1、2022-8-8PPP会计核算培训PPP会计核算培训会计核算培训PPP会计核算培训2一、关于PPP二、会计制度三、核心核算事项四、核算步骤与适应准则五、后续计量主要内容PPP会计核算培训3PPP（Public-Private Partnerships）政府和社会资本合作广义定义广义定义：在平等合作的基础上，政府利用市场机制，提高政府资源利用效率，增加、改进和优化公共产品和服务的供给，实现物有所值目标。狭义定义：狭义定义：在基础设施和公共服务领域，政府和社会资本建立的一种长期合作关系，旨在利用市场机制合理分配风险，提高公共产品和服务的数量、质量和效率。一、关于PPP合作关系合作关系利益共享利益共
2、享风险分担风险分担PPP会计核算培训4社会资本参与程度高 委托运营(O&M）社会资本风险承担程度低高完全私有化完全公有化管理合同(MC)租赁-运营-移交(LOT)建设-运营-移交(BOT)建设-拥有-运营(BOO)转让-运营-移交(TOT)改建-运营-移交(ROT)区域特许经营(RC)PPP运作方式购买-建设-运营(BBO)PPP会计核算培训5PPP结构PPP的内涵PPP会计核算培训PPPPPP项目合同体系图项目合同体系图项目公司社会资本承包商运营商购买方保险公司政府原料供应商PPP 项目合同履约合同工程承包合同运营服务合同原料供应合同产品或服务购买合同贷款方融资合同保险合同社会资本社会资本股
3、东协议PPP会计核算培训7二、会计准则国内会计准则（1个基本准则+41个具体准则）图1 中国企业会计准则体系PPP会计核算培训8法规/指引 归纳1 项基本准则其作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则。41 项具体准则具体准则主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。应用指南应用指南是对具体准则相关条款的细化和对有关重点难点问题提供操作性规定，还包括财务报表格式、会计科目、主要账务处理等。企业会计准则解释和其他补充规定主要是对新会计准则实施中遇到的问题作出的解释，或为与国际财务报告准则持续趋同而就国际财务报告准则的某些改进所作出的中国准则的修改。企业会计准则讲
4、解由财政部会计司编写，主要是对会计准则的规定进行详细解释以及提供示例。此外，财政部还通过企业会计准则讲解颁布了一些为了与国际财务报告准则持续趋同而作出的规定。财务通则修订的通则对财政对企业财务的管理方式、政府投资等财政性资金的财务处理政策、企业职工福利费的财务制度、规范职工激励制度、强化企业财务风险管理等方面进行了改革。二、会计准则表1 中国会计准则框架解释PPP会计核算培训9一、历史沿革 1、1992年11月财政部发布了企业会计准则-基本准则（下称原基本准则），要求企业从1993年7月起实施 意义 2、2006年2月15日财政部发布了企业会计准则-基本准则（下称新基本准则）要求上市公司从20
5、07年1月1日起施行，同时鼓励其他企业执行。3、二、主要内容 新基本准则由总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共11章组成。二、会计准则-基本准则PPP会计核算培训10二、会计准则-具体准则企业会计准则具体准则1存货11企业年金基金21租赁31现金流量表2长期股权投资12股份支付22金融工具确认与计量32中期财务报告3投资性房地产13或有事项23金融资产转移33合并财务报表4固定资产14收入24套期保值34每股收益5生物资产15建造合同25原保险合同35分部报告6无形资产16政府补助26再保险合同36关联方披露7非货币性资产交换17借款
6、费用27石油天然气开发37金融工具列报8转移性资产18所得税28会计政策、会计估计变更和差错更正38首次执行企业会计准则9职工薪酬19外币折算29资产负债表日后事项39公允价值计量10职工福利20企业合并30财务报表列报40合营安排41在其他主体中权益的披露PPP会计核算培训11（一）机关事业单位会计制度1政府会计制度2事业单位会计制度（二）企业会计制度1施工企业会计制度2房地产企业会计制度3商品流通企业会计制度4工业企业会计制度5交通运输会计制度6旅游企业会计制度等会计制度PPP会计核算培训12二、会计准则PPP会计核算培训13 关于国际会计准则关于国际会计准则 随着世界经济一体化和资本流动
7、全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现行的国际会计标准，是指国际会计准则（IASs）和国际财务报告准则（IFRSs），它们分别由国际会计准则委员会（IASC）和国际会计准则理事会（IASB）所发布。1973年成立的国际会计准则委员会（IASC），于2001年改组为国际会计准则理事会（IASB）国际会计准则委员会（IASC）在1973至2001年间发布了“编报财务报表的框架”（1个）、国际会计准则（发布41个，现行有效32个）和解释公告。下将（IASs）和国际财务报告准则（IFRSs）统称为国际会计准则。二、会计准则PPP会计核算培训14 关于PPP项目核算的解释公告 中国会计准则解释二
