1、第十二章 财务报告中级会计实务中级会计实务浙江金融职业学院浙江金融职业学院本章主要内容本章主要内容 第一节第一节 财务财务报告概述报告概述 第二节第二节 合并合并资产负债表资产负债表 第三节第三节 合并利润表合并利润表 第四节第四节 合并现金流量表合并现金流量表 第五节第五节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 第六节第六节 合并财务报表附注合并财务报表附注 第七节第七节 合并合并财务报表综合举例财务报表综合举例本章重点难点本章重点难点 本章本章内容是历年考试的重点，考试题型以主内容是历年考试的重点，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。主观题主要考观题为主，客观题中也有所涉及。主观
2、题主要考查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等查调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范章节的相关知识相结合；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。流量表的编制等。可可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注调整、抵销分录的编制。重点关注调整、抵销分录的编制。一、合并财务报表范围的确定一、合并财务报表范围的确定 合并合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其能够控制
3、的全部子公司以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。控制的子公司。（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即位的除外。母公司拥有被投资单位半数（即50%50%）以上表决权，通常包括以下三种情况：以上表决权，通常包括以下三种情况：1.1.母公司直接拥有被投
4、资单位半数以上表决权。母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。举例：举例：A A公司对公司对B B公司投资，持股比例为公司投资，持股比例为70%70%，这种，这种情况下，若没有特殊原因，则情况下，若没有特殊原因，则A A公司一定控制公司一定控制B B公司，公司，B B公司是公司是A A公司的子公司，要纳入公司的子公司，要纳入A A公司公司的合并范围。的合并范围。2.2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。权。间接间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。公司而对子公司的子公司拥有
5、半数以上表决权。举例：举例：A A公司对公司对B B公司投资，假定持股比例为公司投资，假定持股比例为70%70%，B B公司要纳入公司要纳入A A公司的合并范围。公司的合并范围。B B公司对公司对C C公司投公司投资，持股比例为资，持股比例为60%60%。则因为。则因为A A公司控制公司控制B B公司，所公司，所以间接拥有以间接拥有C C公司的公司的60%60%股权，所以股权，所以C C公司也要纳入公司也要纳入A A公司的合并范围。公司的合并范围。3.3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。表决权。直接和间接方式合计拥有被投资单位
6、半数以上表决权，直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的权益性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资性资本，同时又通过其他方式，如通过子公司拥有该被投资单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上单位一部分的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。的表决权。例例：A A公司拥有公司拥有B B公司公司60%60%表决权资本，表决权资本，A A公司拥有公司拥有C C公司公司30%30%的表决权资本，则若的表决权资本，则若B B公司拥有公司拥有C C公司公司40%
7、40%的表决权资本，的表决权资本，则则A A公司直接拥有公司直接拥有C C公司公司30%30%的表决权资本，间接拥有的表决权资本，间接拥有C C公司公司40%40%表决权资本，两者合计拥有表决权资本，两者合计拥有70%70%的表决权资本。满足这种的表决权资本。满足这种情况的前提是情况的前提是B B公司一定是被公司一定是被A A公司控制公司控制的。的。（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投（二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的
8、情况下（即持股比例没有达到位半数以上表决权的情况下（即持股比例没有达到50%50%），如果母公司通过其他方式对被投资单位的），如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。也应作为子公司纳入其合并范围。1.1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。有被投资单位半数以上表决权。举例：举例：比如比如A A公司拥有公司拥有C C公司公司40%40%的表决权资本，的表决权资本，B B公司拥公司拥有有C C公司公司20%20%表
9、决权资本，则单从持股比例看，表决权资本，则单从持股比例看，A A公公司和司和B B公司都没有控制公司都没有控制C C公司，但若是公司，但若是B B公司和公司和A A公司公司签订了协议，签订了协议，B B公司拥有的公司拥有的C C公司的公司的20%20%表决权资本表决权资本由由A A公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则公司全权代管，则根据实质重于形式要求，则A A公司直接和间接拥有公司直接和间接拥有C C公司公司60%60%（40%40%20%20%）的表决）的表决权资本，则权资本，则C C公司要纳入公司要纳入A A公司的合并范围（且公司的合并范围（且A A公公司对司对C C公司的长期股权投
