1、1商誉和非控制性权益2内容n商誉n企业商誉的评估n合并商誉的确认和计量n便宜并购利得(负商誉)n非控制性权益n概念n合并理论及相关计算(合并资产、合并负债、商誉、非控制性权益)3商誉n代表企业获得超额利润的能力n形成商誉的因素n质量高的产品，优越的地理位置，素质强的管理团队等n种类n自创商誉n合并商誉4企业商誉的评估商誉价值=未来各期超额利润的现值之和【例3-2】(单位：千元)1.目标企业的正常利润=目标企业可辨认净资产公允价值所在行业或类似企业正常投资报酬率=(8000-4200)*12%=3800*12%=4565续2.目标企业的未来利润基于当前利润，考虑利润持续性（剔除偶发或不再重复发生
2、的损益）和未来变化因素进行估计。协同效应下的税前利润 1000 1.05偶发或不再发生损益 -220+180+80资产增减值的费用调整+50-46050%-11030%未来利润 8776续3.超额利润=未来利润-正常利润=877-456=4214.商誉评估值 =多期超额利润的现值(按预计投资期和要求投资报酬率贴现)=421*PVA(8,14%)=1953.0195.并购价格=目标企业可辨认净资产公允价值+商誉评估值 =3800+1953.019=5753.0197合并商誉的确认和计量购并前所持权益公允价值 +(新增权益)合并对价公允价值购并方权益公允价值 +非控制性权益公允价值被购并方整体公允
3、价值-被购并方可辨认净资产的公允价值不可辨认资产(商誉)价值8股东权益=净资产购并前所持权益公允价值15%购并方所持权益公允价值60%被购并方整体公允价值可辨认净资产公允价值(新增权益)合并对价公允价值45%不可辨认资产(商誉)价值非控制性权益公允价值40%合并方所持权益公允价值90%810万元被购并方整体公允价值900万元可辨认净资产公允价值800万元非控制性权益公允价值10%90万元不可辨认资产(商誉)价值1.非控制性权益含商誉（完全）商誉=900-800=100控制方商誉90=810-800*90%非控制性权益商誉10=90-800*10%2.非控制性权益不含商誉（控制方）商誉=90非控
4、制性权益只含可辨认部分=800*10%=8010后续计量n在以后期间定期联系资产组进行减值测试。已发生和记录的减值损失，后续不得转回。n美国第142号准则【例3-3】(单位：万元)nP收购S的100%股权，合并成本900，S可辨认净资产账面价值700，设备增值100，则公允价值800，合并商誉100。n购并后，对于企业集团，S账面价值900，其中商誉账面价值100。11续nS整体公允价值950n高于账面价值900，未发生减值，不进行减值测试。nS整体公允价值880n低于账面价值900，可能发生减值，进行减值测试。(1)可辨认净资产公允价值775，则商誉公允价值=880-775=105高于账面价
5、值100，未减值。(2)可辨认净资产公允价值830，则商誉公允价值=880-830=50低于账面价值100，发生减值50。借：商誉减值损失 50 贷：商誉减值准备 5012续nIFRS3企业合并，CAS8资产减值n报告主体减值损失分配顺序：先商誉，其次实际毁损的资产，余额再在报告主体的其他资产中按比例分配。【例3-3】S公允价值880低于账面价值900，S减值20。由于商誉账面价值100，S减值20全部记为商誉减值。借：商誉减值损失 20 贷：商誉减值准备 2013续商誉会计处理方法的演变n冲减股东权益n确认为资产，不摊销n确认为资产，定期摊销n确认为资产，定期减值测试（现行方法）14便宜并购
6、利得(负商誉)n原因n会计记录错误或公允价值计量错误。不一定导致便宜并购利得，需要复核。n被并购企业的议价能力差，或存在对价格谈判不利的情形，如所有者的问题、企业的潜在负债或亏损。一般产生便宜并购利得。15续措施n复核会计记录n复核企业合并成本n复核取得的可辨认资产和负债的公允价值n若依然存在，作为便宜并购利得，计入当期损益。n吸收合并，购并方计入自身账簿和报表。n控股合并，不计入自身账簿和报表，而是计入当期合并损益。16非控制性权益nnon-controlling interest，NCIn过去称为少数股权（minority interest），因强调实质控制而更名。【我国使用少数股权】n是
