1、第第8章章 租赁会计租赁会计8.1租赁会计概述租赁会计概述 8.1.1租赁会计的含义 租赁会计是应用于租赁业的一种专业会计。它是结合租赁业务的特点来研究在不同的租赁形式下，如何对有关租赁的经济业务进行会计处理的理论和方法，即运用会计学的基本理论和方法，以货币作为主要计量单位，对租赁业的经济活动进行综合的、全面的、连续的和系统的反映、监督和管理。8.1.2 租赁的含义及分类租赁的含义及分类 1.租赁的含义 租赁是指资产的所有者（出租人）以获取租金报酬为条件，在契约或合同规定的期限内，将资产（租赁标的物）的使用权让与另一方（承租人）的一种交易行为。早期的租赁资产主要是土地和建筑物，随着社会经济活动
2、的发展，各种各样的资产都进入了租赁领域，大到一个工厂、一套设备，小到一部电话都可能成为租赁标的物，而且出现了专门从事租赁业务的租赁公司。2.租赁的分类（1）租赁按照当事人之间的关系，可以分为直接租赁、杠杆租赁和售后租回三种类型。直接租赁，是指出租人直接向承租人提供租赁资产的租赁形式。直接租赁只涉及到出租人和承租人两方当事人。杠杆租赁，是指有贷款者参与的一种租赁形式。在这种形式下，出租人在取得租赁资产时只支付所需款项的一小部分（通常为资产价值的20%40%），其余款项则以租赁资产或出租权为抵押，向贷款者借入。资产出租后，出租人以收取的租金偿还贷款。这样，出租人利用自己少量的资金就做成了大额的租赁
3、业务，故称为杠杆租赁。杠杆租赁涉及到出租人、承租人和贷款者三方当事人，其中出租人既是资产的出租者又是款项的借入者。售后租回，是指承租人先将资产卖给出租人，再将该资产租回的一种租赁形式。在这种形式下，承租人一方面通过出售资产获得了资金，另一方面又通过租赁满足了对资产的使用需要，而租金却可以分期支付。（2）租赁按照与企业活动的关系，可以分为经营租赁和融资租赁两种类型。企业的活动分为经营活动和筹资活动两类。经营活动是以取得投资回报为目的的活动，包括营业活动和投资活动；筹资活动是以筹集资金为目的的活动。经营租赁是指购买资产的使用权，用以替代经营资产投资，属于经营活动；融资租赁是指以租赁形式融资，用以替
4、代借款筹资，属于筹资活动。经营租赁，是指由租赁公司（出租人）向承租单位（承租人）在短期内提供租赁资产（如设备等），并提供维修、保养、人员培训等的一种服务性业务，又称服务性租赁。经营租赁具有下列特点：出租的设备等一般由租赁公司先根据市场中租赁业务的需要购买，然后再寻找承租单位；租赁期较短，短于资产的有效使用期限。在租赁期内承租人可以随时解除租赁协议，但通常要支付一定金额的赔偿金；设备的维修、保养、保险等由租赁公司负责；租赁期满或合同中止以后，出租资产由租赁公司收回。因此，经营租赁比较适用于技术过时较快的生产设备。经营租赁与融资租赁的对比，如表所示。融资租赁，是指由租赁公司按照承租单位的要求出资购
5、买租赁资产，在较长的契约或合同期内提供给承租单位使用的一种信用业务。融资租赁具有下列特点：出租的设备等是按照承租企业提出的要求购买或者由承租企业直接从制造商或销售商那里选定；租赁期较长，接近于资产的有效使用期限。在租赁期间内，租赁双方均无权单方面解除租赁协议，但经出租人同意或承租人支付一笔金额足够大的款项时租赁业务也可以提前终止；设备的维修、保养和保险等由承租单位负责，但承租单位无权拆卸和改装；租赁期满，按事先约定的方法处理设备，包括退还租赁公司、继续租赁和承租单位留购三种方式。留购是指以很少的“名义货价”（相当于设备残值的市场售价）买下设备。实务中，通常采用企业留购办法，这样，租赁公司也可以
6、免除处理设备的麻烦。8.1.3 租赁会计的相关概念租赁会计的相关概念 1.租赁期 租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有选择续租的权利，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这项权利，则续租期也应该包括在租赁期之内。2.租赁开始日 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。3.租赁期开始日 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始
7、确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。4.资产余值 资产余值，是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值中有担保的部分称为担保余值，没有担保的部分称为未担保余值。5.担保余值 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。6.未担保余值 未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。资产余值、担保余值和未担保余值之间的关系，如图所示。【例题】星海公司和互助公司签订了一份融资租赁合同。星海公司担保的资产余值