10、资要采用成本法核算）。公司的长期股权投资要采用成本法核算）。2.2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。的财务和经营政策。举例举例：比如比如A A公司持有公司持有B B公司公司40%40%的表决权资本，但对的表决权资本，但对B B公司来说，公司来说，A A公司是最大的股东，按双方协议，公司是最大的股东，按双方协议，B B公公司的关键管理人员全部由司的关键管理人员全部由A A公司派出，则根据实质公司派出，则根据实质重于形式要求，则重于形式要求，则A A公司是控制公司是控制B B公司的，公司的，B B公司要公司要纳入合并范围。纳入合并范围。
11、3.3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。的多数成员。4.4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。权。【思考问题思考问题】XYZXYZ集团公司拥有甲上市公司集团公司拥有甲上市公司75%75%的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有的有表决权股份。甲公司与下列公司的关系及有关情况如下：关情况如下：（1 1）A A公司。公司。A A公司系公司系XYZXYZ集团财务公司，主要负责集团财务公司，主要负责XYZXYZ集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结集团所属单位和甲公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和
12、运用等业务，甲公司拥有算、资金筹措和运用等业务，甲公司拥有A A公司公司49%49%的有表决权股份，的有表决权股份，XYZXYZ集团公司直接拥有集团公司直接拥有A A公司公司51%51%的有表决权股份。的有表决权股份。A A公司纳入甲公司合并范围？公司纳入甲公司合并范围？【答案答案】A A公司不纳入甲公司合并范围。公司不纳入甲公司合并范围。（2 2）B B公司。甲公司拥有公司。甲公司拥有B B公司公司42%42%的有表决权的有表决权股份，为股份，为B B公司的第一大股东，第二大股东拥有公司的第一大股东，第二大股东拥有B B公公司司l8%l8%的有表决权股份，其余为流通股股东。的有表决权股份，其
13、余为流通股股东。B B公司公司董事会由董事会由7 7名成员组成，其中名成员组成，其中5 5名由甲公司委派，其名由甲公司委派，其余余2 2名由其他股东委派。名由其他股东委派。B B公司章程规定，该公司财公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员务及生产经营的重大决策应由董事会成员5 5人以上人以上（含（含5 5人）同意方可实施。人）同意方可实施。B B公司纳入甲公司合并范公司纳入甲公司合并范围？围？【答案答案】B B公司纳入甲公司合并范围。公司纳入甲公司合并范围。（3 3）C C公司。甲公司拥有公司。甲公司拥有C C公司公司28%28%的有表决权的有表决权股份，是股份，是C C公
14、司的第一大股东。第二大股东和第三公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有大股东分别拥有C C公司公司22%22%、ll%ll%的有表决权股份。的有表决权股份。甲公司与甲公司与C C公司的其他股东之间不存在关联方关系；公司的其他股东之间不存在关联方关系；C C公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。关系。C C公司纳入甲公司合并范围？公司纳入甲公司合并范围？【答案答案】C C公司不纳入甲公司合并范围。公司不纳入甲公司合并范围。（4 4）D D公司。甲公司对公司。甲公司对D D公司的出资比例为公司的出资比例为50%50%，D D公司所在地国
15、有资产经营公司对公司所在地国有资产经营公司对D D公司的出资比例公司的出资比例为为50%50%。D D公司董事会由公司董事会由7 7名成员组成，其中名成员组成，其中4 4名由甲名由甲公司委派（含董事长），其余公司委派（含董事长），其余3 3名由其他股东委派。名由其他股东委派。D D公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负公司所在地国有资产经营公司委托甲公司全权负责责D D公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享公司生产经营和财务管理，仅按出资比例分享D D公司的利润或承担相应的亏损。公司的利润或承担相应的亏损。D D公司纳入甲公司公司纳入甲公司合并范围？合并范围？【答案答案】D D公司纳入甲
16、公司合并公司纳入甲公司合并范围。范围。（5 5）E E公司。公司。E E公司系中外合资公司。甲公司对公司系中外合资公司。甲公司对E E公司的出资比例为公司的出资比例为50%50%。E E公司董事会由公司董事会由8 8人组成，人组成，甲公司与外方投资者各委派甲公司与外方投资者各委派4 4名。名。E E公司章程规定，公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会公司财务及生产经营的重大决策应由董事会2 23 3以以上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公上的董事同意方可实施，公司日常经营管理由甲公司负责。司负责。E E公司纳入甲公司合并范围？公司纳入甲公司合并范围？【答案答案】E E公司
17、不纳入甲公司合并公司不纳入甲公司合并范围。范围。（6 6）F F公司。甲公司对公司。甲公司对F F公司的出资比例为公司的出资比例为36%36%。甲公司有权利任免甲公司有权利任免F F公司由公司由1111人董事会组成的董事人董事会组成的董事会的会的6 6名董事，但是公司章程规定，名董事，但是公司章程规定，F F公司使用日常公司使用日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的半数通过，与此同时，还必须经过第二大股东派的至少至少1 1名董事同意。名董事同意。F F公司纳入甲公司合并范围？公司纳入甲公司合并范围
