1、 相关新会计准则与新企业所得相关新会计准则与新企业所得 税法的财税差异分析税法的财税差异分析 主讲内容主讲内容:第一部分第一部分:新会计准则的主要内容新会计准则的主要内容一一.新会计准则出台的背景新会计准则出台的背景二二.新会计准则体系的框架结构新会计准则体系的框架结构 三三.新会计准则与会计制度的关系新会计准则与会计制度的关系四四.新会计准则的特点：新会计准则的特点：第二部分第二部分:新会计准则与税法的财税差异分析新会计准则与税法的财税差异分析 一一.资产部分资产部分二二.收入部分收入部分三三.相关费用部分相关费用部分四四.所得税部分所得税部分 一一.会计准则出台的背景：会计准则出台的背景：
2、(一一)我国于我国于19921992年年1111月第一次月第一次颁布企业会计准则。颁布企业会计准则。它的颁布，是我国会计改革的一次重要转折，标志它的颁布，是我国会计改革的一次重要转折，标志着我国的会计体系工作开始走向国际化着我国的会计体系工作开始走向国际化 .(二二)我国加入我国加入WTOWTO以后，会计准则的国际化趋同需要以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。也日益迫切。二二.新准则的框架结构新准则的框架结构第一层：基本准则（第一层：基本准则（1 1个）（个）（统驭和指导统驭和指导）第二层：具体准则（第二层：具体准则（3838个）（个）（指导业务处理指导业务处理）第三层第三层:准则应用指
3、南准则应用指南具体准则（具体准则（3838个）（指导业务处理）个）（指导业务处理）(一一)一般业务准则一般业务准则(存货存货、政策变更、估计变更、政策变更、估计变更和差错更正、日后事项、和差错更正、日后事项、固定资产、无形资产、固定资产、无形资产、收入、职工薪酬收入、职工薪酬、资产减值、租赁、外币业务、资产减值、租赁、外币业务、政府补助、每股收益、股份支付、政府补助、每股收益、股份支付、借款费用、长借款费用、长期股权投资期股权投资、投资性房地产、或有事项、企业年、投资性房地产、或有事项、企业年金基金、金基金、所得税、所得税、建造合同、企业合并等）建造合同、企业合并等）(二二)特殊行业的特定业务
4、准则特殊行业的特定业务准则（石油天然气开发、（石油天然气开发、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、金融工具列报、套期保值、原保险合同、再保险金融工具列报、套期保值、原保险合同、再保险合同等）合同等）(三三)报告准则报告准则（财务报表列报、现金流量表、合并（财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方披财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方披露等）露等）自自20072007年年1 1月月1 1日日起在起在上市公司范围内上市公司范围内施行，鼓励施行，鼓励其他企业执行。其他企业执行。执行该执行该3838项具体准则的企业项
5、具体准则的企业不再执行现行准则、不再执行现行准则、企业会计制度企业会计制度和和金融企业会计制度金融企业会计制度。三.会计准则与会计制度的关系会计准则与会计制度的关系(一一)从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外从理论上而言，准则与制度无论在内涵还是外延上都存在差别。延上都存在差别。在内涵上，两者的指导思想是截然不同的。在内涵上，两者的指导思想是截然不同的。在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导在国外，准则的制定，以英美为代表，其指导 思想是思想是“指导性指导性”，因此以原则为导向，因此以原则为导向.制度的制定，以法国为代表，其指导思想是制度的制定，以法国为代表，其指导思想是“指指 令性令性
6、”，因此以规则为导向。，因此以规则为导向。这一差别是准则与制度的根本差别，这一差别是准则与制度的根本差别，并最终导并最终导 致了它们在外延上的差别。致了它们在外延上的差别。(二二)准则以原则为导向，它并不对会计科目和会准则以原则为导向，它并不对会计科目和会计报表进行直接的规范，而是计报表进行直接的规范，而是侧重于确认与计量侧重于确认与计量，需要会计人员运用较多的专业判断，需要会计人员运用较多的专业判断，对会计人员的对会计人员的素质要求比较高素质要求比较高。制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报制度则以规则为导向，它对会计科目和会计报表进行了直接的规范，表进行了直接的规范，侧重于记录和报告侧重
7、于记录和报告，不需要，不需要会计人员运用太多的专业判断，会计人员运用太多的专业判断，对会计人员的素质对会计人员的素质要求比较低。要求比较低。(三三)准则与制度在准则与制度在制定和修订的灵活性上制定和修订的灵活性上也不相同。也不相同。准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往准则的制定与修改比较方便，这是因为准则往往是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内是按照时间顺序逐项发布的，单项准则涉及的内容较少，易于增加或减少。容较少，易于增加或减少。制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对制度采用行政规章的形式，必然要求一定的相对稳定性，并且修改或制定程序较为复杂，自然较稳定性，并且修改或制定程序