8、号 国际会计准则解释十二号 国际会计准则解释二十九号二、会计准则PPP会计核算培训15（一）金融资产模式（二）无形资产模式（三）混合资产模式三、核心核算内容PPP会计核算培训16（一）金融资产模式 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地合同授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，项目公司应当在确认建造收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。三、核心核算内容PPP会计核算培训17 政府可行性缺口补助政府可行性缺口补助l
9、财政补贴（由财政对项目使用者付费不足部分直接付费）；l股本投入；l优惠贷款；l其他优惠政策（经营性开发收益、土地等资源投入）。付费模式PPP会计核算培训18（二）无形资产模式 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的权利的，项目公司应当在确认建造收入的同时确认无形资产。三、核心核算内容PPP会计核算培训19（三）混合资产模式 在很多情况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为混合模式。例如，经营方向使用者收费，但
10、授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担担保部分的需求风险，而经营方承担超出部分的需求变动风险。根据现代企业会计准则的相关规定，经营方应当将已获担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低部分限额的权利。在实务中，此类由经营方和授予方共担需求风险的特需服务权协议可能相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定经营方所获得对价的性质。三、核心核算内容PPP会计核算培训20 金融资产模式金融资产模式 适用于根据特许服务权协议，经营方对于所提供的建造服务有权无条件从授予方、或按照授予方的指示取得约定的或可确定金额的安排。这些安排的主要特征
11、为：与需求风险没有挂钩关系 授予方需要支付或担保最低付款金额，可为固定金额或通过事先约定的条件可确定的金额 适用于因未达到合同约定业绩条件或基于可用性而调整的付款安排 可能的付款方式如下：授予方直接付款 使用者按照授予方指示直接付款,经营方不承担任何需求风险 使用者付款，与担保最低金额之间的缺口由授予方支付。对于担保部分的收款权利属于金融资产模式 典型行业 通常适用于可经营性系数低、或不具备盈利性的公益行业 垃圾焚烧、污水处理、市政道路、河道治理等 需求风险是对基础设施的使用高于或低于预期的风险。三、核心核算内容PPP会计核算培训21 无形资产模式无形资产模式 适用于根据特许服务权协议，经营方
12、对于所提供的建造服务将基于基础设施的使用情况而获得相应收款的权利。经营方没有无条件获取现金的权利。这些安排的主要特征为:经营方获得未来运营的许可权利，并承担相应的需求风险 实质上属于非货币性交易，以建造服务换取特许服务权 某些特定安排由于不存在合同收款权利，即使实质上保证了固定的回报，仍然适用于无形资产模式 可能的付款方式如下：授予方直接付款 使用者直接付款 使用者付款，与担保最低金额之间的缺口由授予方支付。对于超出缺口部分的收款权利为无形资产 典型行业 通常适用于可经营性系数高、财务效益良好的行业：高速公路、供水、供气、机场等三、核心核算内容PPP会计核算培训22 混合模式混合模式 在很多情
13、况下，由于合同约定的运作方式不同，也经常出现需求风险在授予方和经营方之间共担的安排，实务中称其为“混合模式”。例如，经营方向使用者收费，但授予方提供差额担保的安排。在此情况下，授予方承担差额担保部分的需求风险，而经营方承担超出部分的需求变动风险。根据现行企业会计准则的精神，经营方需要将已获担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表经营方从使用者处赚取超出最低限额部分的权利。在实务中，此类由经营方和授予方共担需求风险的特许服务权协议可能相当普遍，因此有必要仔细审阅协议条款以确定经营方所获得对价的性质。三、核心核算内容PPP会计核算培训23四、核算步骤与适应准则PPP
14、会计核算培训24 第一步：项目识别（一）项目发起（二）项目筛选（三）物有所值评价（四）财政承受能力论证四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训25（一）（一）项目识别项目识别 1、项目发起 社会资本在项目发起阶段通常会发生各类费用，主要包括：调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等。上述费用通常情况下不满足资本化条件，一般应在发生时直接进行费用化处理。某些情况下，社会资本发起项目并向政府提交项目建议书以后，政府会酌情对项目建议书给予一定补偿，社会资本在基本确定能够收回该补偿时，冲减已确认的费用。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训262、项目筛选 该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并
