可作为其合理性的支撑和解释，否则难以自圆其说。n国际间的“高进低出”要谨防纳税调整。 n已经上市的公众公司如利用转让定价筹划节税，还要面对审计及社会监督部
14、门的“公允原则”的评估和认可，否则其关联交易在披露和审计时就会遭遇麻烦。n对企业转让定价调整的应税所得，如果企业不作相应的账务调整，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配，并不得享受所得税优惠政策；其关联方取得所得如为利息、特许权使用费，不得扣除已扣缴的预提所得税。 n企业对税务机关关于转让定价的调整如有异议，必须先按要求缴纳税款，再请求行政或司法救济。n税务机关对企业转让定价的调整，涉及执行国际税收协定条款的，应当依照国际税收协定有关规定执行。 5.4 会计核算筹划法n5.4.1 企业会计政策选择n5.4.2 会计核算方法选择n5.4.3 企业外币业务核算的汇率选择n
15、会计核算筹划法会计核算筹划法是指试图通过企业会计政策选择和核算方法选择等，利用企业内部核算，如成本核算、费用分摊、利润分配等一系列企业内部核算活动，使成本、费用和利润达到最佳，并实现少纳税或不纳税等节税目标的筹划方法。 会计核算对企业税负的影响：会计核算对企业税负的影响：n企业会计核算政策选择对企业税负(尤其是所得税税负)的影响。n会计核算方法选择对企业税负的影响。n企业核算体制或核算模式的选择对企业税负的影响。n企业会计管理水平对税负的影响。 5.4.1 企业会计政策选择 企业会计政策选择对税负的主要影响有：n收入的确认政策收入的确认政策，直接关系收入额的大小和确认时间，进而直接影响应税所得
16、额。n材料计价政策材料计价政策，影响材料成本高低和存货价值大小，进而影响产成品成本、利润高低和存货减值准备金大小，从而影响进项税抵扣、出口退税额及应税所得额。n费用摊销政策费用摊销政策，直接影响摊销期的长短和摊销额的大小，进而影响应税所得额的高低。 n折旧政策折旧政策，直接影响折旧额的高低和折旧期限长短，进而影响应税所得额。n准备金计提政策准备金计提政策，直接影响利润高低。n间接费用分摊办法间接费用分摊办法，直接影响不同计税主体的费用承担额，进而调节不同计税主体的税负。n其中最主要的影响包括：折旧政策、存货计价政策、成本及费用摊销政策、准备金计提政策等。 1 企业折旧政策选择企业折旧政策选择
17、n对前期享有减免税优惠的企业来说，要尽可能的采用低折旧政策，而不是加速折旧的政策。但对于那些达产期较长的新项目，由于企业的减免税期是从“盈利年度”起算，为尽量推迟盈利年度的起始时间，采用加速折旧政策可能较为有利。故折旧政策的选择，要视企业具体情况并经过详细测算后再确定，切不可主观臆断。2 存货计价政策选择存货计价政策选择n存货计价采用先进先出、先进后出、加权平均还是其他方法计价，会在一定程度上影响企业的生产成本及存货余额，其影响程度主要取决于三大因素：一是企业生产所用原材料的市场价格变化速度和变化程度。二是企业产品的生产成本占销售成本的比重大小。三是企业存货量的大小。3 间接费用分摊和大额费用
18、摊销政策选择间接费用分摊和大额费用摊销政策选择n在所有的财务政策选择中，间接费用分摊及大额费用摊销政策是对税负影响最显著、调节作用最强的，因此它应当作为财务政策选择的重点。4 准备金计提政策选择准备金计提政策选择n常用的筹划方法有材料计价法、加速折旧法、费用分摊法、收益分配法等。 n值得指出的是：在既定的财务会计政策约束下，如果企业决策者寄希望于是单纯用财务技巧来减轻税负而又不会触犯法律，其可能性是极低的。要想通过会计核算的途径来减轻税负，只有事前筹划好，选择对自身较为有利的财务会计政策，其节税才是可能的。这表明，会计核算筹划法的核心在于企业会计政策的选择。 5.4.2 会计核算方法选择n会计