8、较为复杂，自然较缺乏灵活性。缺乏灵活性。(四四)采用制度的形式也与国际潮流相逆，不符合与采用制度的形式也与国际潮流相逆，不符合与国际惯例接轨的原则。国际惯例接轨的原则。近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的近年来，采用准则的形式已经成为国际会计界的趋势。趋势。四四.新会计准则的特点：新会计准则的特点：(一一)科学性科学性 首先，首先，适应决策需要，新准则更加关注资产的适应决策需要，新准则更加关注资产的质量、更强调企业的盈利模式和资产的营运效率，质量、更强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅是营运效果。而不仅是营运效果。其次，其次，新准则是一个有机整体。既有一般的原则指新准则是一个有机整
9、体。既有一般的原则指导，又有实务的操作指南；既体现了国际协调性，导，又有实务的操作指南；既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。又密切结合中国实际。(二二)全面性全面性 新准则涵盖了各类企业的主要经济业务（日常新准则涵盖了各类企业的主要经济业务（日常业务、新出现的业务）。业务、新出现的业务）。(三三)可操作性可操作性 不仅对会计确认、计量、记录、报告提供了原不仅对会计确认、计量、记录、报告提供了原则指导，而且，以会计人员喜闻乐见的会计科目则指导，而且，以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式，提供了操作指南。和会计报表的形式，提供了操作指南。(四四)与国际会计准则之间的充分协调性与国际会计
10、准则之间的充分协调性 总体看，中国的新会计准则与国际会计准则之间总体看，中国的新会计准则与国际会计准则之间的保持了高度协调性（趋同性），但结合中国的实的保持了高度协调性（趋同性），但结合中国的实际，也有一些差异。际，也有一些差异。(五五)层次性。层次性。基本准则是最高层次，具体准则属于第基本准则是最高层次，具体准则属于第二个层次，应用指南是第三个层次。二个层次，应用指南是第三个层次。(六六)动态性。动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。可新会计准则体系是一个开放的系统。可以根据经济的发展和环境的变化进行修改，可以按以根据经济的发展和环境的变化进行修改，可以按更科学的会计处理方法进行修订。更科
11、学的会计处理方法进行修订。新会计准则对新会计准则对1616项原有会计准则的修订：项原有会计准则的修订：1 1、关联方关系具体交易的记录、关联方关系具体交易的记录 2 2、现金流量表、现金流量表 3 3、收入收入 4 4、建造合同、建造合同 5 5、投资投资 6 6、债务重组债务重组 7 7、资产负债表日后事项、资产负债表日后事项 8 8、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、会计政策、会计估计变更和会计差错更正9 9、非货币性交换非货币性交换1010、或有事项、或有事项1111、无形资产无形资产1212、借款费用借款费用1313、租赁、租赁1414、固定资产固定资产1515、存货存货1616、
12、中期报告、中期报告新出台的新出台的22项会计准则分别是：项会计准则分别是：1、外币核算、外币核算2、分部报告、分部报告3、财务报表列报、财务报表列报4、企业合并、企业合并5、合并财务报表、合并财务报表6、资产减值资产减值7、生物资产、生物资产8、石油天然气开采、石油天然气开采9、捐赠与援助、捐赠与援助10、投资性房地产投资性房地产11、所得税所得税12、每股收益、每股收益13、金融工具确认和计量、金融工具确认和计量14、金融资产转移、金融资产转移15、套期保值、套期保值16、金融工具列报和披露、金融工具列报和披露17、保险合同、保险合同18、再保险合同、再保险合同19、职工薪酬职工薪酬20、以
13、股份为基础的薪酬、以股份为基础的薪酬21、企业年金、企业年金22、首次采用会计准则。、首次采用会计准则。第二部分：部分新会计准则的财税差异分析第二部分：部分新会计准则的财税差异分析一、存货准则一、存货准则二、投资准则二、投资准则三、固定资产准则三、固定资产准则四、无形资产准则四、无形资产准则五、投资性房地产准则五、投资性房地产准则六、债务重组准则六、债务重组准则七、非货币性交换准则七、非货币性交换准则八、收入准则八、收入准则九、借款费用准则九、借款费用准则十、职工薪酬准则十、职工薪酬准则十一、所得税准则十一、所得税准则一、一、存货准则的财税差异分析存货准则的财税差异分析会计准则规定：会计准则规
14、定：（一）取消了后进先出法（一）取消了后进先出法第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应予以结转。存货跌价准备也应予以结转。我国的存货准则也取消了后进先出法，主要是因后我国的存货准则也取消了后进先出法，主要是因后进先出法不能真实反映存货流转进先出法不能真实反映存货流转(成本流与实物流成本流与实物流多数不一致）。多数不一致）。（二）关于存货的借款费用的会计处理问题（二）关于存
