1、第四章第四章 企业物流作业成本制度企业物流作业成本制度及其应用及其应用案例案例 4.1某仓储配送型物流公司同时为五个医药经销企业客户提供货物仓储、配送以及其他相关增值服务。物流公司的基本业务是：客户的货物从医药制造企业发货过来之后，物流公司直接接货入库储存，再根据客户发来的订单，向省内各大中医院配送药品。五个客户的货物都储存在同一个配送中心内，配送中心内的人员、装卸搬运机器设备以及其他设施设备都是共用的，配送的作业也往往是共同实施。五个客户中，有的客户的产品以进口药物为主，货物价值高，但占用的仓储空间面积并不大，个别货物还需要专门由物流公司建立一个冷库来储存；有的客户则以经营中成药为主，相对来
2、说货值低、占用存储空间大；有的客户则中药、西药都有经营。也就是说，这五个客户的货物种类有所不同、客户要求提供的服务内容和服务质量要求也有所区别，但是由于物流企业的物流成本是共同发生的，而会计人员也没有办法将五个客户发生的共同成本公平合理的分摊到每个客户。在收费标准的制定上，物流公司对五个客户都按照流转货值的0.5%进行收费。启发思考请问：公司是不是应该为五个客户单独地核算他们各自发生的物流成本？如果需要，共同发生的仓储成本、配送成本甚至行政管理成本如何分摊给五个客户？【案例导读】（1）首先要明确的是，该物流企业对五个客户都按照货物流转额的0.5%进行收费是不合理的。例如，对于以进口药品为主的企
3、业，由于货值高，收费的比例应该适当降低，相反以中成药为主的企业，由于其货值相对低，同样货值的物品其物流作业要增加很多，因此相对的收费比例应该提高。可是，问题在于：收费比例怎么确定呢？如果我们可以有为每个客户提供服务时的物流成本发生额的信息支持，是不是就容易了确定收费标准了？（2）问题就在于，企业物流成本的发生额并没有按照客户来进行归集计算，因而可能就得不到每个客户的成本信息。在一般的会计核算中，该物流企业的成本被计入了管理费用和营业费用，只有总成本费用发生额，并没有每个客户的物流成本发生额。按照案例中的问题，共同成本能不能按照五个客户各自的流转货值的比例进行分配？答案显然是否定的，如果真是按照
4、货值流转额的比例进行分摊，那结果是：最后对每个客户的定价标准还是一样的，都是0.5%。（3）这里提出一个解决问题的思路。首先，将企业的经营活动分成若干个作业环节，例如对于该物流企业来说，业务运营相对比较简单，可以分成接货入库商品储存配货出库共同配送四个业务环节，另外企业所有的行政职能管理也比较简单（包括财务核算、接单处理、信息系统服务和人事综合几个部门），统一归纳为行政管理一个作业，还有一个冷库储藏作业，从而，企业的经营活动被划分为6个作业。平时的会计核算中，发生任何费用时，要分别计入这6个作业。其次，在每个月末，将6个作业发生的成本分别分摊给5个客户。这里需要确定每个作业成本分摊的标准。这个
5、标准被称为成本动因（costdriver）。例如，接货入库作业的的成本动因可以是接货入库的货物托盘数。也就是说，对于5个客户来说，谁接货入库的托盘数量多，谁就应该多分摊接火入库的成本。同样道理，把其他五个作业的成本都选择一个合适的成本动因分摊给5个客户，就可以分别得到5个客户的物流成本。这就是作业成本法（activity-basedcosting,ABC）的基本思路。关于成本动因的选择问题，后面有较为详细的说明。这里推荐储存作业、配货出库、共同配送和行政管理四个作业的成本动因分别是储存空间占用、发货订单数量、发货订单数量和接货发货订单数量之和，而冷库储藏作业，其实是为某个客户单独准备的，则其费
6、用直接计入该客户的成本。（4）如果按照上述思路得到了每个客户的物流成本，那对每个客户分别进行定价就简单了，因为你会有一个希望的利润率。当然，你可能会说，很多情况下，企业的定价是并不是基于成本加成的，而是受市场竞争价格的影响。那么，即使是市场定价，了解每个客户的实际物流成本也是很重要的吧，你可以了解每个客户的盈利或亏损情况，对改善企业的营销管理和客户服务管理很有意义。（5）另外，您想知道您单位里仓储、配送、运输、接货入库等每个物流作业发生的成本吗？有了每个作业的成本，您是不是觉得可以使得物流成本的管理更加精细化？那么，作业成本法可以帮您做到这一点。除了上述的得到每个客户的服务成本之外，作业成本法
