1、11.1.311.1.3舞弊发生的因素舞弊发生的因素 舞弊行为的发生可以分解为三项因素:（一）实施舞弊的动机或压力。（二）实施舞弊的机会。（三）舞弊者为舞弊行为寻找的借口。舞弊者可能会为舞弊行为寻求貌似合理的借口，以求得内心的平衡或解脱。11.2 11.2 治理层、管理层和注册会治理层、管理层和注册会计师的责任计师的责任 防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。虽然审计准则并不规范注册会计师以外主体的行为，但在准则中明确治理层和管理层的这种责任，反映了注册会计师行业在这个问题上的态度和立场，具有积极的沟通作用。内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面
2、的内部控制。在防止或发现舞弊的责任方中，治理层发挥的是一种监督职责，即监督管理层建立和维护内部控制。治理层积极的监督有助于保证管理层在树立诚信文化方面的受托责任。在行使治理职能时，治理层有责任考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程产生其他不当影响的可能性，例如，管理层试图操纵利润以误导财务报表使用者对被审计单位财务业绩的看法。管理层有责任在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护有关控制政策和程序，以实现经营有效性目标、财务报告可靠性目标和遵守法律法规目标。从财务报表及其审计的角度 看，管理层的责任包括制定和维护与财务报告可靠性相关的控制，并对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理。美国注
3、册会计师协会和其他几个职业会计团体一起，出版了管理层反舞弊方案和控制：防范和发现舞弊指南。指南认为以下三个方面的行动有助于防范舞弊的发生：1.营造和保持讲诚信和讲道德的文化。2.评估舞弊风险并实施方案和控制化解风险。3.建立适当的舞弊监督程序，如由审计委员会监督内部控制和财务报告。11.2.211.2.2注册会计师的责任注册会计师的责任（一）注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。（二）注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现
4、错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。由于管理层往往能够直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险。影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：1.舞弊者的狡诈程度。舞弊者越狡诈，实施的舞弊行为可能越隐 蔽，注册会计师也就越难以发现。2.串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会 计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度和精心程度的增加而加大，即牵涉面越广（或串谋越精心），舞弊导致的重大
5、错报越难以被发现。3.舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以 发现舞弊导致的重大错报。4.舞弊者操纵会计记录的频率和范围。虽然操纵会计记录的频率和范围的确会影响到注册会计师对舞弊导致的重大错报的识别，但其影响可能不像前几项因素那么直接。例如，舞弊者频繁地操纵会计记录，一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过频繁实施舞弊，使其效果更具常态，也就更具隐蔽性和迷惑性。再如，被操纵的会计记录涉及的范围越广（或程度越大），一种可能是被注册会计师发现的概率增大，但也有可能是舞弊者通过对多项会计记录的共同操纵和相
6、互“印证”，使注册会计师反而更难以察觉异常情况。又如，对涉及判断（如会计估计）的项目，即使注册会计师可能发现存在着实施舞弊的机会，也往往难以确定有关错报是出于故意还是无意（即无法判定财务信息被操纵的程度）。5.舞弊者操纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的 舞弊行为特征）。发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。怎样界定注册会计师对发现舞弊的责任？1、注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。2、注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。11.3 11.3 舞弊审计的程序和技术舞弊审计的程序和技术 注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即：首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师应当实施下列审计程序，以获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。