8、为40万元，与星海公司有关的育新公司担保余值为30万元，独立于星海公司和互助公司的天地公司担保余值为20万元；租赁开始日估计未担保的资产余值为10万元；要求：计算确定就承租人而言的担保余值、就出租人而言的担保余值和资产余值分别为多少万元。解析：（1）就承租人而言的担保余值=承租人自己担保的资产余值+与承租人有关的第三方担保的资产余值=40+30=70（万元）（2）就出租人而言的担保余值=就承租人而言的担保余值+独立于承租人和出租人的第三方担保 的资产余值=70+20=90（万元）（3）资产余值=就出租人而言的担保余值+未担保余值=90+10=100（万元）7.最低租赁付款额 最低租赁付款额，是
9、指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上就承租人而言的担保余值（即由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值）。若租赁协议中规定了承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，则购买价款应当计入最低租赁付款额。需要注意的是，优惠购买价款相当于承租人认定的资产余值，所以就承租人而言的担保余值和优惠购买价款二者不能同时存在。即：8.或有租金 或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金，如按照租赁设备所生
10、产产品的销售收入的一定比例计算的租金。9.履约成本 履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。10.最低租赁收款额 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。即：租赁会计相关概念之间的关系，如图所示。11.初始直接费用 初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用，如律师费、印花税等。初始直接费用可能由承租人承担，也可能由出租人承担。由出租人承担的初始直接费用一般在收取租金时得到补偿。8.1.4 会计上对融资租赁的判定标准会计上对融资租赁的判定标准
11、承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁界定为经营租赁或融资租赁，分别作出相应的会计处理。我国企业会计准则规定，满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁，否则认定为经营租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即如果在租赁协议中已经约定或根据其他条件在租赁开始日就能够合理地确定，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，则这项租赁业务应当认定为融资租赁。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。例如，甲公司和乙公司签订了一份租赁协议，协议规定租赁期届满时甲公司有权
12、以1 000元的价格购买租赁资产。在签订租赁协议时估计租赁期届满时租赁资产的公允价值约为10 000元。由于甲公司的购买价格远低于租赁期届满时租赁资产的公允价值，所以此项租赁可以认定为融资租赁。（3）即使租赁资产的所有权不转移给承租人，但租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75）。需要注意的是，这条标准不适用于在租赁开始日已使用年限占全新时可使用年限75%以上的旧资产的租赁业务。例如，甲公司和乙公司签订了一份租赁协议，租期为2年，租赁标的物是一套设备。该套设备全新时使用寿命估计为10年，现在已经使用了8年。虽然租期占尚可使用年限的100%，但不能因此认定这项租赁业务为融资租赁。
13、（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90）；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人按照承租人对资产的型号、规格等方面的特殊要求量身定做的，具有很强的专用性，如果不做较大改造其他企业很难使用。这种情况下租赁期一般会几乎相当于租赁资产的使用寿命，所以这样的租赁业务应认定为融资租赁。8.2 承租人的会计核算承租人的会计核算 8.2.1 承租人对经营租赁的会计核算承租人对经营租赁的会计核算 1.租金的会
14、计核算（1）租赁费用的计算 在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬并没有实质上转移给承租人。所以，承租人不需要将租赁资产作为自有资产核算，相应地也不用将所承担的付款义务作为负债核算。需要注意的是，有时出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下，应将出租人承担承租人的费用从租金总额中扣除，但免租期不能从总租赁期中扣除。即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金按直线法分摊计入整个租赁期各个期间的费用公式如下：（2）相关的会计分录 承租人可以预付租金也可以后付租金，与租金有关的会计分录如图所示：2.初始直接费用的会计核算 在经营租赁中，承租人承担的