18、？【答案答案】F F公司不纳入甲公司合并范围。公司不纳入甲公司合并范围。F F公司公司董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少董事会决议的形成要得到第二大股东派的至少1 1名名董事同意，实质上甲公司无法单方面主导董事同意，实质上甲公司无法单方面主导F F公司的公司的董事会，也无法单方面控制董事会，也无法单方面控制F F公司的财务政策。公司的财务政策。（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑权的考虑 在在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转和其他企业持有的被投资单
19、位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益表决权的其他债务工具或权益
20、工具。工具。注注：这里的潜在表决权，是指的可转换债券：这里的潜在表决权，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，行权的情况。比如，A A公司持有公司持有B B公司公司40%40%表决权资表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。本，则仅从股比例看，采用权益法核算。20092009年年1 1月月1 1日，日，A A公司购买了公司购买了B B公司的可转换公司债券，假公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则定在购买当期就行权，则A A公司对公司对B B公司的持股比公司的持股比例变为例变为60%60%，达到控制了，达
21、到控制了，A A公司对公司对B B公司的长期公司的长期股权投资采用成本法核算，股权投资采用成本法核算，B B公司要纳入公司要纳入A A公司的公司的合并范围。合并范围。（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报（四）所有的子公司都应当纳入合并财务报表的合并范围表的合并范围 母母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制合并财务报表的合并范围，只要是由母公司控制的子公司。的子公司。不论不论其规模大小、向母公司转移资金能力是其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企否受到严格限制，也不论业务性质与母
22、公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并入合并财务报表的合并范围。范围。（五）不纳入合并范围的公司、企业（五）不纳入合并范围的公司、企业或单位或单位 1.1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的在上期是本企业的子公司。子公司。在在这种情况下，被投资单位实际上在当期已这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法经由股东、董事（或股东大会指定的人员）或法院指定
23、的人员组成的清算组对其进行日常经营管院指定的人员组成的清算组对其进行日常经营管理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无理。在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，关的经营活动，本企业不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能将该被投资单位继续认定为本企业的子公司，不能再继续纳入合并范围。不能再继续纳入合并范围。2.2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。这种情况下，被投资单位的清算组业的子公
24、司。这种情况下，被投资单位的清算组依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业依照法律规定已将清理事务移交给法院，本企业不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本企业的子公司，不纳入合并范围。定为本企业的子公司，不纳入合并范围。3.3.母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被母公司不能控制的除上述三种情形以外的其他被投资单位，如联营企业投资单位，如联营企业等。等。【例题例题】（20102010年考题）下列各项中，母公司年考题）下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并
25、范围的有在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（）。）。A.A.经营规模较小的子公司经营规模较小的子公司B.B.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司C.C.资金调度受到限制的境外子公司资金调度受到限制的境外子公司D.D.经营业务性质有显著差别的子公司经营业务性质有显著差别的子公司 【参考答案参考答案】ACDACD 【答案解析答案解析】所有子公司都应纳入母公司的合所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产
26、的子公司；被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资三是母公司不能控制的其他被投资单位。单位。【例题例题】（20082008年考题）甲公司（制造企业）投年考题）甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（范围的有（）。）。A.A.主要从事金融业务的子公司主要从事金融业务的子公司 B.B.设在实行外汇管制国家的子公司设在实行外汇管制国家的子公司 C.C.发生重大亏损的子公司发生重大亏损的子公司 D.D.与乙公司共同控制的合营公司与乙公司共同控制的合营公司 正确答案正确答案ABCABC 解析解
27、析选项选项A A，按新准则规定，只要是由母，按新准则规定，只要是由母公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企公司控制的子公司，不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项入合并财务报表的合并范围；选项B B，只要是由母，只要是由母公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力公司控制的子公司，不论向母公司转移资金能力是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的是否受到严格限制，都应当纳入合并财务报表的合并范围；选项合并范围；选项C C，只要子公司持续经营，都要纳，只要子公司持续经营，都要纳入合并范围；选项