15、货的借款费用的会计处理问题 第十条应计入存货成本的借款费用，按照第十条应计入存货成本的借款费用，按照企业企业会计准则第会计准则第1717号号借款费用借款费用的规定处理。的规定处理。第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性
16、房地产和存货等。售状态的固定资产、投资性房地产和存货等。允许允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货计入存货价值，而不再直接计入损益，价值，而不再直接计入损益，也就是可资本化的资也就是可资本化的资产不再限于使用专门借款购建的固定资产。产不再限于使用专门借款购建的固定资产。重点和难点解析（一）不包括的范围：（一）不包括的范围：生物资产、建造合同。生物资产、建造合同。（二）确认：（二）确认：同时满足以下两个条件，才能确认：同时满足以下两个条件，才能确认：1 1、该存货包含的经
17、济利益很可能流入企业；、该存货包含的经济利益很可能流入企业；2 2、该存货的成本能够可靠地计量；、该存货的成本能够可靠地计量；（三）存货的计量：（三）存货的计量：存货应当按照成本进行初始计量。存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本1 1、存货的采购成本，、存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。成本的费用。2 2、存货的加工成本，、存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方包括直接人工以及按照一定
18、方法分配的制造费用。法分配的制造费用。3 3、存货的其他成本，存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。出。企业（如企业（如商品流通商品流通）在采购商品过程中发生的运）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等购成本的费用等进货费用进货费用，可以先进行，可以先进行归集归集，期，期末根据所购商品的存销情况分别进行末根据所购商品的存销情况分别进行分摊分摊，对于，对于已售商品已售商品的进货费用，计入当期损
19、益（主营业务的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；成本）；对于对于未售商品未售商品的进货费用，计入期末存货成本。的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的企业采购商品的进货费用金额较小的进货费用金额较小的，也可在发，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）生时直接计入当期损益（销售费用）下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：货成本：1 1、非正常消耗非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。的直接材料、直接人工和制造费用。2 2、仓储费用仓储费用（不包括在生产中为达到下一个生产（不包括在生产中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。阶
20、段所必需的费用）。3 3、不能归属不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他于使存货达到目前场所和状态的其他支出。支出。企业提供劳务的，所发生的从事劳务人员的直企业提供劳务的，所发生的从事劳务人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。计入存货成本。（四）发出存货的计价：（四）发出存货的计价：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者企业应当采用先进先出法、加权平均法或者 个别计价法确定发出存货的实际成本。个别计价法确定发出存货的实际成本。对性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本对性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出
21、的成本。计算方法确定发出的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货及提供劳务的成本，通常采用个别计或制造的存货及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出的成本。价法确定发出的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。相应的存货跌价准备也应当予以结转。（五）存货的期末计量：存货的期末计量：资产负债表日，存货应当按照资产负债表日，存货应当按照“成本与可变现净成本与可变现净值孰低值孰低”计量。计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价存货成本高于其