15、初始直接费用在发生时直接计入当期损益，编制会计分录为：借：管理费用等 贷：银行存款 3.或有租金的会计核算 在经营租赁中，承租人支付的或有租金在实际发生计入当期损益，编制会计分录为：借：销售费用等 贷：银行存款 4.承租人对经营租赁的披露 承租人对于经营租赁应设置“经营租赁资产”备查簿作备查登记，以反映和监督经营租赁资产的使用和结存情况。对于重大的经营租赁，承租人应该在报表附注中披露下列相关信息：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；（2）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。8.2.2 承租人对融资租赁的会计核算承租人对融资租赁的会
16、计核算 1.租赁开始日的会计核算 在融资租赁下，与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬已经转移给承租人。所以，承租人既要将租赁资产作为自有资产核算，相应地也应将所承担的付款义务作为负债核算。租赁开始日的会计核算包括以下两个方面的内容：（1）在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，编制会计分录为：借：固定资产或在建工程（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）需要注意的是 承租人在计算最低租赁付
17、款额的现值时，折现率优先选择出租人的租赁内含利率，其次是租赁合同规定的利率，最后是同期银行贷款利率。租赁内含利率是出租人的内含报酬率，是指在租赁开始日，使出租人即将获得的现金流入量现值等于现金流出量现值的折现率。出租人即将获得的现金流入量现值等于最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和，现金流出量现值等于租赁开始日时租赁资产的公允价值与出租人的初始直接费用之和。（2）承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税、谈判费等初始直接费用，也应计入租入资产价值。编制会计分录为：借：固定资产或在建工程（初始直接费用）贷：银行存款（初始直接费用）2.未确
18、认融资费用分摊的会计核算 在融资租赁下，承租人向出租人支付的款项（最低租赁付款额）中，包含了本金（租赁资产的入账价值）和利息（未确认融资费用）两部分。所以，在承租人核算所支付的租金时，一方面要减少长期应付款；另一方面应同时将未确认的融资费用按照实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊，计入各期的融资费用。需要编制如下会计分录：（1）支付租金的会计分录为：借：长期应付款 贷：银行存款（2）分摊未确认的融资费用的会计分录为：借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额实际利率 =（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）实际利率 关于未确认的融资费用的分摊需要注意以
19、下两点：第一，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，租赁负债（长期应付款）应减少至优惠购买金额或就承租人而言的担保余值。第二，在确定未确认融资费用的分摊率时，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同所选择的分摊率也不同：如果以最低租赁付款额的现值作为租赁资产入账价值，则应当将计算现值时所采用的折现率作为未确认融资费用的分摊率；如果以租赁资产的公允价值作为租赁资产入账价值，则应当重新计算分摊率，该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁开始日时租赁资产公允价值的折现率。3.租赁资产计提折旧的会计核算 在融资租赁下，承租人将租赁资产作为自有资产核算，也应该对租赁资产计提折旧。计提折旧时
20、，主要涉及两个问题，一是折旧政策（折旧方法和折旧金额）的确定，二是折旧期间的确定。（1）折旧政策。对于融资租入资产，承租人应采用与自有资产相同的折旧政策，具体包括以下两方面的内容：折旧方法，可以根据资产的实际情况选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等；折旧金额，如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开 始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。（2）折旧期间。确定租赁资产折旧期间时，应视租赁合同而定。如果在租赁开始日能够根据租赁合同合理确定租
21、赁期届满时承租人将会取得租赁资产的所有权，即可认为承租人将会拥有租赁资产的全部使用寿命，则应以租赁开始日租赁资产的预计使用寿命作为折旧期间。否则，应以租赁期与租赁开始日租赁资产的预计使用寿命两者中较短者作为折旧期间。计提折旧时，编制会计分录为：借：制造费用或管理费用等 贷：累计折旧4.或有租金的会计核算 由于或有租金金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，所以承租人在进行会计核算时只能将实际发生的或有租金计入当期损益（销售费用等），编制会计分录为：借：销售费用等 贷：其他应付款等5.履约成本的会计核算 在融资租赁下，由于租赁资产实质上已经属于承租人，租赁期较长，所以承租人通常会发生履约