7、还可以得到每个作业的成本，从而可以开展对接货入库作业、储存作业等每个作业的更有效的成本管理，包括预算管理、绩效考核管理等，从而提高每个物流作业的管理水平，也可以进一步的降低物流成本。【案例小结】作业成本法（ABC）对于物流成本管理来说，至少有两个用途：第一，可以得到想要的每个客户的物流成本信息，从而有利于定价决策和其他相关决策；第二，可以得到每个作业的物流成本信息，从而更好的开展每个作业的成本管理。第一节第一节 作业成本制度的基本原理作业成本制度的基本原理一、作业成本法的产生与发展一、作业成本法的产生与发展作业成本法（Activity-BasedCosting，ABC）的产生，最早可以追溯到2
8、0世纪杰出的会计大师、美国的埃里克科勒（EricKohler）教授。科勒教授在1952年编著的会计师词典中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治斯托布斯（GeorgeStaubus）教授在作业成本计算和投入产出会计（Activity Costing and Input Output Accounting）中对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念做了全面系统的讨论，这是理论上研究作业会计的第一部宝贵著作。但是当时作业成本法却并未在理论界和实业界引起足够的重视。20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRP、FMS和CIMS的兴起，美国
9、实业界普遍感到产品成本与现实脱节，成本扭曲普通存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯（RobinCooper）和哈佛大学教授卡普兰（RobertS.Kaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，重提斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算（1988）。作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。作业成本法引入了许多新概念，图4-1显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按资源动因分配到作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素，多个成本要素构成作业成本池，多个作
10、业构成作业中心。作业动因包括资源动因和成本动因，分别是将资源和作业成本进行分配的依据。二、作业成本法的基本原理二、作业成本法的基本原理目前，作业成本法是被认为确定和控制物流成本最有前途的方法。作业成本法应用于物流成本核算的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。作业成本法把成本核算深入到作业层次，它以作业为单位收集成本，并把“作业”或“作业成本池”的成本按作业动因分配到产品。因此，应用作业成本法核算企业物流成本并进而进行管理的基本思路如下：1）界定企业物流系统中涉及的各个作业。作业是工作的各个单位（UnitsofWork），作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。例如，在客户服
11、务部门，作业可以包括处理客户订单、解决产品问题以及提供客户报告三项作业。2）确认企业物流系统中涉及的资源。资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用以及生产过程以外的成本（如广告费用）。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本核算中剔除。3）确认资源动因，将资源分配到作业。作业决定着资源的耗用量，这种关系被称做资源动因。资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。4）确认成本动因，将作业成本分配到产品或服务中。作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，例如，问
12、题最多的产品会产生最多客户服务的电话，故按照电话数的多少（此处的作业动因）把解决客户问题的作业成本分配到相应的产品中。作业成本法计算物流成本的逻辑图见图4-2。三、物流作业成本分析的优越性三、物流作业成本分析的优越性传统的成本计算是货主把物流成本以单一的尺度，即“计算出平均每个产品的物流成本”，应用于结算报告、绩效评估或决策分析，此外货物运费的计算是使用每吨多少钱或每吨公里多少钱，仓库保管费的计算则使用重量或体积。因此，“平均每个产品多少”作为基准，结果是个数增加则物流成本就随之增加，个数相同的话，即使其他条件不同，物流成本也不会增加。如果能够充分利用作业成本法，则能反映物流作业的变化而计算其