7、母公司之外的股东所持有的子公司股权。子公司非控制性股东母公司(控股股东)80%20%17例3-5 合并报表见表3-9n2011年1月1日，P公司以现金160 000元收买S公司80%发行在外有表决权股份。nS公司整体价值200 000元（160 000/80%）。nS公司净资产账面价值170 000元。nS公司净资产公允价值190 000元，其中土地重估增值10 000元，厂场设备重估增值10 000元。P账面价值 S账面价值 S公允价值厂场设备100 00045 00055 000土地-20 00030 00018列报方法(权益结合法)n基于企业合并是所有参与合并企业的股东权益的结合，在合并
8、资产负债表中按账面价值列报非控制性权益，列在股东权益项下；=应享子公司股权比例子公司可辨认净资产账面价值=20%170 000=34 000n合并收益表中，非控制性权益应享损益【我国使用少数股东损益】是合并净利润的一部分。19(购并法)n基于不同的合并理论，存在对待非控制性权益的不同观点，形成以下报告方法。所有权理论 比例合并法母公司理论 母公司法实体/主体理论 实体法 修正实体法20合并理论A.所有权理论（proprietorship theory）n认为母公司作为子公司的所有者（之一），按其享有子公司的股权比例拥有子公司的资产、负债、收入和费用。n合并报表中并入的子公司资产、负债、收入和费
9、用额仅限于其享有的子公司的股权比例部分，即比例合并法（proportionate consolidation）.21续n合并资产负债表资产和负债计价n只并入按公允价值计价的子公司资产或负债中母公司的应享份额。n合并数=母公司账面价值+母公司应享比例子公司公允价值n厂场设备=100 000+55 000 80%=144 000n土地=0+30 000 80%=24 00022续商誉n仅为母公司商誉=企业合并成本 应享子公司股权比例子公司可辨认净资产公允价值=160 000-190 000 80%=8 000非控制性权益n不列报n因为合并报表未并入属于非控制性股东的子公司的净资产23续n合并收益表
10、n不列报非控制性权益应享损益n合并净利润就是归属于母公司股东的利润n企业集团内部交易形成的未实现损益n逆销按母公司应享子公司股权比例消除24续并入的子公司部分资产负债表母公司份额NCI份额账面价值账面价值与公允价值差额商誉利润表母公司份额NCI份额收入费用净利润25续B.母公司理论（parent company theory）n认为母公司作为子公司的控股股东，对子公司的财务和经营政策有权决定，可以实施对子公司全部资产和负债的有效控制，进而影响子公司的全部收入和费用。n合并报表中并入子公司的全部资产、负债、收入和费用额.26续n合并资产负债表资产和负债的【双重】计价n并入按公允价值计价的子公司资
11、产或负债的母公司应享份额，以及按账面价值计价的非控制性权益应享份额。n合并数=母公司账面价值+母公司应享比例子公司公允价值+非控制性权益应享比例子公司账面价值n厂场设备=100 000+55 00080%+45 00020%=153 000 n土地=0+30 00080%+20 00020%=28 00027续商誉n仅为母公司商誉=企业合并成本 应享子公司股权比例子公司可辨认净资产公允价值=160 000-190 000 80%=8 000非控制性权益n在负债和股东权益之间单独列报，实质上视为负债。=应享子公司股权比例子公司可辨认净资产账面价值=20%170 000=34 00028续n合并收