22、成本。在进行会计核算时，承租人应将实际发生的履约成本计入当期损益（管理费用等），编制会计分录为：借：管理费用等 贷：银行存款等6.出租人提供激励措施的会计核算 在融资租赁下，出租人也可能对租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下，承租人的处理方法同经营租赁情况下的处理，即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金分摊计入整个租赁期各个期间的费用。7.租赁期届满时的会计核算 在融资租赁下，租赁期届满时承租人对租赁资产的处理方式有三种：返还给出租人、优惠续租和以优惠价格留购。具体会计核算如图所示.8.承租人对融资租赁的披露 在融资租赁下，承租人应该在资产负债表中将与融资租赁有
23、关的“长期应付款减去未确认融资费用的差额”（相当于融资租赁相关的负债本金部分）反映在长期负债或一年内到期的长期负债项目中。另外，承租人还应该在报表附注中披露下列信息：（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧金额；（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；（3）未确认融资费用的余额及分摊方法。8.3 出租人的会计核算出租人的会计核算 8.3.1 出租人经营租赁的会计核算出租人经营租赁的会计核算 在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬并没有实质上转移给承租人。所以，出租人仍需要将租赁资产作为自有资产核算，即将租赁资产列
24、示在资产负债表上并按照自有资产计提折旧。出租人对经营租赁业务的核算主要解决的问题是如何将应收取的租金在租赁期内确认为各个期间的收入。通常，出租人应该采用直线法将租金确认为租赁期内各个期间的收入，如果其他方法更合理也可以采用其他方法。出租人可以预收租金也可以每期期末收取租金，与租金有关的会计分录如图所示 需要注意的是，有时出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在这种情况下，应将出租人承担承租人的费用从租金收入总额中扣除，但免租期不能从总租赁期中扣除。即将扣除由出租人承担的承租人的费用后的租金净额按直线法分摊确认为整个租赁期内各个期间的收入公式如下：8.3.2 出租人
25、融资租赁的会计核算出租人融资租赁的会计核算 1租赁开始日的会计核算 在融资租赁下，与租赁资产所有权有关的主要风险和报酬已经转移给承租人。所以，出租人不应该再将租赁资产按照自有资产核算。具体包括以下两方面的核算：（1）租赁开始日，出租人应该首先将租赁资产的公允价值转入“融资租赁资产”科目，编制会计分录为：借：融资租赁资产（租赁资产的公允价值：最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和）累计折旧（已经计提的折旧）固定资产减值准备（已经计提的减值准备）贷：固定资产（固定资产的原值）营业外收入（差额，若在借方记入“营业外支出”科目）（2）出租人还要确认租赁债权。出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为
26、长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，编制会计分录为：借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额与初始直接费用之和）未担保余值 贷：融资租赁资产（租赁资产的公允价值）银行存款（实际支付的初始直接费用）未实现融资收益（差额）需要说明的是 由于租赁资产的公允价值等于最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和，所以借方“长期应收款应收融资租赁款”科目和“未担保余值”科目金额之和相当于本利和；贷方的“融资租赁资产”科目和“银行存款”科目的金额之和相
27、当于本金部分，而“未实现融资收益”科目的金额相当于利息部分。2未实现融资收益分配的会计核算 未实现融资收益分配的会计核算包括以下两个方面的内容：（1）在融资租赁下，出租人每期收到租金时，编制会计分录为：借：银行存款 贷：长期应收款应收融资租赁款（2）出租人采用实际利率法将未实现融资收益分配计入租赁期内各个期间的收入，分配率为租赁内含利率，编制会计分录为：借：未实现融资收益 贷：租赁收入 每期未实现融资收益分配额=期初租赁投资净额（即融资租赁资产的金额）实际利率 =（期初长期应收款与未担保余值之和-期初未实现融资收益余额）实际利率 需要注意的是，在租赁期届满时，未实现融资收益应全部摊销完毕，租赁
28、债权（长期应收款）应减少至未担保余值。3提取坏账准备的会计核算 根据谨慎性原则，为了更加客观、真实地反映融资租赁债权，出租人应当定期地根据承租人的财务和经营管理情况，以及租金的预期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性。如果有确凿证据和迹象表明租赁债权已经减值，应比照应收账款计提坏账准备的方法计提坏账准备，编制会计分录为：借：资产减值损失 贷：坏账准备需要注意的是 计提坏账准备的基数应该是应收融资租赁款的本金部分，即应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额。4未担保余值发生变化的会计核算 出租人应定期对未担保余值进行检查，至少应当于每年年度终了时，对未担保余值进行复核。具体需要注