28、入合并范围；选项D D，对于合营企业或联营企业来，对于合营企业或联营企业来说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能说，属于共同控制的情况，没有达到控制，不能纳入合并范围。纳入合并范围。【例题例题】下列公司的股东均按所持股份行使表下列公司的股东均按所持股份行使表决权，决权，ASAS公司编制合并财务报表时应纳入合并范公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（围的公司有（）。）。A.AA.A公司（公司（ASAS公司拥有其公司拥有其70%70%的表决权）的表决权）B.BB.B公司（公司（ASAS公司拥有其公司拥有其50.1%50.1%的表决权）的表决权）C.CC.C公司（公司（ASAS公司拥有其
29、公司拥有其30%30%的表决权，的表决权，A A公司公司拥有其拥有其40%40%的表决权）的表决权）D.DD.D公司（公司（ASAS公司拥有其公司拥有其20%20%的表决权，的表决权，B B公司公司拥有其拥有其40%40%的表决权）的表决权）正确答案正确答案ABCDABCD 解析解析选项选项A A，ASAS公司直接拥有公司直接拥有A A公司公司70%70%的的表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入表决权资本，属于直接控制的情况，要纳入ASAS公司公司的合并范围；选项的合并范围；选项B B，ASAS公司拥有公司拥有B B公司公司50.1%50.1%的表的表决权资本，超过决权资本，超过50%50%
30、，达到控制，要纳入，达到控制，要纳入ASAS公司的公司的合并范围；选项合并范围；选项C C，ASAS公司拥有公司拥有C C公司公司30%30%表决权资表决权资本，本，A A公司拥有公司拥有C C公司公司40%40%的表决权资本，因的表决权资本，因ASAS公司公司控制控制A A公司，所以公司，所以ASAS公司直接和间接拥有公司直接和间接拥有C C公司公司70%70%（30%30%40%40%）的表决权资本，）的表决权资本，C C公司要纳入公司要纳入ASAS公司公司的合并范围；选项的合并范围；选项D D，ASAS公司拥有公司拥有D D公司公司20%20%表决权表决权资本，资本，B B公司拥有公司拥
31、有D D公司公司40%40%的表决权资本，因的表决权资本，因ASAS公公司控制司控制B B公司，所以公司，所以ASAS公司直接和间接拥有公司直接和间接拥有D D公司公司60%60%（20%20%40%40%）的表决权资本，）的表决权资本，D D公司要纳入公司要纳入ASAS公公司的合并范围。司的合并范围。【例题例题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（合并财务报表合并范围的有（）。）。A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被股份的境外被投资企业投资企业 B.B.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受
32、托代管股份，且受托代管B B公司持公司持有其有其30%30%股份的被投资企业股份的被投资企业 C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A A公公司持有其司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业 D.D.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司持股份，甲公司的母公司持有其有其ll%ll%股份的被投资企业股份的被投资企业 正确答案正确答案ABCABC 解析解析选项选项A A属于直接控制；选项属于直接控制；选项B B，根据实，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项质重于形式原则，具有控制权；选项C C，直接持股，直接持股比例和间接持
33、股比例合计超过比例和间接持股比例合计超过50%50%，应纳入合并范，应纳入合并范围。围。二、合并财务报表相关的调整分录、抵销分录二、合并财务报表相关的调整分录、抵销分录（一）未实现内部销售利润的抵销（一）未实现内部销售利润的抵销 1.1.存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销销 【思考问题思考问题】假定母公司将成本为假定母公司将成本为8080元的商品元的商品以售价以售价100100元销售给子公司，子公司未对外销售。元销售给子公司，子公司未对外销售。借借：营业收入：营业收入 100100（母公司）（母公司）贷贷：营业成本：营业成本 8080（母公司）（母公
34、司）存货存货 2020（子公司）（子公司）第一年第一年（1 1）假定当期内部购进商品全部对集团外销售）假定当期内部购进商品全部对集团外销售借借：营业收入：营业收入【内部销售企业的不含税收入内部销售企业的不含税收入】贷贷：营业成本：营业成本【内部购进企业对外销售的成本内部购进企业对外销售的成本】【思考问题思考问题】假定母公司将成本为假定母公司将成本为8080元的商品以元的商品以售价售价100100元销售给子公司，则抵销分录为：元销售给子公司，则抵销分录为：借：营业收入借：营业收入 100100 贷：营业成本贷：营业成本 100100 （2 2）期末抵销未实现内部销售利润）期末抵销未实现内部销售利
35、润 借：营业成本借：营业成本 【期末内部购销形成的存货价值期末内部购销形成的存货价值销售企业的毛利率销售企业的毛利率】贷：存货贷：存货 【思考问题思考问题】假定期末该批商品子公司全部未实假定期末该批商品子公司全部未实现对外销售，则抵销分录为：现对外销售，则抵销分录为：借：营业成本借：营业成本 2010020100（1001008080）/100/100 贷：存货贷：存货 2020 （3 3）确认递延所得税资产）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用第二年（1 1）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外）假定上期未实现内部销售商品全部对集团外销售销