13、物流成本。虽输送个数相同，但会因对应的作业不同，使得物流成本有所差异。换言之，若进行多品种、少批量、多频率物流，则会显示出物流成本增加，甚至不划算而亏损。这样的结果可以唤起对多品种、少批量、多频率物流需求的注意。随着物流作业成本管理的使用，可以更清楚地分析造成物流成本增加的原因，并要求相应的责任人负担相应的成本部分，并且在物流绩效考核和物流定价中发挥更大的作用。因为物流也是一种商品，商品则应按照不同的物流成本对象来计算其成本，并据以决定其价格，则“物流产品有价化”就可以实现。另外，比较基于作业成本法的核算结果与基于传统会计核算的结果，成本的计算结果也许会有较大的差别，说明利用作业成本法核算物流
14、成本能达到揭示“物流冰山”的目的，是物流成本核算的有力工具。第二节第二节 物流作业成本制度的实施步骤物流作业成本制度的实施步骤一、一、选定成本对象选定成本对象在作业成本法中，成本对象（成本核算对象，CostObjects）的定义可随研究的目的而有所不同。若研究的目的在于探讨每一客户的成本分析，则成本对象须定义为客户。若目的在于探讨每一产品的成本，则成本对象须定义为产品。关于成本核算对象的选定问题，在本书第3章中有详细的论述。一般来说，企业可以按照所经销或制造的所有产品作为产品类别，但是，当企业所经销或制造的产品很多时，就显得过于烦琐，而可能不切实际。在这种情况下，除非在分摊作业成本时不依“实际
15、”动因使用量，而用“标准”成本动因使用量，否则光是收集每一产品的成本动因使用量便是一大问题。即使在作业成本分摊时采用“标准”使用量，仍需知道每一产品的“实际”使用量，以做事后评估之用。有鉴于此，在产品品种很多时，有必要对所有产品进行必要的合并。产品合并的原则是使用共同作业的产品必须合并。上述原则可能只适用于产品少的公司，对产品种类繁杂的公司，逐一比较每一产品所经过的作业而决定是否合并，可能仍是一项艰巨的工作。所以在实务上，可能仍需要依赖于对产品的了解，而依照每一产品的成本结构或属性，将有类似成本结构的产品归成相同类别。例如物流业，可依仓储位置将产品分类，因不同成本结构的产品，往往放置于不同位置
16、。二、确定物流作业二、确定物流作业1）作业与成本分摊）作业与成本分摊作业成本制度顾名思义，是以作业活动为基础，也就是说，成本的归属或累积是以作业活动为中心，然后再将各作业活动的成本归属或分摊到成本对象。如果成本对象是产品，则最后可算出各产品的成本；如果成本对象为客户，则可算出为服务不同的客户所投入的成本。这种分摊方式就是“二阶段分摊”（Two-stageAllocation），即先分摊或直接归属到作业，再将作业成本分摊到成本对象，如图4-3所示。在会计核算中，成本按其计入成本对象的方式可以分为直接成本与间接成本。直接成本是与成本核算对象直接相关的一部分成本，它可以直接计入成本对象。间接成本是指
17、与成本核算对象相关联的成本中不能用一种经济合理方式追溯到成本对象的那一部分成本，间接成本要用一定的方式分摊给成本核算对象。间接成本的分摊要力求做到准确。图4-3中所说间接资源成本包括间接材料、间接人工、折旧、水电费等无法直接归属至产品的成本。2）作业的选定）作业的选定作业的选定当然要根据流程的每一个细部作业来决定。因此，对物流作业的定义要求在对企业生产工艺流程和物流过程进行深入了解和分解的情况下进行，把企业物流运营的全过程划分为一定数量的作业。由于细部作业的数目过于庞大，因此，过细的作业划分会增加信息的处理成本。在确定作业数量时，究竟应划分和确定多少作业，应遵循“成本效益”原则，在“粗分”和“
18、细分”之间进行权衡。划分过“粗”，会导致在一项作业中含有不相关作业成本，但划分过“细”，工作量太大，企业为此付出的成本过于高昂。为了简化作业的数量，某些细部作业（MicroActivity）可以进一步合并为粗部作业（MacroActivity）。细部作业可以作为成本改善与绩效评估的单位来使用，因为每一个细部作业都可能由不同的员工和机器操作，因此可以单独进行绩效考核和作业改善，而如果仅仅是为了达到正确的成本累积，粗部作业就足够了。作业的合并一般需要遵循以下三个基本原则1）合并的作业必须属于同一层次；2）合并的作业必须使用相同的成本动因；3）合并的作业必须具有相同的功能。建立作业中心时，一般是首先