22、可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。准备，计入当期损益。可变现净值可变现净值=估计售价估计售价-至完工时估计将要发生的成至完工时估计将要发生的成本本-估计的销售费用以及相关税费估计的销售费用以及相关税费 注意：为生产而持有的材料等，用其生产的产成品注意：为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；产成品的可变现净值低于成本的，该材料本计量；产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。应当按照可变现净值计量。不同的存货，期末计提跌价准备时，上述公式的运不同的存货，期末计提跌价准
23、备时，上述公式的运用是不同的，存在下列四种情况：用是不同的，存在下列四种情况：如果存货为库存商品，不存在如果存货为库存商品，不存在“至完工估计将至完工估计将要发生的成本要发生的成本”的问题的问题.例例1200312003年末，年末，A A库存商品的账面成本为库存商品的账面成本为100100万万元，估计售价为元，估计售价为8080万元，估计的销售费用及相关万元，估计的销售费用及相关税金为税金为2 2万元。则年末计提存货跌价准备如下：万元。则年末计提存货跌价准备如下：A A商品可变现净值商品可变现净值=A=A商品的估计售价商品的估计售价 估计的估计的销售费用及相关税金销售费用及相关税金=80-2=
24、78=80-2=78（万元）（万元）应计提跌价准备应计提跌价准备2222万元：万元：借：资产减值损失借：资产减值损失 2222 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 2222 如果存货为用于出售的原材料，则只需将原材料如果存货为用于出售的原材料，则只需将原材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现的成本与根据材料本身的估计售价确定的可变现净值相比计提跌价准备，也不存在净值相比计提跌价准备，也不存在“至完工估计至完工估计将要发生的成本将要发生的成本”的问题的问题.例例2200322003年年1212月月3131日，日，B B原材料的账面成本为原材料的账面成本为100100万元，因产品结构调整，无
25、法再使用万元，因产品结构调整，无法再使用B B原材料，准原材料，准备将其出售，估计备将其出售，估计B B材料的售价为材料的售价为110110万元，估计万元，估计的销售费用及相关税金为的销售费用及相关税金为3 3万元。则年末计提存货万元。则年末计提存货跌价准备如下：跌价准备如下：B B材料可变现净值材料可变现净值=B=B材料的估计售价材料的估计售价 估计的销估计的销售费用及相关税金售费用及相关税金=110-3=107=110-3=107（万元）（万元）因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存因材料的可变现净值高于材料成本，不应计提存货跌价准备。货跌价准备。如果存货为用于出售的原材料，此时存在如
26、果存货为用于出售的原材料，此时存在“至完至完工估计将要发生的成本工估计将要发生的成本”的问题的问题 。例例3200332003年末，年末，D D材料的成本为材料的成本为100100万元，万元，D D材料材料的估计售价为的估计售价为8080万元；万元；D D材料用于生产乙商品，假材料用于生产乙商品，假设用设用D D材料材料100100万元生产成乙商品的成本为万元生产成乙商品的成本为140140万元万元（即至完工估计将要发生的成本为（即至完工估计将要发生的成本为4040万元），乙万元），乙商品的估计售价仅为商品的估计售价仅为135135万元，估计乙商品销售费万元，估计乙商品销售费用及相关税金为用及
27、相关税金为7 7万元。万元。D D材料应当按照原材料的可变现净值计量：材料应当按照原材料的可变现净值计量：D D材料可变现净值材料可变现净值=乙商品的估计售价乙商品的估计售价 将将D D材料加材料加工成乙商品估计将要发生的成本工成乙商品估计将要发生的成本 估计的乙商品销估计的乙商品销售费用及相关税金售费用及相关税金=135-40-7=88=135-40-7=88（万元），（万元），D D材料的材料的成本为成本为100100万元，计提跌价准备万元，计提跌价准备1212元：元：注意：注意：1 1、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以可
28、变现净值应当以合同价格合同价格为为 基基 础础 计计 算。算。2 2、企业持有数量多于合同订购数量的，、企业持有数量多于合同订购数量的，超出部分的超出部分的可变现净值应当以一般销售价格可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。为基础计算。3 3、企业通常应当按照、企业通常应当按照单个存货项目单个存货项目计提存货跌价计提存货跌价准备。准备。4 4、资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净、资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价
29、准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。5 5、企业应当采用、企业应当采用一次转销法一次转销法或者或者五五摊销法五五摊销法对低对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。本或者当期损益。企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。存货盘亏造成的损
