1、只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！PPP业务的会计与税务处理【会计实务操作教程】随着 PPP（Public-Private Partnership）在实际应用业务模式不断创新，会计及税务问题也越来越多。本文结合政府和社会资本合作模式操作指南（试行）（财金2014113号）、关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式的指导意见（国办发201542号）、企业会计准则、企业会计准则解释第 2 号及现行税法规定，分析 PPP业务模式的会计与税务处理。一、PPP项目概述（一）基本概念搜索1.定义与范围PPP，政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理
2、能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益。社会资本经营 PPP业务，取得的收入来源主要有使用者付费、可行性缺口补助和政府付费等。PPP业务的本质是政府购买服务，在 PPP项目中政府与社会资本之间存在双重法律关系：一是项目合作的民事法律关系；二是政府对项目及公共服务监管的行政法律关系。PPP业务关注社会资本对基础设施或公共项目的运营管理，运作方式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT） 、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（T
3、OT）和改建-运营-移交（ROT）等。只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！2.相关主体PPP业务主要涉及下列主体：（1）项目实施机构政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为PPP项目的实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。（2）社会资本 PPP项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。（3）项目公司社会资本为经营 PPP项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法参股项目公司。根据国办发201542号文件，严禁政府的融资平台公司通过保底承诺等方式参与政府和社会资本合作项目，进行变相融资。当 PPP业务
4、涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。（4）监管机构对 PPP项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政府相关职能部门。（5）其他即参与 PPP项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。3.项目实施流程注：上图摘自政府和社会资本合作模式操作指南（试行）（财金2014113号）。（二）业务模式搜索通常情况下，PPP业务模式如下图所示：只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！（三）PPP项目的融资搜索根据国办发201542号文件，对于 PPP项目，鼓励符合条件的项目运营主体在资本市场通过发行公司债券、企业债券、中期票据、定向票据等市场化方式进行融资。
5、鼓励项目公司发行项目收益债券、项目收益票据、资产支持票据等。随着资产证券化内容的成熟与丰富，资产证券化与 PPP模式相结合已成为趋势，PPP项目将其未来收益权作为基础资产发行资产支持票据的案例逐渐增多，通过资产支持票据的发行，可以有效缓解 PPP项目融资及回报周期长的难点，有效获取资金的时间价值。以下是资产支持票据融资模式：二、PPP项目的会计处理根据 PPP项目具体运作方式的不同，相关主体会计处理各异，现分类介绍如下：（一）BOT类搜索 BOT：建设-运营-移交，是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作
6、方式。合同期限一般为 20-30年。此类 PPP项目由项目公司负责基础设施的承建、维护与运营，提供公共服务，并在合同期内，获得该公共项目的特许经营收费权以及一部分政府付费。根据企业会计准则第 14号收入、企业会计准则第 15号建造合同及企业会计准则解释第 2 号等文件，企业采用建设经营只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行会计处理：1 涉及的 BOT业务应当同时满足以下条件：(1)合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。(2)合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）
7、。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。(3)特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。2 与 BOT业务相关收入的确认。(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第 14号收入确认与后
8、续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！融资产，并按照企业会计准则第 22号金融工具确认和计量的规定处理。合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确
9、定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17号借款费用的规定处理。(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。3 按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第 13号或有事项的规定处理。4 按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各
10、项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。5BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。6 在 BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。企业已经进行的 BOT项目，应当按上述处理办法进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！的，应以与 BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重
11、新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。对于 ROT（改建-运营-移交）模式，因项目公司负责对基础设施进行改建与运营，同时也不拥有基础设施的所有权，其会计处理与上述 BOT模式基本一致。（二）BOO类BOO：建设-拥有-运营，该模式由 BOT方式演变而来，二者区别主要是BOO方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明保证公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交。类似的还有 BOOT，建设-拥有-运营-移交，与 BOO相比，该类模式合同期满需要移交。会计处理上，BOO、BOOT可参照 BOT。鉴于
12、此类 PPP项目，项目公司或社会资本拥有基础设施或公共项目的所有权，因此在会计处理上，应作为固定资产处理并计提折旧。在 BOOT情况下，合同期满基础设施移交时，按处置固定资产进行会计。（三）O&M类此类模式主要包括 O&M、MC等运作方式。O&M：委托运营，是指政府将存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的政府和社会资本合作项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付委托运营费。合同期限一般不超过 8 年。MC：管理合同，是指政府将存量公共资产的运营、维护及用户服务职只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去