36、售 借：未分配利润借：未分配利润年初年初【上期期末内部购销上期期末内部购销形成的存货价值形成的存货价值销售企业的毛利率销售企业的毛利率】贷：营业成本贷：营业成本 （2 2）假定当期内部购进商品全部对集团外销售）假定当期内部购进商品全部对集团外销售 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 （3 3）期末抵销未实现内部销售利润）期末抵销未实现内部销售利润 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 （4 4）确认递延所得税资产）确认递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 所得税费用所得税费用【差额差额】贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 所得税费用所得税费用【差额差额】
37、【例题例题】A A公司为公司为B B公司的母公司，公司的母公司，A A、B B公司均公司均为增值税一般纳税人为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为适用的增值税税率为17%17%，所，所得税税率为得税税率为25%25%，发出存货采用先进先出法计价与，发出存货采用先进先出法计价与税法规定相同。税法规定相同。（1 1）20092009年年A A公司向公司向B B公司销售甲产品公司销售甲产品1 0001 000件，件，每件价款为每件价款为2 2万元，成本为万元，成本为1.61.6万元，至万元，至20092009年末已年末已对外销售甲产品对外销售甲产品800800件。件。借：营业收入借：营业收入 2 0
38、002 000（100010002 2）贷：营业成本贷：营业成本 2 0002 000 借：营业成本借：营业成本 8020080200（2-1.62-1.6）贷：存货贷：存货 8080 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2020（808025%25%）贷：所得税费用贷：所得税费用 2020 （2 2）20102010年年A A公司向公司向B B公司销售甲产品公司销售甲产品900900件，每件，每件价款为件价款为3 3万元，成本为万元，成本为2 2万元；至万元；至20102010年末已对外销年末已对外销售甲产品售甲产品100100件。件。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 80200802
39、00（2-1.62-1.6）贷：营业成本贷：营业成本 80 80 借：营业收入借：营业收入 2 7002 700（9009003 3）贷：营业成本贷：营业成本 2 7002 700 借：营业成本借：营业成本940100940100（2-1.62-1.6）900900（3-23-2）贷：存货贷：存货 940940 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 2080208025%25%贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 2020 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 215215（94094025%-2025%-20）贷：所得税费用贷：所得税费用 215215 所得税合并编制：借：递延所得税资产 2
40、35（94025%）贷：未分配利润年初 20（8025%）所得税费用 215 （3 3）20112011年年A A公司向公司向B B公司销售甲产品公司销售甲产品600600件，件，每件价款为每件价款为3.53.5万元，成本为万元，成本为2.62.6万元；至万元；至20112011年末年末甲产品全部对外销售。甲产品全部对外销售。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 940940 贷：营业成本贷：营业成本 940100940100（2-1.62-1.6）900900（3-23-2）借：营业收入借：营业收入 2 1002 100（6006003.53.5）贷：营业成本贷：营业成本 2 1002 10
41、0 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 235235（94094025%25%）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 235235 借：所得税费用借：所得税费用 235235（0-2350-235-235-235）贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 235235【归纳】【例题例题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为率为25%25%，20092009年和年和20102010年有以下内部业务：年有以下内部业务：（1 1）20092009年乙公司从甲公司购进年乙公司从甲公司购进A A商品商品400400件，件，购买价格为每件购买价格为每件8 8万元。甲公司万元。
42、甲公司A A商品每件成本为商品每件成本为6 6万元。万元。20092009年乙公司对外销售年乙公司对外销售A A商品商品300300件，每件销件，每件销售价格为售价格为9 9万元；年末结存万元；年末结存A A商品商品100100件。件。20092009年年1212月月3131日，日，A A商品每件可变现净值为商品每件可变现净值为7.27.2万元；乙公司万元；乙公司对对A A商品计提存货跌价准备商品计提存货跌价准备8080万元。万元。借：营业收入借：营业收入 3 2003 200（4004008 8）贷：营业成本贷：营业成本 3 2003 200 借：营业成本借：营业成本 200200（8 86
43、 6）100100 贷：存货贷：存货 200200 存货跌价准备集团 存货跌价准备存货跌价准备购进企业购进企业 借：存货借：存货存货跌价准备存货跌价准备 8010080100（8 87.27.2）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 8080 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 30 30 贷：所得税费用贷：所得税费用 30 30 方法一方法一:（2002008080）25%25%3030 方法二:见表（2 2）20102010年乙公司对外销售年乙公司对外销售A A商品商品4040件；件；20102010年年1212月月3131日库存日库存6060件，件，A A商品每件可变现净值为商品每件可变现