30、失，应当计入当期损益。会计准则名称会计准则名称主要变化主要变化 对企业的影响对企业的影响会计处理会计处理 备注备注 企业会计准则企业会计准则第第1 1号号存货存货 1.1.存货的存货的借款费借款费用用在一定条件下在一定条件下可以资本化可以资本化2.2.取消了发出存取消了发出存货的货的后进先出法后进先出法3.3.商品流通企业商品流通企业的的采购费用采购费用4.4.跌价准备在原跌价准备在原计提金额内计提金额内可以可以转回转回 1.1.对生产周期对生产周期长的行业影响长的行业影响大大,影响影响财务财务费用和毛利率费用和毛利率2.2.在通货膨胀在通货膨胀,原材料等原材料等存货存货不断上涨时不断上涨时,
31、影响毛利率和影响毛利率和期末存货成本期末存货成本 1.1.计入存计入存货成本货成本3.3.部分计部分计入存货成入存货成本本4.4.计入当计入当期损益期损益 首次执首次执行行,会会计政策计政策变更不变更不追溯调追溯调整整 税法规定：税法规定：（一）存货计价应当（一）存货计价应当以实际成本为准以实际成本为准.(.(新法七十二新法七十二条规定条规定,存货按以下方法确定成本存货按以下方法确定成本:1 1、通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支、通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。付的相关税费为成本。2 2、通过支付现金以外方式取得的存货，以该公允价、通过支付现金以外方式取
32、得的存货，以该公允价值和支付的相关税费为成本。值和支付的相关税费为成本。（二）存货发出计价方法可在先进先出法、后进先（二）存货发出计价方法可在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等选一种。选定出法、加权平均法、移动平均法等选一种。选定不得任意变更，如变应当在下一纳税年度开始前不得任意变更，如变应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。报主管税务机关备案。(新法七十三条新法七十三条)纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，其他情况下不得采用后进先出法。一致，其他情况下不得采用后进先出法。（三）投资者以存货对外投资的，（三）投资者以存货
33、对外投资的，应在投资交易发应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售存货和投资两生时，将其分解为按公允价值销售存货和投资两项经济业务进行税务处理，并按规定计算确认资项经济业务进行税务处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失，缴纳所得税款。产转让所得和损失，缴纳所得税款。（四）纳税人以存货对外投资，（四）纳税人以存货对外投资，发生的资产评估净发生的资产评估净增值，不应计入应纳税所得额。增值，不应计入应纳税所得额。但在中途或到期转让，收回该项资产时，应将转但在中途或到期转让，收回该项资产时，应将转让或收回该投资所取得的收入与该实物资产和存让或收回该投资所取得的收入与该实物资产和存货投出时原帐面价
34、值的差额计入应纳税所得额，货投出时原帐面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。依法缴纳企业所得税。（五）存货捐赠（五）存货捐赠 应视同对外销售和对外捐赠两项经济业务处理。应视同对外销售和对外捐赠两项经济业务处理。按相关规定扣除按相关规定扣除（全额和限额（全额和限额年会计利润的年会计利润的12%）及不得扣除（直接捐赠的）及不得扣除（直接捐赠的）（六）存货债务重组：应当分解为（六）存货债务重组：应当分解为按公允价值转让按公允价值转让存货，再以与存货公允相当的金额偿还债务两项存货，再以与存货公允相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。经济业务进行所得税处理。（七）存货跌价准备：税法规
35、定不得税前扣除。（七）存货跌价准备：税法规定不得税前扣除。（八）存货发生的损失：目前新法均未提到企业发（八）存货发生的损失：目前新法均未提到企业发生的财产损失需经过税务机关批准后方可扣除。生的财产损失需经过税务机关批准后方可扣除。关于存货损失的认定，按以下规定执行。关于存货损失的认定，按以下规定执行。案例说明：案例说明：某商业企业采用某商业企业采用“成本与可变现净值孰低法成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算进行存货的计价核算（1）假设）假设2007年年末存货的帐面成本为年年末存货的帐面成本为1000000元，预计可变现净值为元，预计可变现净值为900000元，元，应计提的存货跌价准备为应
36、计提的存货跌价准备为100000元。元。借：管理费用借：管理费用计提的存货跌价准备计提的存货跌价准备100000元元(资产减值损失资产减值损失)贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备100000元元 税务处理：调增应纳税所得额税务处理：调增应纳税所得额100000元元（2）假设，）假设，2008年年末该存货的预计可变现净值为年年末该存货的预计可变现净值为850000元，则应提的存货跌价准备为元，则应提的存货跌价准备为50000元。元。借：管理费用借：管理费用(资产减值损失资产减值损失)计提的存货跌价准计提的存货跌价准备备50000元元 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备50000元元 税务处理：调增应