19、核算对企业税负的影响也存在于一些纯会计核算技巧中，但相对而言，这类影响往往比较轻微。n在既定的会计政策下，采用不同的核算方法，企业税负在一定程度上会发生改变，这为企业进行节税筹划提供了空间。 5.4.3 企业外币业务核算的汇率选择n企业外币业务企业外币业务是指企业发生的经济业务以记账本位币以外的其他币种进行款项的收付、往来核算和计价的经济业务。n由于汇率经常发生变化，致使同一外币数额在不同时点会对应不同的记账本位币数额，从而在两者之间进行相互折算时就会形成汇兑损益。汇兑损益的会计处理方法通常有两种：一是资本化，即作为原始资本的一部分计入相关的资本账户；二是直接计入当期损益。 n汇兑损益，最终都
20、会分次或一次地在计征所得税之前以各种费用的形式扣除掉或增加计税所得，从而影响到企业应纳所得税税额。 n从纳税角度看，如果汇兑损益是净汇兑收益，则予以资本化更为有利；如果汇兑损益为净汇兑损失，则直接计入企业当期损益更为有利。 5.5 重组筹划法n5.5.1 重组筹划的概念n5.5.2 企业内部重组筹划n5.5.3 企业外部重组筹划5.5.1 重组筹划的概念n所谓重组，顾名思义，即重新组合。n重组筹划法重组筹划法是利用资产、股权、债权、组织机构及业务重组进行节税筹划的方法。n重组法常用的主要手段有利用企业的组建、嫁接、兼并、分拆、合并等，使企业的核算关系发生改变，如独立核算转化为非独立核算或恰好相
21、反，进而减轻税负。5.5.2 企业内部重组筹划n从节税的角度考虑，很多企业的内部资源是可以通过重组来达到减轻税负的目的的。n可以通过企业内部架构的重组，一举多得，使本无法抵扣的增值税有了抵扣的可能，使没能享受的优惠政策得以享受。n对于集团化企业或分支机构较多的企业，可以考虑亏损抵补和税率差异问题。n也可以利用税法规定直接降低税基，进而达到节税的目的。5.5.3 企业外部重组筹划n企业在发展过程中，通常会遇到收购、兼并、债权或债务重组等业务需要，这类重组的筹划同样存在节税问题，但与企业内部重组不同的是，重组不是为了节税，而是为了扩张。所以，筹划是为了重组方案的选优，节税是一个附属目标。5.6 分
22、割筹划法n5.6.1 销售（劳务）收入的分割n5.6.2 混业经营的业务分割n所谓分割，就是将原本属于一个整体的东西通过一定的方式或方法进行切分的过程。n在节税筹划中，由于税收政策的差异性、差别税率的存在等原因，有时会运用这种思路以减轻税负。5.6.1 销售（劳务）收入的分割n当涉税业务适应累进税率时，收入越高则税率越高，通过分割则可以相应降低适应税率而减轻税负。n这种分割思路在其它产品销售过程中有时同样适用。5.6.2 混业经营的业务分割n混业经营混业经营就是一个纳税人在经营某一主业的同时还兼营其他相关业务，且这些业务适应的税种和税率可能不同。n从有利于节税出发，可以利用征税政策的差异性，将
23、原本由一个纳税人混合经营的业务分拆成多个纳税人分别经营，进而获得税负上的减轻。5.7 性质转换筹划法n5.7.1 资产转让转化为产权转让可节税n5.7.2 工程中介服务变转包可节税n5.7.3 利息不常转变为降价销售，双方受益n5.7.4 联营变为托管，双方受益n5.7.5 产品购销变为委托加工，双方受益n所谓性质转换筹划法性质转换筹划法，就是在业务内容不发生改变，仅依据法律规定改变经营性质或行为性质，如销售转租赁、转让变入股、自营转外协、购销转委托加工、自营转合营、补偿变降价等，来调节或减轻税负。5.7.1 资产转让转化为产权转让可节税n按现行税法规定，不动产、无形资产等转让要缴纳5%的营业
