1、新会计准则与新所得税法差异分析及其纳税调整新方法讲课提纲第一章第一章 会计与税法差异的概述会计与税法差异的概述第二章第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整存货准则与税法差异分析及纳税调整第三章第三章 长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整第四章第四章 投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整第五章第五章 固定资产准则与税法差异分析及纳税调整固定资产准则与税法差异分析及纳税调整第六章第六章 无形资产准则与税法差异分析及纳税调整无形资产准则与税法差异分析及纳税调整第七章第七章 非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳
2、税调整非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整第八章第八章 职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第九章第九章 收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）收入准则与税法差异分析及纳税调整（含政府补助）第十章第十章 金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整金融工具确认和计量准则与税法差异分析及纳税调整第一章第一章 会计与税法差异的概述会计与税法差异的概述提纲：一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较二、会计与税法差异的处理方法
3、（一）纳税调整（二）所得税会计一、会计与税法产生差异的根源会会 计计税税 法法 提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。（一）会计目标与税收立法宗旨比较（一）会计目标与税收立法宗旨比较相关分析（1）增值税：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。但不包括销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。（2）营业税。除了维修基金（国税发200469号文件）、代收的契税、印花税以外，其余的代收费用一
4、律缴纳营业税。企业可以运用代理业进行规避。（国税发199576号、国税函2007908号文件）（3）土地增值税：根据财税199548号文件规定，关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题，代收费用不纳入价内的话，不交纳土地增值税，纳入价内既作收入也做扣除项目，但是不得作为加计20%的基数。问：销售方向购买方收取的延期付款罚息是否应当征收增值税？另外关于延期付款罚息销售方出具什么发票给购买方呢？发票上项目开具什么呢？答：中华人民共和国增值税暂行条例第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”中华人民共和国增值
5、税暂行条例实施细则第十二条进一步明确：“条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”因此，货物销售活动中，销售方向购买方收取的延期付款利息属于价外费用，应作为销售额的组成部分，按规定计算缴纳增值税。销售方可以向购买方开具销售发票，若购买方为一般纳税人，可开具增值税专用发票。发票上项目可开具延期付款利息。（二）会计核算的基础与税法比较会会 计计 税税 法法权责发生制 类似会计做法；税法偶尔也采用收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资
6、金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。相关分析 企业所得税实施条例第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：借：财务费用30 贷：长期借款应计利息30 问1：是否可以在2008年度税
7、前扣除？思考：甲企业2008年度销售某产品的销售收入为1000万元，合同约定，该批产品实现3年保修，预计保修费用21万元。问1：这21万元的预计保修费用会计上应当计入2008年度的所得还是分摊到3个年度？权责发生制：不包括预计费用 借：销售费用 21 贷：预计负债预计保修费用21 问2：2008年度确认的21万元的保修费用是否可以税前扣除？申报：与各项准备金的纳税调整一样。（1）附表二第28行：填报21万元，结转到主表第4行填报21万元；（2）纳税调整：附表十第15行“其他”第1列：0；第2列：0第3列填报21万元第4列：21万元第5列：21万元。结转到附表三第49行第3列纳税调增。假设200
8、9年甲企业实际支付保修费用10万元，借：预计负债 10 贷：银行存款 10 税务处理：纳税调减10万元。申报：附表十第15行“其他”第1列：21万元；第2列：10万元第3列填报0万元第4列：11万元第5列：-10万元。结转到附表三第49行第4列纳税调减10万元。其他的各项准备金的纳税调整与该办法申报类似。企业所得税年度纳税申报表附表十企业所得税年度纳税申报表附表十资产减值准备项目调整明细表资产减值准备项目调整明细表填报日期填报日期:年年 月月 日日 金额单位金额单位:元元(列至角分列至角分)行次行次准备金类别准备金类别期初余额期初余额本期转回额本期转回额本期计提额本期计提额期末余额期末余额纳税
9、调整额纳税调整额1 12 23 34 45 51616其他（其他（20082008年）年）0 00 02121212121211616其他（其他（20092009年）年）212110100 0111110101717合计合计注：表中注：表中*项目为执行新会计准则企业专用；表中加项目为执行新会计准则企业专用；表中加项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。项目为执行企业会计制度、小企业会计制度的企业专用。经办人经办人(签章签章):):法定代表人法定代表人(签章签章):):另有规定主要指的是在坚持权责发生制的基础上，同时还必须贯彻收付实现制原则，如分期收款销售货物收入确认，如工资薪金、社会