29、意以下几点：（1）若有确凿证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；（2）已确认损失的未担保余值得以恢复时，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入；（3）若未担保余值增加了，不作调整。5或有租金的会计核算 在融资租赁下，存在或有租金的情况下，出租人应当在实际收到或有租金时确认为当期的收入，编制会计分录为：借：银行存款 贷：租赁收入6租赁期届满时的会计核算 在融资租赁下，租赁期届满时出
30、租人对租赁资产的处理方式有三种：收回租赁资产、优惠续租和以优惠价格出售给承租人。租赁期届满时，会计处理如图所示。7出租人对融资租赁的披露 在融资租赁下，出租人应该在该在财务报告中披露与租赁业务有关的下列事项：（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额以及以后年度将收到的最低租赁付款额总额；（2）未实现融资收益的余额及分摊方法。8.4售后租回交易的会计核算售后租回交易的会计核算 8.4.1 售后租回交易的含义售后租回交易的含义 20世纪90年代以来，售后租回交易在我国得到了快速发展，成为大部分租赁公司尤其是中外合资的租赁公司近几年的主要业务。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业
31、务，是指卖主（承租人）先将资产卖给买主（出租人），然后再将资产从买主租回，称为回租。通过售后租回交易，资产的原所有者（承租人）在保留了对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，即出售时可以得到一大笔资金，而租金则是分期支付的；资产的新所有者（出租人）则为资金找到了一个风险小、回报有保障的投资机会，即出售时支付一大笔资金，以后通过租金的形式回收更多的资金。8.4.2 售后租回交易的会计核算售后租回交易的会计核算 对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照会计准则规定的租赁分类标准，将售后租回交易认定为经营租赁或融资租赁，分别进行会计处理。对于出租人，售后租回交易无
32、论是经营租赁还是融资租赁，同其他租赁业务的会计处理没有什么区别，此处不再赘述；对于承租人，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，因此售后租回交易同一般租赁业务的会计处理有所不同。下面分别就售后租回交易认定为经营租赁和融资租赁两种情况来探讨卖方（承租人）的会计核算：1售后租回交易形成融资租赁的会计核算 如果售后租回交易被认定为融资租赁，表明与资产所有权有关的主要风险和报酬并没有转移给买方（出租人）。所以，卖方不能确认销售的收入，资产售价与账面价值的差额属于实质上并未实现的损益，不能在销售当期予以确认，而应当予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。出售时具体会计核算
33、如下：（1）结转固定资产的账面净值：借：固定资产清理（差额）累计折旧（已经计提的折旧）固定资产减值准备（已经计提的减值准备）贷：固定资产（固定资产的账面原值）（2）销售固定资产的会计分录为：借：银行存款（实际售价）贷：固定资产清理 递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）（差额，也可能在借方）（3）在租赁期内，按照折旧进度摊销递延收益作为折旧费用的调整，编制会计分录为：借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：制造费用等 也可能是相反的分录。2售后租回交易形成经营租赁的会计核算（1）出售损益的确认 在售后租回交易形成经营租赁的情况下，虽然卖方（承租人）保留了对资产的占有权、使用权和控制权，但
34、是与资产所有权有关的主要风险和报酬实质上已经转移给了买方（出租人）。所以，卖方应当将出售时资产售价与账面价值的差额所形成的损益予以确认 如果有确凿证据表明售后租回交易是按照资产的公允价值达成的，则所形成的损益应于出售当期予以确认；如果售后租回交易不是按照资产的公允价值达成的，则只有在以下两种情况下应将损益予以递延并在预计的资产使用期限内按照与确认租金费用相一致的方法摊销：一是所形成的损失预计能够得到补偿，二是售价超过公允价值的差额部分所形成的收益。其他情况下的损益均于当期予以确认。（2）出售资产时的会计处理 在出售资产时，首先应结转所售资产的账面净值，编制会计分录为：借：固定资产清理（差额）累