24、税，但企业产权转让则不需缴纳营业税。因此，在某些情况下，资产转让行为如果转变为产权转让行为，则可节约大额的税负。但需注意产权与股权不能有直接的递延关系，否则要补税。5.7.2 工程中介服务变转包可节税n中介服务的营业税税率为5%，而工程承包等基建劳务的营业税率为3%。如果将中介服务的业务转变为工程转包，则可将营业税负减轻近40%。5.7.3 利息不常转变为降价销售，双方受益n在商品房预售、大型专用设备订购等业务中，通常有预收款或预交定金等情况，为了不使购买者利益受损，销售方有时会给买方计算利息予以补偿。其实，如果将这种补偿方式转变为降价销售，则双方收益。5.7.4 联营变为托管，双方受益n转换
25、性质，一方面转换了经营的机制，另一方面也改变了影响税负的收入成本结构，进而造成了税基的改变，减轻了税负，使双方受益。5.7.5 产品购销变为委托加工，双方受益n上述几种情况的性质转换都是经营实际中较多见的，都可以在不同程度上为企业减轻税负。此外，还有产品销售转变为租赁合作、无形资产转让转变为入股、房产租赁转变为合作经营、代理销售转变为买断赊销等，都有可能在一定程度上节省税负。5.8 临界点筹划法n5.8.1 税基临界点的规避n5.8.2 税率跳越临界点的规避n5.8.3 时间临界点的利用筹划n5.8.4 其他临界点的利用筹划n所谓临界点临界点，是指两种不同税收待遇的分界处。临界点筹划法，包括两
26、层含义，一种是税负临界点规避，另一种是税收政策优惠临界点的利用。n在临界点的两边，纳税人享有的税收待遇存在显著差别，所以有必要切实考虑当企业处于临界点附近时如何处理某些纳税事项。5.8.1 税基临界点的规避依据现行税法规定，税基临界点主要有以下几种情况：n一是营业税中设置的起征点，未达到起征点的不征税，超过起征点的全额征税。n二是个人收入所得税中，每次收入不超过1600元的（即小于扣除额的），免征所得税。n三是企业或其他单位转让技术或是提供技术咨询或技术服务的所得，年净收入在30万元以下的，免征所得税，超过部分依法征税。n四是土地增值税中，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目20%
27、的，免征土地增值税。增值额超过扣除项目的20%，则需按四级超率累进税率征税。n由于这些税基临界点的存在，使得税基处于临界点附近的纳税人面临着由“无税负”向“有税负”跳跃的差异，所以当纳税人面对这种情况时要设法压低税基，以规避税负。5.8.2 税率跳越临界点的规避 通常有如下几种情况会导致税率跳档：n如劳务收入的个人所得税适应20%的税率，但一次收入达20000元以上的，则实行加成征税；全年一次性奖金，按12个月分摊计算后适应薪酬所得税税率，因有九档不同税率，随着应税收入额的增加，可能导致适应税率的跳档。n消费税征收中，香烟等类商品因按售价高低分类而适应不同税率，随着定价水平的提高可能导致适应税
28、率跳档。n土地增值税中因按增值额超过扣除项目比例分别适应四档税率，随着增值额的提高可能导致税率跳档。n因为税率是决定税负高低的关键因素，税率一跳档，必然造成税负加重。所以，当决定税率高低的参照指标处于临界点附近时，必须高度重视税率跳档带来的影响。5.8.3 时间临界点的利用筹划时间临界点也可以理解为时间或期限限制指标，大致可以分为四大类：n日常税务办理的期限规定（如税务登记的期限规定、纳税申报的期限规定、税款缴纳的期限规定、延期纳税申请或其他审批事项报告的期限规定等）。n纳税义务发生时间的规定。n享受税收优惠的期限规定。n纳税人权益保护的期限规定（如税收处罚的申诉期限规定等）。5.8.4 其他临界点的利用筹划n人数临界点在我国原企业所得税法中有所体现，这主要是针对劳动服务型企业和民政福利企业的硬件要求。n比例限制或技术参数临界点在某些税收优惠政策中有所体现。n此外，有些临界点往往会影响企业的身份。