10、保险、广告宣传、工会经费等。如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。（三）会计核算的计量属性与税法比较会会 计计 税税 法法 一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。-多元化（1）基本遵循历史成本原则。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。（四）会计信息质量要求与税收立法
11、原则比较1.1.可靠性与真实性原则的比较可靠性与真实性原则的比较可靠性可靠性真实性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、加计扣除等。实际发生原则的税收内涵 1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。2）资产已实际使用 3）取得真实合法凭证。关于进一步加强普通发票管理工作的通知（国税发200880号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销 4）
12、部分款项必须实际支付；5）履行税务管理手续。问：如果利润总额小于问：如果利润总额小于0 0，公益性捐赠能否扣，公益性捐赠能否扣除？除？财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知（财企200395号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。例外：例外：汶川地震捐赠不受此比例限制，可全额扣除，汶川地震捐赠不受此比例限制，可
13、全额扣除，但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用但针对汶川地震的捐赠特殊优惠政策只适用于于20082008年底，国务院没有决定延长期限的，年底，国务院没有决定延长期限的，以后年度不能适用。以后年度不能适用。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较相关性相关性 相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。2.2.相关性原则的比较相关性原则的比较注意 1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；例如，非广告性质赞助支出；与生产经营无关的固定资产折旧、无形资产摊销不得税前扣除。2、对相关性
14、的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。如企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但这些诉讼费用从性质和根源上分析属于经理人员的个人支出，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。问：公司向高管人员的配偶发放的补贴能否税前扣除？问：关于未按规定安置
15、复转军人支付费用的能否税前扣除？问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？违反经济合同支付违约金的扣除问题。企业签订经济合同一违反经济合同支付违约金的扣除问题。企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。以从税前扣除。与取得收入无关的支出（1）企业代替他人负
16、担的税款不得扣除。（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除。“签订贷款互保合同的一方（担保企业）为另一方（被担保企业）提供的贷款担保，在被担保企业为担保企业所提供的贷款担保总额之内（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。”（互保协议）（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159号（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较3.谨慎性和确定性原则比较谨慎性和确定性原则比较谨慎性谨慎性确定性确定性保持应有的谨慎，不
17、应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。（四）会计信息质量求与税收立法原则比较重要性重要性法定性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。4.4.重要性与法定性原则的比较重要性与法定性原则的比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较实质重于形式实质重于形式法定性法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特别是
18、用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。5.5.实质重于形式原则的比较实质重于形式原则的比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整 1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。二、会计与税法差异的处理方法（二）所得税会计1.差异的分类（1）永久性差异 永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。将永久性差异当期调整当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。（二）所得
19、税会计1.差异的分类 （2）暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。二、会计与税法差异的处理方法（二）所得税会计 2.资产负债表债务法核算的基本原理 时点：（1）一般在资产负债表日 （2）特殊交易或事项确认资产、负债时 具体步骤：第一，确定资产和负债项目的账面价值。二、会计与税法差异的处理方法2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资产负债表债务法核算的基本原理第二