19、确定一个核心作业，然后根据作业“质的相似性”原则，将上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个同质成本动因。3）主要的物流作业）主要的物流作业物流公司或货主企业的物流部门在进行物流作业（或作业中心）的划分时，其作业主要包括下述项目。（1）采购作业。采购作业又包括供应商管理、向供应商）采购作业。采购作业又包括供应商管理、向供应商订货、货物验收以及货物入库等作业。订货、货物验收以及货物入库等作业。1.供应商管理。具体来说又包括采购合约签订、订货、进货、验收、付款等作业。2.向供应商订货。向供应商订货的作业的一般先由电脑考虑周转率、缺货率、前置时间、存货
20、状况等，自动建议订货，再由人工决定。由电脑考虑季节性因素，算出过去出货资料的平均预估出货量，到了订购点，电脑自动列印出“订购建议表”，经过人工修订，将信息传给上游厂商。该项作业的成本主要包括存货控制、操作电脑的人工以及订单处理成本等。3.验收作业。每进一托盘就要仔细清点，包括品质、制造日期等。当货物送来时，原则上采取诚信原则，以点箱数方式验收，但对高单价商品以开箱点数验收。4.进货入库作业。如果货物为整箱则放置在托盘上，所使用的托盘若为标准托盘，则可直接入库，若厂商使用非标准托盘，则需第二次搬运至标准托盘上，通过谈由上游厂商自行负责搬运。如果货物是非整箱进货，则需人力搬运。（2）销售订单处理。
21、订单若以电子订货系统（）销售订单处理。订单若以电子订货系统（EOS）传来，）传来，则无须输入工作；以传真方式，必须有专人做输入工作。则无须输入工作；以传真方式，必须有专人做输入工作。若通过网络传到仓库现场的电脑，则不需打印拣货单；若若通过网络传到仓库现场的电脑，则不需打印拣货单；若未与仓库现场联网，则需有人按批次打印拣货单，交给仓未与仓库现场联网，则需有人按批次打印拣货单，交给仓库现场人员拣货。库现场人员拣货。在销售订单处理作业上，也需花人力在接电话确认、回答客户咨询等工作上面。（3）拣货作业。拣货方式若为半自动化拣货，则不必人）拣货作业。拣货方式若为半自动化拣货，则不必人为判断商品，只看编号
22、，人工动作主要为搬运货物及电动为判断商品，只看编号，人工动作主要为搬运货物及电动拖板车的行进。拖板车的行进。（4）补货作业。补货作业步骤通常有以下几个：人工从）补货作业。补货作业步骤通常有以下几个：人工从事割箱工作；人工从事补货工作，一箱事割箱工作；人工从事补货工作，一箱箱补货；由专人箱补货；由专人操作堆高机从事堆高机补货工作，在此情况下补货单为托操作堆高机从事堆高机补货工作，在此情况下补货单为托盘一个。盘一个。（5）配送作业。配送作业的基本工作流程与步骤包括：）配送作业。配送作业的基本工作流程与步骤包括：1）接受订单后由电脑系统依货量、路线、重量因素做配车工接受订单后由电脑系统依货量、路线、
23、重量因素做配车工作，再由人工依需要调整；作，再由人工依需要调整；2）电脑打印派车单，配送人）电脑打印派车单，配送人员根据派车单到现场拉货并与各门市做送货品项的核对；员根据派车单到现场拉货并与各门市做送货品项的核对；3）拉货上车；）拉货上车；4）配送运输；）配送运输；5）卸货，这是配送人员最）卸货，这是配送人员最辛苦的工作，有些商家要求直接卸在店内，有些则要求卸辛苦的工作，有些商家要求直接卸在店内，有些则要求卸货上架；货上架；6）点收。）点收。（6）退货作业。采购进货时验收不符则当场退货。储存）退货作业。采购进货时验收不符则当场退货。储存在仓库的损坏，则依合同退货给厂商。客户退回商品时由在仓库的
24、损坏，则依合同退货给厂商。客户退回商品时由司机运回放置在仓库内，由专人将商品整理分类，有些商司机运回放置在仓库内，由专人将商品整理分类，有些商品要报废，有些要重新上架，有些可以退回给厂商。品要报废，有些要重新上架，有些可以退回给厂商。三、归集每项作业发生的资源费用三、归集每项作业发生的资源费用作业成本法的基本思路是首先要按照作业来归集各项资源费用，然后按照成本动因将各项作业成本分配到成本对象（成本核算对象）。因此，确定了各作业或作业中心之后，就要明确各项作业所包含的资源费用，并进行归集。采购作业资源包括采购人员成本、采购处理成本、采购设备折旧及维护；验收作业资源包括验收人员成本、设备工具折旧、
25、货架、托盘；销售订单处理使用资源包括销售订单处理人力、电脑设备信息处理、通信费用；拣货使用资源包括拣货人员成本、拣货准备成本、拣货设备折旧、拣货设备维修成本；补货使用资源包括补货人员成本、电动板车折旧、堆高机折旧、货架折旧、输送带折旧、自动分流设备折旧、物流箱、活动托盘、储存托盘；配送作业使用资源包括配送车辆折旧、配送人员工资、油料、过路费、维修费等；仓储作业使用资源包括工具折旧、厂房租金、厂房管理员成本、设备折旧、保养。在实行作业成本制度时，问题之一是如何将间接资源费用归属至作业。在将发生的各项资源费用归属至各个作业时，有的资源费用是可以直接计入确定的作业的，而有的资源费用的发生并不能直接计