35、计折旧（已经计提的折旧金额）固定资产减值准备（已经计提的减值准备金额）贷：固定资产（固定资产的账面原值）然后，然后根据出售资产所得的价款借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”科目，借贷方的差额即为出售损益，计入“递延收益未实现售后租回损益（经营租赁）”科目、“营业外收入”科目或“营业外支出”科目。具体会计分录如图所示。如果将损益予以递延，还需要在预计的资产使用期限内按照与确认租金费用相一致的方法摊销作为租金费用的调整，编制会计分录为：借：递延收益未实现售后租回损益（融资租赁）贷：管理费用 也可能是相反的分录。第第9章章 会计政策、会计估计会计政策、会计估计变更和差错更正变更和差错更正学习导
36、航学习导航9.1 会计政策及其变更会计政策及其变更 9.1.1 会计政策概述会计政策概述 1.会计政策的概念 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则是指按照企业会计准则规定的、适合企业会计核算的具体会计原则，如预计负债的确认原则是：该义务是企业承担的现实义务，履行该义务很可能导致经济利益流出企业并且该义务的金额能够可靠地计量；基础是指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的计量基础，如历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规和国家统一规定的会计制度等规定采用或选择的、适合本企业的具体会计处
37、理方法，如发出存货计价的先进先出法、移动加权平均法等。2.会计政策的特点会计政策的特点 企业应当按照法律、行政法规和国家统一规定的会计制度等规定，并结合企业自身的特点选择会计政策。会计政策的特点如图所示。3.企业需要披露的会计政策项目企业需要披露的会计政策项目 企业应当披露重要的会计政策，不重要的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要时，应当考虑与会计政策有关的项目的性质或金额是否具有重要性。企业应当披露的重要会计政策如表所示。9.1.2 会计政策变更会计政策变更 1.会计政策变更的概念 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。会计政策变更并不意
38、味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于会计差错，应按前期差错更正的规定进行处理。2.会计政策变更的条件 为了保证企业前后各期所提供的财务报表具有可比性，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，在下面两种情况下企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，由于相关规定的变化，要求企业采用新的会计政策，则企业应当执行相关的规定。例如，企业对子公司的长期股权
39、投资的后续计量，原会计准则要求采用权益法核算，新会计准则要求采用成本法核算。则2007年1月1日开始执行新会计准则的上市公司应进行会计政策变更，即将对子公司的长期股权投资由权益法核算改为成本法核算。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。这种情况是指，由于经济环境、客观情况的变化，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息已经不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下企业应进行会计政策变更，采用新的会计政策以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业对投资性房地产后续计量一直采用成本模式，随着市场的发展，企业能够从房地产市场上持续地区的同类或类似房地产的市
40、场价格及相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计，此时，企业应进行会计政策变更，即将对投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。3.不属于会计政策变更的范围不属于会计政策变更的范围 对会计政策变更的认定，直接影响会计处理方法的选择。因此，在实务中，企业应正确认定属于会计政策变更的情形。以下两种情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这种情况属于企业发生了新的交易或者事项，而会计政策是针对特定类型的交易或者事项的。如果新的交易或者事项与原来的有本质的区别，则应当为其选择适当的会计政策，并没有改变原来的会计政策。例如，企业
41、一贯以经营租赁的方式租入某产品的生产线，今年出于各方面考虑改用融资租赁的方式租入同样的生产线。融资租赁与以往的经营租赁有本质的区别，因此，所采用的会计处理方法应与以往不同，这种情况并不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。这种情况属于对以前从未发生过的交易或者事项选择合适的会计政策，并未改变原有的会计政策。例如，企业以往没有投资性房地产，今年购入了一套投资性房地产。由于存在活跃的交易市场，企业能够持续地可靠地取得该房地产的公允价值信息，因此后续计量采用公允价值模式。这种情况并不属于会计政策变更。9.1.3 会计政策变更的会计核算会计政策变更的会计核算 1.