20、，确定资产、负债项目的计税基础。资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。第三，比较账面价值与计税
21、基础，确定暂时性差异第四，确认递延所得税资产及负债 2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资产负债表债务法核算的基本原理第五，确定利润表中的所得税费用 所得税费用 =当期所得税（应交所得税）递延所得税 =应交所得税+（期末递延所得税负债 期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）2.2.资产负债表债务法核算的基本原理资产负债表债务法核算的基本原理 【案例分析1】假定甲企业适用的所得税税率为假定甲企业适用的所得税税率为2525，20208 8年利润总额为年利润总额为750750万元。该企业当年会计与税收万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：之间差异包括以下事项：（1
22、1）国债利息收入）国债利息收入5050万元万元;（2 2）税款滞纳金）税款滞纳金6060万元万元;（3 3）交易性金融资产公允价值增加）交易性金融资产公允价值增加6060万元万元;（4 4）提取存货跌价准备）提取存货跌价准备200200万元万元;（5 5）因售后服务预计负债）因售后服务预计负债100100万元万元.假设期初递延所得税资产和负债为零。假设期初递延所得税资产和负债为零。综合举例：综合举例：计算确定应纳税所得额及应交所得税计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额应纳税所得额=利润总额利润总额750750万元万元-国债利息收入国债利息收入5050万元万元+税款滞纳金税款滞纳金606
23、0万元万元-交易性金融资产公允交易性金融资产公允价值增加价值增加6060万元万元+提取存货跌价准备提取存货跌价准备200200万元万元+因因售后服务预计费用售后服务预计费用100100万元万元=1000=1000万元万元应交所得税应交所得税=10001000万万2525250250万元万元综合举例：综合举例：可抵扣暂时性差异为可抵扣暂时性差异为300300万元万元递延所得税资产递延所得税资产300300万万2525-0-07575万元万元应纳税暂时性差异为应纳税暂时性差异为6060万元万元递延所得税负债递延所得税负债6060万万2525-0-01515万元万元递延所得税递延所得税=15-75=
24、-60=15-75=-60万元（收益）万元（收益）20208 8年：年：确认所得税费用的会计处理：确认所得税费用的会计处理：借：所得税借：所得税 19000001900000 递延所得税资产递延所得税资产 750000750000 贷：应交税费应交所得税贷：应交税费应交所得税 25000002500000 递延所得税负债递延所得税负债 150000150000第二章第二章 存货准则与税法差异分析及纳税调整存货准则与税法差异分析及纳税调整会计准则会计准则税税 法法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本
25、的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。一、初始计量一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异（一）外购存货初始计量与计税基础的差异 问：应当调整的应纳税所得额如何确定？问：应当调整的应纳税所得额如何确定？问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢纳税调减呢?大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知
26、：题的通知：十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题法凭证问题 企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此算原因而未能取
27、得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。意义。故对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各故对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。扣除，以及再进行后续管理的问题。（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则会计准则
28、税税 法法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。条例第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。税法条文 企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。为防止弱化资本，企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税财
29、税20082008121121号企业关联方利息支出扣号企业关联方利息支出扣除标准问题的通知除标准问题的通知 企业实际支付给关联方的利息支出，其接受企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为（一）金融企业，为5 5：1 1；（二）其他企业，为（二）其他企业，为2 2：1 1。例如：关联方投资贵公司的股本是1000万,另借款给贵公司3000万(如果借款利率是7%),按2:1的比例,贵公司按3000万计算的一年应付利息3000*7%=210万元中,只能允许税前扣除1000*2*7%=140万元,差额70万元的利
30、息不能在发生当期或以后年度扣除；但企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。接上例所以,你可以跟税务部门榷商,并提供有关资料,在年度所得税申报时,全额予以扣除 问：向私人借款的利息仅取得收据能否在问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除税前扣除?*大连市地方税务局（大地税函200836号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发