15、非直接相关，社会资本方不用进 行会计核算。3、物有所值评价 该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进 行会计核算。4、财政承受能力论证 该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进 行会计核算。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训27（二）（二）项目准备项目准备（1）管理架构组建（2）实施方案编制 （3）实施方案审核 四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训28（三）项目采购（三）项目采购（1）资格预审 （2）采购文件编制（3）响应文件评审（4）谈判与合同签署谈判与合同签署 四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训29（三）项目采购（
16、三）项目采购 项目合同签署前的费用支出。项目合同签署之前，社会资本为响应文件以及进行谈判过程中，通常会发生各类费用，主要包括：调研费、咨询费、中介机构费、业务招待费等，通常不满足资本化条件，应在发生时直接在社会资本财务报告层面进行费用化处理。适应会计准则四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训30（三）项目采购（三）项目采购 项目合同签署前的投资竞争保证金。社会资本在提交响应文件时提交的投资竞争保证金，属于履约保证金的性质，在提交时应当将支付的保证金金额确认为金融资产应收款项；在退还时冲回（或冲抵后续的建设期履约保证金）对于因提交其他形式担保（如履约保函）而产生的费用，应视具体情况在适当期间计
17、入费用。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训31（四）（四）项目执行项目执行 1、项目公司设立项目公司设立 2、融资管理、融资管理 3、绩效监测与支付、绩效监测与支付 4、中期评估、中期评估 四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训32（四）（四）项目执行项目执行 1、项目公司设立项目公司设立l项目公司成立前的相关费用 项目合同签署后、为筹备项目公司而发生的费用，在发生时计入当期费用。l 项目公司成立资本金投入 项目公司成立时，社会资本及政府投资公司需要按合同约定投入资本金。项目公司的普通股股东和/或其他权益工具（包括权益类优先股/永续债/永续中票等）投资者向项目投入权益资本，项目公司按
18、股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需进行后续计量。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训33（四）（四）项目执行。项目执行。2、融资管理融资管理l 股本金和其他权益融资 项目公司的普通股股东和/或其他权益工具（包括权益类优先股/永续债/永续中票等）投资者向项目投入权益资本，项目公司按股本金或其他权益融资工具发行价格扣减符合条件的交易成本后计入权益，无需进行后续计量。l 债务融资债务融资 社会资本取得项目债务融资，应按公允价值扣减符合一定条件的交易成本进行初始计量，并按摊余成本法进行后续核算。对社会资本的个别报表而言，在编制财务报表时，必须满足CAS37金融工
19、具列报规定的抵消条件，才能将该金融资产和金融负债进行抵消。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训34（四）（四）项目执行。项目执行。3、绩效监测与支付（对应社会资本方来说为项目建设与项目运营）（1）项目建设履约保证金（2）收入确认根据项目公司对建造的项目设施是否具有控制权来选择确认模式：a:不具控制权b:具有控制权项目公司应根据项目合同的约定分析该部分资产交易的实质，确认为固定资产或者租入资产 （3）借款费用 四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训35（四）（四）项目执行。项目执行。3、绩效监测与支付 项目运营 提交运营维护保证金 运营收入确认及建造阶段形成资产的回收 PPP项目在正式运营
20、过程中收回的款项包括两部分，运营产品/服务的对价和前期建造阶段形成资产的对价。不同建造服务对价模式下，运营收入确认及建造阶段形成资产的回收的处理有所不同。金融资产模式 无形资产模式 混合模式。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训36（四）（四）项目执行。项目执行。项目维护整修 对于运营阶段发生的常规维修和日常维护支出，通常属于待执行性质，应在发生时确认；对于合同约定的基础设施的改良或升级活动，属于单独的合同履行义务，应参照项目建设阶段的核算指引确认资产或收入。4、中期评估 该流程与社会资本运作PPP项目的会计核算并非直接相关，社会资本方不用进行会计核算。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算