44、净值为5.65.6万元。万元。A A商品存货跌价准备的期末余额为商品存货跌价准备的期末余额为144144万元。万元。借：未分配利润借：未分配利润年初年初 200200（8 86 6）100100 贷：营业成本贷：营业成本 200200 借：营业成本借：营业成本 120120（8 86 6）6060 贷：存货贷：存货 120120 存货跌价准备存货跌价准备集团集团 存货跌价准备存货跌价准备购进企业购进企业 借：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备 8080 贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初 8080 借：营业成本借：营业成本 3232 贷：存货存货跌价准备贷：存货存货跌价准备 3232 借：
45、存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备 7272（96962424）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 7272 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 3030 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 3030 借：所得税费用借：所得税费用 3030 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产 3030 方法一方法一:（120120808032327272）25%25%30303030方法二:见表2.固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 第一年第一年 （1 1）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产）内部销售方为存货，购入方确认为固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损将与内部交
46、易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销益予以抵销 借：营业收入借：营业收入 【内部销售企业的不含税收入内部销售企业的不含税收入】贷：营业成本贷：营业成本 【内部销售企业的成本内部销售企业的成本】固定资产固定资产原价原价 【内部内部购进企业多计的原价购进企业多计的原价】【思考思考】假定母公司将成本为假定母公司将成本为8080元的商品以售价元的商品以售价100100元销元销售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。售给子公司，子公司作为固定资产未对外销售。借：营业收入借：营业收入 100100（母公司）（母公司）贷：营业成本贷：营业成本 8080（母公司）（母公司）固定资产固定资产 20
47、20（子公司）（子公司）将内部交易形成的固定资产当期多计提的折将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧予以抵销旧予以抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 确认递延所得税资产确认递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷：所得税费用贷：所得税费用 （2 2）内部销售方为固定资产，购入方也确认为）内部销售方为固定资产，购入方也确认为固定资产固定资产 将与内部交易形成的固定资产包含的未实现将与内部交易形成的固定资产包含的未实现内部销售损益予以抵销内部销售损益予以抵销 借：营业外收入借：营业外收入【内部销售企业的利得内部销售企业的利得】贷：固定资产贷：
48、固定资产原价原价 【内部购进企业多计的内部购进企业多计的原价原价】将内部交易形成的固定资产当期多计提的折将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 确认递延所得税资产确认递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 贷贷：所得税费用：所得税费用第二年：将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润损益予以抵销，以调整期初未分配利润 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 将内部交易
49、形成的固定资产上期多计提的折将内部交易形成的固定资产上期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利旧费和累计折旧予以抵销，以调整期初未分配利润润 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 将内部交易形成的固定资产当期多计提的折将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销旧费和累计折旧予以抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用 确认递延所得税资产确认递延所得税资产 借：递延所得税资产借：递延所得税资产 所得税费用所得税费用【差额差额】贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 所得税费用所得税费用【差额差
50、额】【例题例题】20062006年年1212月月2525日母公司以日母公司以3 0003 000万元万元的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本的价格将其生产的产品销售给子公司，其销售成本为为2 5002 500万元。子公司购买该产品作为管理用固定万元。子公司购买该产品作为管理用固定资产，假设子公司对该固定资产按资产，假设子公司对该固定资产按5 5年的使用期限年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成