31、票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。浙江省国家税务局所得税处浙江省国家税务局所得税处20082008年度汇算清缴问题年度汇算清缴问题解答：解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？申报：附表三第29行：第1列：100万元 第2列：70万元 第3列：30万元纳税调增 假设：甲
32、企业每年按3%支付利息30万元。是否可以纳税调减40万元？纳税调整项目明细表纳税调整项目明细表填报说明填报说明 第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。（三）合并取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则会计准则税法税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组 账面价值公允价值账面价值
33、公允价值分析：在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。二、后续计量会计准则会计准则税法税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。“采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更。关于存货计价方法的选择还应当注
34、意的问题是：后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。二、后续计量会计准则会计准则税法税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额
35、较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。企业所得税法第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，就需要进行纳税调整。三、期末计量会计准则会计准则税法税法成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。存货跌价准备可以转回。存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额
36、一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额税法摊销额,则调增所得，考虑确认递延所得税资产。若：（本期会计摊销额+本期计提的无形资产减值准备）税法摊销额,则调减所得，考虑确认递延所得税负债。无形资产后续计量差异纳税调整方法：无形资产后续计量差异纳税调整方法：6、无形资产处置的差异会计准则会计准则税法税法 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额，确认为处置非流动资产的利得或损失，计入当期损益。实施条例规定：无形资产转让只能按计税基础净值扣除。差异分析：企业转让无形资产的所有权，计算会计损益应按账面价值结转成本，而按税法规定计算资产转让所得只能按计
37、税基础净值扣除，两者之间的差异应当作纳税调整。【案例分析9】甲公司于201年1月1日拥有的某项专利权的成本为500万元，计税基础与会计成本一致，会计及税法均按10年摊销。205年末累计摊销金额为250万元，通过减值测试计提减值准备为40万元。该公司于206年1月出售该专利权，取得出售收入200万元。营业税税率为5，不考虑其他税费。【案例分析9】甲公司的账务处理如下：借：银行存款 200 累计摊销 250 无形资产减值准备 40 营业外支出处置非流动资产损失 20 贷：无形资产 500 应交税费应交营业税 10税务处理：205年计提减值准备应调增所得40万元。处置该项无形资产时，账面价值=初始计
38、量一累计摊销一无形资产减值准备=500-25040=210（万元）；计税基础净值=初始计税基础一已扣除的摊销额=500250=250（元）；【案例分析9】处置非流动资产损益=转让收入一账面价值一相关税费=200-210一10=一20（万元）；资产转让所得（或损失）=转让收入一计税基础净值一相关税费=200-25010=一60（万元）；因此，应调减所得额40万元。【案例分析9】【案例分析9】【结论】(1)无形资产持有期间，只需对本期摊销及计提减值准备的金额合计数与本期允许扣除的摊销额进行对比，对其差额进行纳税调整。(2）无形资产处置时，将无形资产账面价值与计税基础净值的差额进行纳税调整。如果无形
39、资产的初始计量与计税基础相同，那么，持有期间与处置年度纳税调整的方向相反，金额相等。注意：企业所得税法实施条例第九十条规定：“居民企业每一纳税年度实现的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”因此，按照上述方法计算的技术转让所得还需作相应的纳税调减处理。（2）无形资产报废的会计处理与税法差异 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代，则应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益。税法规定，无形资产发生永久或实质性损害，应当向主管税务机关申请报批后，方可获得在税前扣除。允许扣除的损失金额为无形资产的计税基
40、础净值。【案例分析10】税务处理：税务处理：企业应按无形资产计税基础净值作为财产损企业应按无形资产计税基础净值作为财产损失申报扣除。失申报扣除。无形资产净值无形资产净值=初始计税基础一已扣除的累计摊销额初始计税基础一已扣除的累计摊销额 =600-300=300（元）（元）会计处置损失会计处置损失140万元，还需调减万元，还需调减160万元。万元。计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异，计提减值准备时形成的可抵扣暂时性差异，在处置无形资产时得到转回。在处置无形资产时得到转回。第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及第七章非货币性资产交换准则与税法差异分析及纳税调整纳税调整会计准则会计准则税法税法