13、学习更多的知识！责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。政府保留资产所有权，只向社会资本或项目公司支付管理费。管理合同通常作为转让-运营-移交的过渡方式，合同期限一般不超过 3 年。此类 PPP项目均不涉及基础设施等公共项目的建造与所有权转让，政府仅是将公共项目的运营管理、用户服务等业务委托项目公司或社会资本进行，因此项目公司或社会资本仅就取得的运营服务费或管理费确认收入进行会计处理。（四）TOT类TOT：转让-运营-移交，是指政府将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给政府的项目运作方式。合同期限一般为 20-30年。此
14、模式下，项目公司或社会资本不涉及基础设施的建设，但拥有基础资产的所有权。项目公司拥有的基础设施等公共资产应作为固定资产入账并计提折旧，期满将资产移交项目实施机构或政府指定的其他机构时，按处置固定资产处理。三、PPP项目的税务处理PPP项目涉及的税务处理应区分相关法律主体分别进行。承担项目建筑工程业务的公司取得的建筑工程劳务收入，以及项目公司运营项目取得的日常收入，应按照收入的性质、金额大小、结算方式等确定流转税纳税义务。现对具有代表性的 BOT的业务的企业所得税处理说明如下：依据企业所得税法实施条例第九条规定的原则，项目公司无论是向授予方取得的固定或可确定金额的现金权利，还是基础设施在运营期只
15、分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！间取得的运营收入，均应当按照权责发生制原则确认计税收入。授予方向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分也应按公允价值计入收入总额，并按照权责发生制原则分期确认收入。相应地，项目公司为建造该项基础设施的总投入应作为一项长期资产在运营期间分期摊销扣除。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，提供建筑工程劳务的一方按照完工百分比法确认计税收入和计税成本。项目公司基础设施运营过程中发生的相关费用，应当在实际发生的当期按照税法的有关规定在税前扣除。企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移
16、交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出确认的预计负债暂不允许在税前扣除，应予实际发生的当期据实列支。BOT业务的会计处理与税法规定不一致的，在办理年度企业所得税汇算清缴时需作纳税调整处理。四、PPP项目企业所得税优惠PPP项目涉及的企业所得税主要有：（一）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得定期减免企业所得税1.政策概述企业从事公共基础设施项目企业所得税优惠目录规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业承包只分享有价
17、值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！经营、承包建设和内部自建自用的项目，不得享受上述规定的企业所得税优惠。2.主要政策依据（1）中华人民共和国企业所得税法第二十七条第二款；（2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十七条、第八十九条；（3）财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知（财税200846号）；（4）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布公共基础设施项目企业所得税优惠目录(2008年版)的通知（财税2008116号）；（5）国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知（国税发200980号）；（6）财
18、政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知（财税201210号）；（7）财政部 国家税务总局关于支持农村饮水安全工程建设运营税收政策的通知（财税201230号）第五条；（8）国家税务总局关于电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策问题的公告（国家税务总局公告 2013年第 26号）；（9）财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知（财税201455号）。3.备案资料（1）企业所得税优惠事项备案表；（2）有关部门批准该项目文件。只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！4.预缴是否享受优惠预缴享受，年
19、度备案。5.主要留存备案资料（1）有关部门批准该项目文件；（2）公共基础设施项目建成并投入运行后取得的第一笔生产经营收入凭证（原始凭证及账务处理凭证）；（3）公共基础设施项目完工验收报告；（4）公共基础设施项目投资额验资报告；（5）同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，每年度单独计算减免税项目所得的计算过程及其相关账册，合理分摊期间共同费用的核算办法；（6）项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动时准备）；（7）省税务机关规定的其他资料。（二）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得定期减免企业所得税1.政策概述企业从事环境保护、节能节水项目企业所得税
20、优惠目录所列项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（定期减免税）2.主要政策依据（1）中华人民共和国企业所得税法第二十七条第三款；只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！（2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十八条、第八十九条；（3）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布环境保护节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知（财税2009166号）；（4）财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知（财税201210号）。3.备案资料企业
21、所得税优惠事项备案表。4.预缴是否享受优惠预缴享受,年度备案。5.主要留存备案资料（1）该项目符合环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录的相关证明；（2）环境保护、节能节水项目取得的第一笔生产经营收入凭证；（3）环境保护、节能节水项目所得单独核算资料，以及合理分摊期间共同费用的核算资料；（4）项目权属变动情况及转让方已享受优惠情况的说明及证明资料（优惠期间项目权属发生变动）；（5）省税务机关规定的其他资料。（三）购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额按一定比例实行税额抵免1.政策概述企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节只分享有价值的会计实操经验，用有限的时
22、间去学习更多的知识！能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的 10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后 5 个纳税年度结转抵免。享受上述规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在 5 年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。2.主要政策依据（1）中华人民共和国企业所得税法第三十四条；（2）中华人民共和国企业所得税法实施条例第一百条；（3）财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备
23、企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知（财税200848号）；（4）财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布节能节水专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知（财税2008115号）；（5）财政部 国家税务总局 安全监管总局关于公布安全生产专用设备企业所得税优惠目录（2008年版）的通知（财税2008118号）；（6）财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知（财税200969号）第十条；（7）国家税务总局关于环境保护节能节水 安全生产等专用设备投资