26、入某项作业，需要在各个作业之间进行分摊。总的来说，将资源费用归属至作业的方法有以下三种：1）直接归入（DirectCharging）；2）估计（Estimation）；3）武断分摊（ArbitraryAllocation）。在这些方法中，以直接归入法最能正确提供正确的信息。如果直接归入法无法达到时，则应该以与成本变动有因果关系的动因来归属；如果再得不出动因，则只能采取武断的分摊法来完成，但此法能不用就最好不用。虽然直接归入法是较好的方法，但在实务上大多不可行，因为成本账户与作业之间往往没有直接关联性，所以在实务上往往需要使用估计方式进行，估计方法包括问卷或访谈，根据经验，对现场领班或部门经理作
27、访谈可能是最有效的方法。四、确定每项作业的成本动因四、确定每项作业的成本动因成本动因是指每个物流成本对象（成本核算对象）消耗各作业中心成本的动因，或者说是期末将每个作业中心成本总额分配给成本核算对象的依据。选择作业成本动因，即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不止一个，应选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算产品成本的依据。成本计量要考虑成本动因材料是否易于获得；成本动因和消耗资源之间相关程度越高，现有的成本核算被扭曲的可能性就会越小。常见的物流作业成本动因主要有直接人工工时、托盘数量、订单数量、货物的货值等，这些成本动因也需要在日常的工作中加以统计计
28、量。成本动因的选择至少要考虑两个因素：1）成本动因的计量性以及计量成本的合理性；2）成本动因与作业中心消耗资源的相关程度。有些资源成本动因是会计资料中现有的，如货值等；而有些资源成本动因需要在日常工作中进行计量，如订单数、托盘数等。各项作业可能耗用的资源通过有系统的记录方法，可以清楚地了解到各项作业的成本。找出各项作业成本的成本动因，将作业成本客观地分摊至成本对象，表4-1为常见物流作业的可能成本动因示例。五、将作业成本分摊到成本对象五、将作业成本分摊到成本对象将上述计算的各个作业成本的费用，按照成本动因的统计结果分配到各个成本核算对象中，并将分配来的各项费用，包括直接成本和间接成本加总起来，
29、便得到每个成本对象的总物流成本。每项作业的成本分配和每个成本核算对象的物流成本计算过程如下：六、六、分析物流成本分析物流成本一般企业在没有物流成本管理基础的情况下可依上述方法分离出物流成本。取得物流成本信息并不是目的，只是作为加强管理的一种工具，因此如何根据分离出的物流成本信息加强管理是问题的关键所在。许多企业发现自己的成本日益增加而失去竞争力，但却不知根据上述方法分离出物流成本，因而无法知道成本增加是由于物流成本造成的。因此建议企业根据上述方法计算以下数据。（1）总物流成本）总物流成本/总营业收入。观察其变化趋势，总营业收入。观察其变化趋势，既可观察物流成本占营业收入的趋势变化，也可以既可观
30、察物流成本占营业收入的趋势变化，也可以就各种不同类别物流成本计算其占总物流成本的百就各种不同类别物流成本计算其占总物流成本的百分比。分比。（2）各项物流成本）各项物流成本/总物流成本。如此可以分析物流管理总物流成本。如此可以分析物流管理之重点、应当改善的重点，并按一定期间观察其变化趋势。之重点、应当改善的重点，并按一定期间观察其变化趋势。（3）按照作业进行成本管理。对每项作业所消耗的物流）按照作业进行成本管理。对每项作业所消耗的物流成本进行分析，考虑每项作业成本消耗的合理性，并以此成本进行分析，考虑每项作业成本消耗的合理性，并以此为基础制定作业的成本消耗定额或成本消耗指标，作为对为基础制定作业
31、的成本消耗定额或成本消耗指标，作为对每项作业进行改善和绩效考核的基础。每项作业进行改善和绩效考核的基础。七、管理物流成本七、管理物流成本物流成本高低受许多因素的影响，良好的事前作业规划可以降低物流成本，下面提出几个可以降低物流成本的基本方向，在物流成本管理中要注意考虑。1客户的特殊需求客户的特殊需求1）订单所需协调的复杂度。不同客户的订单，需要不同程度的协调。例如，对准时送货的要求，若为15分钟区间，则其所需的协调工作，肯定比3天区间复杂，成本也就相应提高。单项商品订购，其所需协调复杂程度则比整套系统更简单。2）运输点的特殊要求。每位客户的运输条件可能不同，有些人只要求送至商店门口，有些客户可