41、认定非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。非货币性资产交换满足确认条件的，应当采用公允价值模式，否则采用账面价值模式。企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。差异分析：不考虑补价占的比例，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理。如果会计处理非货币性资产交换时，采用账面价值计量，则应当相应进行纳税调整。差异分析：差异分析：（1）非货币性资产交换采用公允价值模式核算，对资产转让计税收入和换入资产计税基础的确定与会计处理一般是一致的。但可能出现以下具体差异：第一，如果换出资产的账面价值与计税基础不同，则会计
42、损益与资产转让所得不同，此为以前期间发生的暂时性差异转回。第二，根据（国税发2000118号、（国税发200482号）规定精神，企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。如果企业选择将应税所得分五年计税，则交易发生的当年纳税调减，以后四年分别纳税调增。国税函200998号，关于递延所得的处理：企业按原税法规定已作递延所得确认的项目，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。（2）非货币性资产交换采用账面价值模式
43、核算，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在税务处理上,非货币性资产交换一般要求在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊情况下，也有允许交易各方暂不确认有关资产转让所得或损失的情况。例如，符合规定条件的企业整体资产交换一般可特殊处理。国税函【2008】828号:所得税法实施条例第25条规定的视同销售行为在确认收入时按下列办法确认：第一：属于自产或委托加工的货物用于视同销售：A按同类货物的平均售价确认收入缴纳企业所得税。B没有同类货物平均价格的，按组成计税价格确认收入缴纳企业所得税：组成计税价格=成本价*（1
44、+10%）第二，属于外购货物用于视同销售行为的，应当按外购的成本价确认收入缴纳企业所得税。【案例分析11】2008年6月，甲公司拥有一台专有设备，账面原价450万元，已提折旧330万元。乙公司拥有一幢建筑物，账面原价300万元，已计提折旧210万元。以上资产均未计提减值准备，并且公允价值均不能可靠计量。甲公司以专有设备与乙公司建筑物交换，经协商乙公司另支付补价20万元(补价所占比例低于25%)，假设交换过程中不涉及相关税费。【案例分析11】甲公司账务处理如下：借：固定资产清理 120 累计折旧 330 贷：固定资产专有设备 450借：固定资产建筑物 100 银行存款 20 贷：固定资产清理 1
45、20【案例分析11】税务处理：甲公司应当分解为按公允价值销售和购进固定资产进行税务处理。在资产公允价值均不能可靠计量的情况下，应当合理核定其公允价值，并报主管税务机关认可。假设税务机关认可的专有设备公允价值为200万元，那么甲公司应当确认固定资产转让所得80万元(200120)。换入固定资产的会计成本为100万元，计税成本应为180万元(10080)，此后甲公司对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。【案例分析11】若当年会计利润为500万元，企业所得税税率为25，不考虑其他纳税调整因素，应纳企业所得税=（500+80）25=145（万元）固定资产账面价值
46、小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（180-100）25=20（万元）会计分录如下：借：递延所得税资产建筑物 20 贷：所得税费用递延所得税费用 20 借：所得税费用当期所得税费用 145 贷：应交税费应交所得税 145【案例分析11】乙公司账务处理如下：借：固定资产清理 90 累计折旧 210 贷：固定资产 300借：固定资产专有设备 110 贷：固定资产清理 90 银行存款 20【案例分析11】税务处理：假设税务机关认可的建筑物公允价值为180万元，那么乙公司应当确认固定资产转让所得90万元(18090)。换入固定资产的会计成本为110万元，计税基础应为200万元(11090)，此后乙公司
47、对换入固定资产提取折旧或者处置、出售时，应当相应转回差异，并调减应纳税所得额。若当年会计利润为410万元，企业所得税税率为25，不考虑其他纳税调整因素，应纳企业所得税=（410+90）25=125（万元）固定资产账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异：（200-110）25=22.5（万元）【案例分析11】例：甲企业以成本价25000元的A产品换取乙企业的B产品。乙企业B产品的成本价为30000元。甲企业换入的B产品作为固定资产使用，乙企业换入的A产品作为库存商品处理。二者的公允价值均为60000元，计税价格等于公允价值。增值税率17%。假设上市交易不具有商业实质，甲企业和乙企业都没有对上述
48、商品提取减值准备。除增值税外，不考虑其他税费。甲企业：借：固定资产B产品=换出资产的账面价值+支付的相关税费=25000+60000*17%=35200 贷：库存商品25000 应交税费应交增值税（销项税额）10200 税务处理：应当根据企业所得税法实施条例第25条规定视同销售缴纳企业所得税。申报：附表一第14行填报60000元，结转到附表三第2行第3列60000元，结转到主表第14行纳税调增60000元；附表二第13行填报25000元，结转到附表三第21行第4列25000元，结转到主表第15行纳税调减25000元。第八章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第八章职工薪酬准则与税法差异分析及纳
49、税调整一、职工的范围会计准则会计准则税法税法职工包括：订立劳动合同的、企业正式任命的人员；在企业的计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员。工资薪金支出的对象是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的
50、劳动。上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。务支出相区别。雇佣关系成立的条件：雇佣关系成立的条件：第一，必须与本企业签订书面劳动合同。新第一，必须与本企业签