12、益表n以费用项目列报非控制性权益应享损益n合并净利润是归属于母公司的净利润n企业集团内部交易形成的未实现损益n逆销按母公司应享子公司股权比例消除29续并入的子公司部分资产负债表母公司份额NCI份额账面价值账面价值与公允价值差额商誉利润表母公司份额NCI份额收入费用净利润30续C.实体/主体理论（entity theory）n站在企业集团这一经济实体的角度，认为子公司的非控制性权益，虽然没有实质控制子公司的财务和经营政策，但仍然是企业集团中的股东。n合并报表中并入子公司的全部资产、负债、收入和费用额.31续n合并资产负债表资产和负债的【单一】计价n无论是母公司应享份额，还是非控制性权益应享份额，
13、子公司资产或负债均按公允价值计价且全部并入。n合并数=母公司账面价值+子公司公允价值n厂场设备=100 000+55 000=155 000n土地=0+30 000=30 00032续（完全）商誉n=母公司商誉+非控制性权益商誉=8 000(母公司商誉)+2 000(NCI商誉)=10 000 n=子公司整体价值 子公司可辨认净资产公允价值=200 000 190 000=10 000n=企业合并成本母公司应享子公司股权比例 子公司可辨认净资产公允价值=160 000/20%-190 000=10 00033续非控制性权益n在股东权益中单独列报=应享子公司股权比例子公司整体公允价值=20%20
14、0 000=40 000=应享子公司股权比例子公司可辨认净资产公允价值+非控制性权益的商誉=20%190 000+2 000=40 00034续n合并收益表n非控制性权益应享损益是合并净利润的一部分合并净利润 30 000属于母公司的净利润 28 000 属于非控制性权益的净利润 2 000n企业集团内部交易形成的未实现损益n全额消除35续并入的子公司部分资产负债表母公司份额NCI份额账面价值账面价值与公允价值差额商誉利润表母公司份额NCI份额收入费用净利润36续D.修正实体法（modified entity method）资产和负债计价n同实体法n合并数=母公司账面价值+子公司公允价值n厂场
15、设备=100 000+55 000=155 000n土地=0+30 000=30 00037续商誉n同母公司法，按母公司商誉计量=企业合并成本 应享子公司股权比例子公司可辨认净资产公允价值=160 000 19 000 80%=8 000非控制性权益n介于母公司法和实体法之间，不含商誉=应享子公司股权比例子公司可辨认净资产公允价值=190 000 80%=38 00038续并入的子公司部分资产负债表母公司份额NCI份额账面价值账面价值与公允价值差额商誉利润表母公司份额NCI份额收入费用净利润总结并入的子公司可辨认资产/负债商誉资产合计非控制性权益母公司权益比例合并法190 000 80%=15
16、2 000160 000 190 000 80%=8 000160 0000160 000母公司法190 000 80%+170 00020%=186 0008 000194 000170 000 20%=34 000 修正实体法190 0008 000198 000190 00020%=38 000实体法190 000200 000 190 000=10 0008000属于母公司，2000属于非控制性权益200 000200 00020%=40 000=38 000+2 00040实体法修正实体法不确认1 000便宜并购利得认为NCI没有实际支付对价？便宜并购下的非控制性权益【3-3】企业合
17、并成本为148 000元。企业整体公允价值185 000元(148 000/80%，视为母公司P和非控制性股东共同出资)。母公司份额80%NCI份额20%可辨认净资产公允价值190 000152 00038 000整体公允价值185 000148 00037 000便宜并购利得5 0004 0001 00041准则差异n我国现有准则（CAS20,2006）采纳的是修正实体法n美国现有准则(SFAS141r,2007)采纳的是实体法n国际会计准则(IFRS3r,2008)现允许在修正实体法和实体法中选择42作业n3-1商誉估值与初始计量n3-8商誉后续计量n3-9合并理论应用n计算三种方法下合并资产负债表中的项目：存货、专利权、厂场设备净值、流动负债、应付票据、商誉以及NCI。