32、能要求入仓，另有些客户甚至要求每项产品依店面摆设上架。2订单的特性订单的特性1）每一订单所要求的反应时间、到达频率及订购数量。反应时间越紧急，越会提高物流处理的复杂性及成本；下单频率越不规则，越会造成规划的困难。2）产品运输属性。产品是整箱上车，或是零星散装，严重影响物流配送效率。此外，运输点的位置与集中程度、是否需做不合格产品回收，这些与成本有关的因素均会影响配送效率。3加工及处理要求加工及处理要求产品加工及处理的特殊要求不同，其发生的物流成本也会产生很大的差异。例如，干货与冷冻产品在物流处理上有极大不同，会大大影响物流成本。此外产品的加工需求、是否需开箱逐一贴标签再装回，也会影响最终的物流
33、成本及复杂度。4产品特性产品特性产品间的可替代性不同，物流成本的差别也会很大。可替代性程度高的产品，会降低物流作业的复杂度，并会相对降低仓储的压力，因为不需提供超额存货，以备不确定的需要。当管理者仔细思考上述问题之后，则可按照订单与产品的特性，拟订合适的物流管理政策，以提高客户满意度及物流效率，如此才可有效管理物流成本。第三节第三节 企业物流作业分析与改善企业物流作业分析与改善从本质上看，企业物流系统是为了满足客户需求而设计的一系列物流作业的集合体，而作业是某个职能部门、二级单位、工序流程所进行的具有一定目的、需要消耗一定资源的活动统称。物流作业成本法对每个物流作业建立成本库，利用作业成本库对
34、该作业消耗的资源进行归集、考核与控制。在此过程中，物流作业成本信息能动态跟踪，有利于成本的分解与控制，从而达到对企业物流成本的事前预测合理、事中调控及时和事后核算准确。作业成本法作为一种物流成本核算和分析的有效手段，总是离不开对作业的研究与把握。作业分析是构建物流作业成本控制体系的前提与基础。作业分析包括认识作业、区分作业与改善作业三个阶段。一、一、认识作业认识作业日本会计学家吉川总结出认识作业的三种方法。1作业地图法作业地图法该方法是把工厂各部门(包括厂部、各科室、车间等)画成详细的地图，根据地图判别直属于各部门的作业，称为“作业地图法”。对于跨部门的作业，在这个方法中成为各部门各自的作业，
35、所以存在较多跨部门作业时，“作业地图法“并不妥当。2作业流程分析作业流程分析这种方法依靠画“作业流程图”，即把为完成特定业务所要求的各种作业步骤，画成一张张系统的流程固。通过在图上加注各步骤所需人员，所耗时间等来计量、分析作业及其效率。作业流程是由各部门的作业贯穿起来的，在流程图中应表示部门名称，以明确职责。3征询意见法征询意见法该方法要求向企业内部各部门的主管或工作人员询问(少数情况下也有向外部专家请求咨询)，以确认某些关于作业的关键问题。这些问题大致有：谁在干活？干什么活？什么原因引起作业时间的耗费？要多少人？为什么需要这些人？为什么要加班？为什么存在人员闲置？为什么存在设备闲置时间？该方
36、法与上述两种方法不妨结合使用，对认识作业大有帮助。二、二、区分作业区分作业作业的区分主要包括以下几个方面。1区分主要作业和次要作业区分主要作业和次要作业这种区分标准最早由美国管理学家布雷姆森提出，被用于组织单位外部的作业是主要作业，在部门内部协调主要作业的作业是次要作业。作业分类是出于将次要作业成本分配给主要作业的需要及管理主要作业与次要作业间比率的需要。2区分核心作业、支持作业与连带作业区分核心作业、支持作业与连带作业英国会计学家贝里斯琼斯提出了一种三分法。“核心作业”是指以组织存在目的为中心的作业，具体说来，是围绕着为组织内部或外部的顾客提供服务的作业。“连带作业”是由于组织或部门内部的缺
37、陷连带造成的。“支持作业”是指为实现核心作业所必须的作业。3区分增值作业与非增值作业区分增值作业与非增值作业增值作业指给顾客带来附加价值，因而能为企业带来附加价值(利润)的作业。与之相反，凡不能给顾客带来附加价值的作业从根本上说是无效的，属于“非增值作业”。在油田企业中，任何一项作业，设计、管理得当就是“增值作业”，否则就是“非增值作业”。具体说来，衡量增值与否的标准是看能不能带来产量的增加或生产效率的提高。三、三、改善作业改善作业作业成本法使得共同成本分摊的准确性得以提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析来进一步认识成本与作业的关系。过程分析是以业务为导向，从实物流动及