42、会计政策变更的核算方法 企业发生会计政策变更时，有两种具体的核算方法，即追溯调整法和未来适用法。这两种方法分别适用于不同的情形。（1）追溯调整法。追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。计算会计政策变更的累积影响数的具体步骤如图9-3所示。计算会计政策变更的累积影响数时应注意以下两点：第一，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，即调整递延所得税资产或递延所得税负债的金额，同时还应考
43、虑前期所得税费用的调整。第二，对以前年度损益进行追溯调整的，应当重新计算各列报期间的每股收益。编制相关项目的调整分录时应该注意的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，而本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累计影响数，应调整比较财务报表列报前期最早期初留存收益，财务报表其他项目的数字也应一并调整。留存收益是指盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。未来适用法。是指将变更后的会计政策应用
44、于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累计影响数，也无须调整以前年度的财务报表。只需要从变更之日起，在账簿和报表原有金额基础之上按照新的会计政策确定变更日及以后发生的交易或者事项的金额。2.会计政策变更核算方法的选择会计政策变更核算方法的选择 对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计核算方法：（1）国家有规定的，按国家有关规定执行。在国家有关法律、行政法规或国家统一规定的会计制度等要求变更会计政策的情况下，企业变更会计政策选择的会计处理方法时应遵循以下原则：国家规定了相关的会
45、计处理方法的，按国家有关规定执行；国家没有作出规定的，采用追溯调整法进行会计处理。（2）能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）；不能追溯调整的，采用未来适用法处理。在企业为了能够提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策的情况下，企业变更会计政策选择的会计处理方法时应遵循以下原则：尽量采用追溯调整调整法进行会计处理，即将会计政策变更的累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整；当确定变更对列报前期累积影响数不切实可行时，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；当确定变更对以前各期累计影响数均不切实可
46、行时，应采用未来适用法进行会计处理。3.会计政策变更的披露会计政策变更的披露 企业应当在财务报表附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（1）会计政策变更的性质、内容和原因；（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。9.2 会计估计及其变更会计估计及其变更 9.2.1 会计估计概述会计估计概述 1.会计估计的概念和特点 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础
47、所作的判断。例如对固定资产折旧年限和预计残值的估计、对应收账款坏账准备的估计、对担保责任引起的预计负债的估计等等。会计估计的特点如图2.企业需要披露的会计估计项目企业需要披露的会计估计项目 企业应当披露重要的会计估计，不重要的会计估计可以不予披露。判断会计估计是否重要时，应当考虑与会计估计有关的项目的性质或金额是否具有重要性。企业应当披露的重要会计估计如表所示。3.会计政策变更与会计估计变更的会计政策变更与会计估计变更的划分划分 企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关的会计处理。会计政策变更与会计估计变更划分的依据如下：（1）以会计确认是否发生变更作为判断依据。一
48、般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，资产、负债、所有者权益等六项会计要素的确认标准属于会计政策。（2）以计量基础是否发生变更作为判断依据。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，对历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值等计量属性的选择属于会计政策。（3）以列报项目是否发生变更作为判断依据。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，商业企业的商品采购费用在原会计准则下计入营业费用，新会计准则下要求计入存货的取得成本，这种情况属于对报表列报项目的变更，故属于会计政策变更。（4）根据会
49、计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如，企业对交易性金融资产选择公允价值作为计量基础，这是对会计政策的选择；但是确定公允价值的具体方法，是以协议价格为基础来确定还是以市场价格为基础来确定，由此确定的金额将影响资产负债表和利润表的相关项目，故这是对会计估计的选择。9.2.2 会计估计变更会计估计变更 1.会计估计变更的概念 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如
50、，由于固定资产的预期消耗方式及带来经济利益的方式发生了变化，从而将固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。2.会计估计变更的原因 企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。具体来说会计估计变更有以下两种情形：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，企业取得一项专利权，取得时预计受益年限为10年，但两年后由于技术过时，预计受益年限大大缩短。此时应当作出相应的会计估计变更，即重新确定此项专利权的摊销年限。（2）取得了新信息、积累更多的经验。例如，企业2010年末根据当时可获得的信息对某