37、纳税所得额税务处理：调增应纳税所得额50000元元（3）假设，）假设，2009年年末该存货的预计可变现净值有所年年末该存货的预计可变现净值有所恢复，预计可变现净值为恢复，预计可变现净值为970000元，则应提的存货元，则应提的存货跌价准备为跌价准备为120000元。元。借：存货跌价准备借：存货跌价准备120000元元 贷：管理费用贷：管理费用(资产减值损失资产减值损失)计提的存货跌价计提的存货跌价准备准备 120000元元 税务处理：调减应纳税所得额税务处理：调减应纳税所得额120000元元（4）假设，）假设，2010年年5月将该存货的月将该存货的80%对外出售，对外出售，取得收入取得收入94
38、0000元，年末未对跌价准备作调整。元，年末未对跌价准备作调整。对外出售时，帐务处理为：对外出售时，帐务处理为：借：银行存款借：银行存款 940000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入940000借：主营业务成本借：主营业务成本776000 存货跌价准备存货跌价准备 24000（100000+50000-120000）80%贷：存货贷：存货 800000（100000080%）税务处理：调减应纳税所得额税务处理：调减应纳税所得额24000二二.固定资产准则的财税差异分析：固定资产准则的财税差异分析：新会计准则：新会计准则：（一）固定资产的确认，（一）固定资产的确认，是指同时具有下列两个特是指同
39、时具有下列两个特征的有形资产：征的有形资产：1 1、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持、为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有的;2 2、使用寿命超过一个会计年度。、使用寿命超过一个会计年度。（二）重新定义（二）重新定义“预计净残值预计净残值”，引入未来现金流，引入未来现金流量折现概念量折现概念 原准则中预计净残值是终值，新准则中预计净原准则中预计净残值是终值，新准则中预计净残值是现值。残值是现值。（三）规定了弃置费的会计处理（三）规定了弃置费的会计处理 规定：固定资产预计的弃置费用，应计入固定资规定：固定资产预计的弃置费用，应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。（有些
40、产的成本，计提折旧，其金额为折现值。（有些特殊行业，如核电站在报废时要发生大量的弃置特殊行业，如核电站在报废时要发生大量的弃置费用费用)预计的处置费用折现值应计入固定资产入帐价值预计的处置费用折现值应计入固定资产入帐价值借：固定资产借：固定资产预计处置费用预计处置费用 贷：预计负债贷：预计负债预计固定资产弃置支出（预计预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值）的处置费用折现值）发生清理费用发生清理费用 借：预计负债借：预计负债预计固定资产弃置支出（预计的预计固定资产弃置支出（预计的处置费用折现值）处置费用折现值）固定资产清理（差额）固定资产清理（差额）贷：银行存款贷：银行存款 应交税费应交税
41、费应交营业税应交营业税 在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用计算确定各期应负担的利息费用定各期应负担的利息费用.借记借记“财务费用财务费用”科目科目 贷记贷记“预计负债预计负债”科目。科目。（四）取消了后续支出的确认原则（四）取消了后续支出的确认原则。后续支出与初。后续支出与初始支出的确认原则一样，只要同时符合资本化的始支出的确认原则一样，只要同时符合资本化的条件，就应予资本化，反之，予以费用化。条件，就应予资本化，反之，予以费用化。条件是：条件是：1 1、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；、与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2 2
42、、该固定资产的成本能够可靠地计量。、该固定资产的成本能够可靠地计量。（五）计提的固定资产减值准备不得转回（五）计提的固定资产减值准备不得转回 固定资产的减值，应当按照固定资产的减值，应当按照企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值处理。处理。固定资产准则重点难点解析固定资产准则重点难点解析（一）初始计量（一）初始计量1 1、固定资产应当按照成本进行初始计量。、固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、