38、其与数量化、非财务的产品与劳务的关系的层面来分析生产经营过程。具体而言，首先要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就会发生成本，一旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程，从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。在过程分析的基础上，就可以有效地开展作业管理。作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业，实现企业各项作业的持续改善。一般可以采用如下方法实现作业改善。1作业消除作业消除作业消除（activityelimination）就是消除不增值的作业
39、。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业。如果条件许可，将原料供应商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。在成本控制中，作业消除是最直接有效的手段。2作业选择作业选择作业选择（activityselection）就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业，而作业引发成本，因此不同的产品销售策略引发不同的作业及成本。在其他条件不
40、变的情况下，选择作业成本最低的销售策略可以降低成本。在物流运作中，作业选择也是经常遇到的。例如，选择不同的运输工具与运输路径，会产生不同的运输作业，进而产生不同的作业成本，从而，许多专业运输公司在时间允许的情况下，经常会选择速度较慢但较廉价的运输方式。3作业减低作业减低作业减低（activityreduction）就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，例如减少整备次数就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造商Hardley-Davidson，就通过作业减低方式减少了75的机器整备作业，从而降低了成本。再比如，某企业的包装作业一直效率低下，究其原因是因为相关的从业工人
41、业务不熟练。经过对这些工人一段时间的强化培训，工人的业务熟练程度增加，企业的包装作业效率得到了提高。4作业分享作业分享作业分享（activitysharing）就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。在运输过程中，能满载的决不装半车，能往返拉货的决不跑单程，这些都是充分地对作业进行分享。第四节第四节 物流作业成本制度的实施案例物流作业成本制度的实施案例一、一、物流作业成本制度实施中的两个问题物流作
42、业成本制度实施中的两个问题1作业成本法的实施很复杂吗？作业成本法的实施很复杂吗？一般认为，作业成本制度的高成本及复杂性阻碍了大多数企业特别是中小企业用其来改善自身的成本信息。根据美国的一项调查，许多企业声明不采用作业成本法的一个原因就是缺少资源（人力和财力），并且这一问题在中小企业中更加普遍。实际上，我们认为，阻碍这些企业采用ABC的并不是资源匮乏，而是他们对资源匮乏的感觉。作业成本法是一个简单的概念，它能以各种各样的不同方法来应用，并不一定需要软件公司或咨询公司提供复杂的、一体化的系统。ABC系统和软件只是作业成本会计理念实施的一种方式，但并不是唯一的方式。作业成本法的目的是为了得到准确反映
43、成本、作业以及产品或劳务之间因果关系的成本信息。有的时候，只需要相关经理人员改变一下思维方式，或者只需要对现有成本系统如何运用加以修改即可。我们认为，统计方式的作业成本核算，可以使企业比较简单、方便地实施ABC/ABM。统计方式的作业成本核算，平时并不要求在对现有的财务会计核算体系作出调整，而是在每个会计期末，把各项间接费用账户的余额按照每个成本费用项目各自的资源动因分别分配给每个作业，得到每个作业的成本，然后把作业成本按照作业动因分配给产品品种或批次，汇总得到产品的实际成本。统计方式的作业成本实施方法，就是ABC应用的一种典型形式。作业成本法并不必须要与企业的日常会计和报告工作融为一体，实际
44、上，从国外实施作业成本法的情况来看，在大多数情况下，ABC根本就不必成为一个“系统”，它能够作为一个“非联机”的决策支持工具有效地发挥作用。事实上，要使得作业成本法能够得到广泛的推广应用，就需要将其理解和设计成为一个简单的但却有价值的经营工具。2实施作业成本法的成本很高吗？实施作业成本法的成本很高吗？作业成本制度的确要比传统成本法消耗更多的费用，然而，我们认为，大部分人却高估了作业成本系统的核算成本（包括跟踪、收集数据成本）。随着计算机系统的普及，大部分数据可以通过电子数据处理环境正常获得。美国的道格拉斯希克斯在他的著作作业成本会计在中小企业中的实施方案（第二版）中描述到：“实施作业成本法需要