24、抵免企业所得税有关问题的通知（国税函2010256号）。3.备案资料只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！企业所得税优惠事项备案表。4.预缴是否享受优惠汇缴享受5.主要留存备案资料（1）购买并自身投入使用的专用设备清单及发票；（2）以融资租赁方式取得的专用设备的合同或协议；（3）专用设备属于环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录或安全生产专用设备企业所得税优惠目录中的具体项目的说明；（4）省税务机关规定的其他资料。五、案例分析某市政府欲建一高速公路，由于地方财力有限，决定采取 BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资
25、方经营收费 30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资 10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订 BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程，并于 2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在 2013年 10月 1 日前完工。经营期间通行费收入按 7：3 比例进行分配，甲公司占收入的 70%，地方政府占30%，经营管理费用由甲公司承担。有关会计及税务处理如下：1.建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第 15号建造合同确认相关的收入和费用。建造合同准则规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根只分享有价值的会计实操经验，用
26、有限的时间去学习更多的知识！据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。（1）固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准。如果同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。（2）成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准。如果同时具备以下两个
27、条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。丙公司发生各种成本的会计处理：借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬等结算工程价款。借：应收账款甲贷：工程结算借：应交税费应交营业税等贷：银行存款确认计量收入费用：只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！借：工程施工合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入借：工程结算贷：工程施工合同成本合同毛利借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税等税务处理：国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交
28、易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。通过比较不难发现，无论是税法还是会计准则均要求只要满足提供劳务交易的结果能够可靠估计，就必须要确认收入，差异主要表现在两者判定的条件不同。税法不强调“与建筑（筑改造）合同相关的经济利益很可能流入企业” 。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方
29、不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！流入企业的条件。但合同是否能够正常履行，主要由企业自行判断，税务机关作为“局外人”很难掌握这方面的信息。基于反避税的需要，税法强调只要交易的完工进度能够可靠计量，并且与交易相关的收入和成本能够可靠地计量，就必须确认当期计税收入。即，如果与劳务交易相关的经济利益不能完全流入企业，则会计上不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，但税法仍然要求按照完工百分比法确认计税收入。具体而言：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生
30、的当期确认为合同费用。税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，计税收入与会计收入的差额进行纳税调增处理。合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。税务处理：按照完工百分比法计算计税收入，并作纳税调增处理。需要注意的是，税法与会计的差异只是表现在收入确认时间上的差异，并不是金额上的差异。如果会计上没有确认收入，而按税法规定必须确认收入作纳税调增处理的，若后期符合会计收入确认条件并确认会计收入的，应将原已作纳税调增的金额作纳税调减处理，否则会导致重复征税。若后期取得了足够的证据表明收入无法实现（视同税法中的坏账损失），将相关资料报经税务机关审核确认后，作纳税调减处理。2.
31、甲公司财税处理企业会计准则解释第 2 号要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资产或者金融资产。只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！（1）项目开工前的会计核算项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：借：无形资产贷：银行存款（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借：无形资产贷：应付账款丙（3）建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第 17号借款费用的规定处理借：无形资产贷：应付利息（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年
32、需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债。借：管理费用贷：预计负债（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用借：管理费用等贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。（6）经营期间，按合同规定分配通行费收入借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入（70%）只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！应付账款地方政府（30%） 。借：营业税金及附加（70%）应付账款地方政府（30%）贷：应交税费应交营业税等（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销借：主营业务成本贷：累计摊销。（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权“无形资产”已经摊销完毕，无需再
33、作会计处理，只进行实物交接。税务处理：无形资产应当按照实际发生的成本确认计税基础，其中，资本化利息按照税法规定的标准计算的金额计入计税基础。企业计提的预计大修费用不得在税前扣除，作纳税调增处理，企业实际发生的大修费，据实扣除，作纳税调减处理。无形资产按照权责发生制原则在经营期限内分期平均扣除。会计是一门很基础的学科，无论你是企业老板还是投资者，无论你是税务局还是银行，任何涉及到资金决策的部门都至少要懂得些会计知识。而我们作为专业人员不仅仅是把会计当作“敲门砖”也就是说，不仅仅是获得了资格或者能力就结束了，社会是不断向前进步的，具体到我们的工作中也是会不断发展的，我们学到的东西不可能会一直有用，对于已经舍弃的东西需要我们学习新的知识来替换它，这就是专业能力只分享有价值的会计实操经验，用有限的时间去学习更多的知识！的保持。因此，那些只把会计当门砖的人，到最后是很难在岗位上立足的。话又说回来，会计实操经验也不是一天两天可以学到的，坚持一天学一点，然后在学习的过程中找到自己的缺陷，你可以针对自己的习惯来制定自己的学习方案，只有你自己才能知道自己的不足。最后希望同学们都能够大量的储备知识和拥有更好更大的发展。