43、装卸费、安装费和可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。专业人员服务费等。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。行分配，分别确定各项固定资产的成本。2 2、购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，、购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买实际支付的价款与购买
44、价款的现值之间的差额，除按照价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则企业会计准则第第1717号号借款费用借款费用应予资本化的以外，应当应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。在信用期间内计入当期损益。举例：分期付款购买固定资产举例：分期付款购买固定资产资料资料1 1：假定：假定A A公司公司20207 7年年1 1月月1 1日从日从C C公司购入公司购入N N型型机器作为固定资产使用，该机器已收到。机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，购货合同约定，N N型机器的总价款为型机器的总价款为1 0001 000万元，万元，分分3 3年支付，年支付，20207 7年年1212月月
45、3131日支付日支付500500万元，万元，20208 8年年1212月月3131日支付日支付300300万元，万元，20209 9年年1212月月3131日支付日支付200200万元。万元。资料资料2 2：假定：假定A A公司公司3 3年期银行借款年利率为年期银行借款年利率为6%6%。分析：分析：第一步，计算总价款的现值第一步，计算总价款的现值500/500/（1+6%1+6%）+300/+300/（1+6%1+6%）2 2+200/+200/（1+6%1+6%）3 3=471.70+267.00+167.92=471.70+267.00+167.92=906.62=906.62（万元）（万
46、元）第二步，确定总价款与现值的差额第二步，确定总价款与现值的差额 1 000-906.62=93.381 000-906.62=93.38（万元）（万元）第三步，编制会计分录第三步，编制会计分录借：固定资产借：固定资产/在建工程在建工程 906.62906.62 未确认融资费用未确认融资费用 93.3893.38 贷：长期应付款贷：长期应付款 1 0001 0003 3、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到、自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照应计入固定资产成本的借款费用，
47、按照企业会企业会计准则第计准则第17 17 号号借款费用借款费用处理。处理。4 4、投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同、投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。不公允的除外。5 5、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照 相关相关准则的规定处理。准则的规定处理。6 6、备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固、备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和
48、确认条件的，比如民用航空运输企定资产定义和确认条件的，比如民用航空运输企业的高价周转件等，应当确认为固定资产。业的高价周转件等，应当确认为固定资产。（二）（二）后续计量（折旧）后续计量（折旧）企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。土地除外。应计折旧额，应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值的固定资产
49、，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。准备累计金额。预计净残值预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法一经确定，不得随意变更。一经确定，不得随意变更。固定资产装修费用固定资产装修费用，应当在，应当在两次装修期间与固定资两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。较短的
50、期间内计提折旧。融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，应应当在当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。三者中较短的期间内计提折旧。（三）固定资产的处置（三）固定资产的处置 满足下列条件之一的，应当予以终止确认满足下列条件之一的，应当予以终止确认 1 1、该固定资产处于处置状态。、该固定资产处于处置状态。2 2、该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济、该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。利益。持有待售的固定资产，应对预计净残值进行调整。持有待售的固定资产，