45、大量的人力和时间，需要高达六位数的咨询费用，需要痛苦的系统转换，这些传闻已使得很多原来考虑接受这一概念的企业敬而远之。幸运的是，建立一个中小企业的相关的、准确的经济模型并不需要如此巨大的时间和财力投资。”“我们的经验表明：将ABC的概念列入中小企业的决策流程只需很低比例的投入从相当于中小企业中较大公司（500名雇员以上）销售额的0.1%到较小公司（少于50名雇员）销售额的0.3%。与所获利润相比，投入是微不足道的”。实施统计方式的作业成本核算，对于企业的工作人员来说并不需要增加太多的工作。在日常会计核算工作中，工作人员只需作好资源动因和作业动因的统计计量工作，就可以在期末实现作业成本的计算以及
46、建立在作业成本基础上的作业管理工作。借助于会计信息系统的开发应用，作业成本法的实施将变得更加简单方便，也并不一定要付出高昂的成本代价。二、二、销售型物流企业作业成本制度的实施销售型物流企业作业成本制度的实施本案例中的销售型物流企业是指向上游供应商买断商品，再转售给下游零售门市商店的企业，属于商品批发型流通企业性质。在这种类型的企业中，物流的合理组织非常重要，也是企业取得竞争优势的重要来源，而物流成本在其整个企业经营成本中也占有非常大的比例，因此有效的物流成本管理对于企业来说是十分重要的。该销售型物流公司的仓库布置如图4-4所示。1作业的确定2成本对象的选择成本对象的选择在作业成本制度的实施中，
47、成本对象的选择可以随着分析目的的不同而有所不同。如果分析的目的是探讨每一个便利店的成本，则成本对象一定是每一个便利商店；如果这里设定研究目的是探讨每一个商品的物流成本，则成本对象就定义为商品。虽然该公司经销的商品种类繁多，但其流程仍大致按不同区位的商品而有所不同，因此可以把商品分成A，B，C，D，E，F六大类，而F区中商品因属于非经常性销售项目，因此建议将其排除，所以在分析中真正涵盖的商品只有五大类。因此，最终用来计算成本分摊的商品被分为A，B，C，D，E五大类。从而得到该公司作业成本制度下的成本分摊二阶段模式如图4-5所示。3作业成本分析作业成本分析由于人工成本以及折旧费用等都是按月计算的，
48、因此，公司每月都要根据表4-6中的作业，累计计算各项作业的成本。再按照各成本对象的成本动因消耗量，将作业成本分摊到各区域的商品中。（1）采购处理作业）采购处理作业采购处理是公司对外的采购作业，由于每个区域商品的采购频率不同，所以在分摊采购成本上也应该有所区别。根据实地研究观察，采购处理作业的成本动因选择为每个区域的“订单笔数”。每种产品采购一次，不管其每次的订货量或者订货金额多少都视为一笔。采购处理作业的成本主要是人事成本和订单服务费用。月末采购处理作业的成本分摊系数计算公式为：（2）验收作业）验收作业该作业为对外采购商品入库前的检验工作，因每一个区域的商品采购量不同而不同，采购量越大则验收成
49、本越高，因此，应按照采购量的多少作为验收成本分摊的动因，而托盘数的多少反映了采购量的多少，因此以托盘数验收入库作业的成本动因。月末验收作业成本分摊系数的计算公式为：（3）进货入库作业）进货入库作业该作业是指将对外采购商品搬入仓库的作业，入库成本当然也与采购量成正比，从而可以以托盘数作为进货入库作业的成本动因。计算公式与上面相类似。（4）仓储作业）仓储作业由于仓库作业人员都承担着入库、补货等作业，因此，这里的仓储作业成本主要是仓库的租金（包括仓储设施的折旧）。而每个区域的面积已经事先固定，除非仓库布置重新改变，否则很少变动，因此，仓储作业的相对成本动因为每个商品区域所分配的库存面积。仓储作业成本
50、的月末分配系数可以计算为：（5）补货作业）补货作业该作业是指将商品由仓库搬运至拣货等待区，以有利于拣货的进行。由于B，C区的商品属于重型商品，因此补货需要用叉车，而D，E区属于轻型商品，补货作业由人工完成，因此在成本结构上存在很大的差异，尤其在机器的折旧与维护成本上，B，C区的补货作业成本要高出D，E区很多。由于B，C区的补货大多以叉车将整托盘商品搬运至拣货区，因此其对应的成本动因为“托盘数”；而D，E区的补货作业则为人工搬运，因此，可以用“补货搬运箱数”作为D，E区补货作业的成本动因。（6）拣货准备以及拣货作业）拣货准备以及拣货作业A区商品的拣货作业比较简单，一般而言是由卡车司机在出货时按照