21、培训37四、核算步骤与适应准则（五）（五）项目移交。项目移交。（1）移交准备（2）性能测试 （3）资产交割（4）绩效评价 PPP会计核算培训38四、核算步骤与适应准则（五）（五）项目移交。项目移交。基础设施移交过程中发生的各项费用，应直接费用化处理。（1）移交准备（2）性能测试 （3）资产交割（4）绩效评价 项目后评估主要由政府进行，通常无需社会资本项目公司参与。若存在需社会资本承担的支出，应当费用化。PPP会计核算培训39 在整个特许服务权合同约定期内，还需考虑员工薪酬、当期及递延所得税费用等一般事项的会计核算，并按照适用的会计准则进行处理。除上述业务中涉及的具体会计准则对于特定资产和业务有
22、特定披露要求外，还要遵循一般列报和披露的准则要求四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训40（一）政府补贴的基本形式 无偿划拨：政府向项目公司无偿划拨与项目运营无关的非货币性资产，如土地使用权、项目周边的建筑物等；政府向项目公司无偿划拨货币资金，并且在划拨时明确规定了资金用途。运营补贴：政府在项目运营期内通过分批拨付一定的财政资金用于补贴项目公司的运营成本，火灾项目期满时通过移交验收拨付的财政补贴。财政贴息：财政贴息资金直接拨付给项目公司；财政贴息直接拨付给贷款银行，由贷款银行按照政策性优惠利率向项目公司提供贷款，项目公司按照实际发生的利率计算利息。此类补贴，如果政府下发的补贴文件中明确了相关
23、的会计处理，应根据文件进行核算。除此之外应按照 税收返还：税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返、即征即退等办法向项目公司返还税款。此类补贴，如果政府下发的补贴文件中明确了相关的会计处理，应根据文件进行核算。除此之外，因其具有无偿性，且从政府处直接取得，应视为政府补助，按照 低价租赁或无偿使用：政府将项目运营所需的划拨土地、已建项目设施或设备无偿或者低价租赁给项目公司使用；或者政府作为项目实施限期出资建设的专用设施或者购买的设备等，以无偿或者低价的方式租赁给项目公司使用，以减轻项目公司前期投资和现金流压力。由于所涉及的事物资产通常都是PPP项目不可或缺的基础设施，实质上不属于政府补助范围，
24、均应当作为特许服务权安排的一部分进行核算。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训41 （二）（二）政府补贴的会计核算政府补贴的会计核算l作为提供服务对价的补贴 如果判断为实质是政府作为PPP项目的授予方向项目公司支付的对价部分，此类补贴应作为提供服务的对价进行会计核算。l补贴文件明确相关补贴款项应计入政府投入的资本公积 对于政府无偿给予项目公司的，且政府下发文件中明确将相关补贴款项计入政府投入的资本公积的，应按文件要求进行处理。l作为政府补助的补贴 1、与资产相关 确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。2、与收益相关 用于补偿项目公司以后期间相关费用或损失的确认为递延
25、收益，并在相关期间计入损益；用于补偿企业已经发生的损失或费用 的，直接计入当期损益。l低价租赁或无偿使用 政府将项目运营所需的划拨土地、以建项目设施或者设备无偿或者低价租赁给项目公司使用时，由于项目公司需要依据合同需要使 用此类基础设施资产并履行其义务时，它们仍是授予方的资产，不应当确认为社会资本方的自由或者租赁资产。对与支付的租赁款 项，不管该租金是否为公允价值，都应作为政府支付建造或者运营服务对价的一种方式。四、核算步骤与适应准则PPP会计核算培训42 企业取得的各类财政资金，区分以下情况处理：（一）属于国家直接投资、资本注入的，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积。（二）属于投资
26、补助的，增加资本公积或者实收资本。国家拨款时对权属有规定的，按规定执行；没有规定的，由全体投资者共同享有。（三）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为企业收益处理。（四）属于政府转贷、偿还性资助的，作为企业负债管理。（五）属于弥补亏损、救助损失或者其他用途的，作为企业收益处理。四、核算步骤与适应准则-企业财务通则PPP会计核算培训43 1.未来现金流入证券化 项目公司在运营期间，为维持项目正常运转的流动性需求，可能通过将未来现金流入进行证券化的方式筹集资金，用于偿还前期的项目贷款或前期发行的项目债券。项目公司对项目未来经营期间的现金流入进行证券化时，应区分项目特许服务权的核算适用的是金融资产模式还
27、是其他模式。对于金融资产模式下的资产证券化，需遵循CAS23 金融资产转移所规定的金融资产终止确认的要求。对于无形资产模式下的资产证券化，由于项目公司的财务报表上并无已确认的金融资产，而无形资产的证券化也不属于“处置”，因此对项目未来经营期间的现金流入进行的资产证券化属于债务融资性质，按取得的证券化所得款项的公允价值扣减符合一定条件的交易成本进行初始计量，并一般按摊余成本进行后续计量。五、后续计量PPP会计核算培训44法治文化法治文化市场文化市场文化合作文化合作文化电话：010-88659333邮箱:cpppccpppc.org网址：www.cpppc.org微信公众号：道PPP2022-8-8PPP会计核算培训
