1、第十四章第十四章终结审计与审计报告终结审计与审计报告本章提要引言引言 立信立信:民无信不立，所无信不强民无信不立，所无信不强第一节第一节 完成审计工作完成审计工作第二节第二节 审计报告的作用、类型和基本内容审计报告的作用、类型和基本内容第三节第三节 非标准审计报告非标准审计报告关键术语思考题练习题 本章学习目标本章学习目标1掌握期初余额、期后事项、或有事项和持续经营等特殊项目的审计程序;2了解管理层声明和律师声明书;3理解评价审计结果和完成质量控制复核等的内容;4掌握审计报告的类型和基本内容；5明确出具各种非标准审计报告的情形。立信立信:民无信不立，所无信不强民无信不立，所无信不强 经中国注册
2、会计师协会全国前百家会计师事务所综合评价排名统计：20022006年度连续五年立信排名均列第五位(前四家均为国际“四大”)，20072011年立信排名位列第六位。2012年立信实现业务收入17.74亿元，在2012-2013年中国注册会计师协会公布的全国百家会计师事务所综合评价排名第五位。第一节第一节 完成审计工作完成审计工作一、期初余额审计期初余额审计 （一）期初余额的含义 （二）期初余额的审计目标（1）期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报；（2）上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已做出重新表述；（3）被审计单位一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确的会计处
3、理和恰当的列报。（三）期初余额的审计程序（三）期初余额的审计程序o1考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性o2如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑以下三方面的审计程序：o（1）查阅前任注册会计师的工作底稿o（2）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力o（3）与前任注册会计师沟通时的考虑。o 3如果上期财务报表未经审计，或者通过查阅前任注册会计师的工作底稿后对期初余额不能得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户不同性质，实施相应的审计程序：o（1）对流动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。o（2）对非流动资产和非流动负债，注
4、册会计师通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据。o 4考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险o 5考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度（四）期初余额审计对审计报告的影响o（1）如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。o（2）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层；如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师。o（3）如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到正确的
5、会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。o（4）如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响。如果导致出具非标准审计报告的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当对本期财务报表出具非标准审计报告。二、期后事项审计o（一）期后事项的含义和种类o 1资产负债表日后调整事项o（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。o（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该
6、项资产原先确认的减值金额。o（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。例如，被审计单位在资产负债表日前购入一项固定资产，并投入使用。由于购入时尚未确定o（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。2资产负债表日后非调整事项o 资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；o 资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；o 资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失o 资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债o 资产负债表日后资本公积转增资本；资产负债表日后发生巨额亏损；o 资产负债表日后发生企业合并或处置子公司；o 资产负债表日后企业利润分配方
7、案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。（二）截至审计报告日发生的期后事项o注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。这些程序通常包括：o1复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。o2取得并审阅股东大会、董事会和管理层的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。o3查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。o4查阅最近的中期财务报表、主要财务报表项目、重要合同和会计凭证；如认为必要和适当，还
8、应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。o5查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函。o6向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。o7向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。（三）审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。o 在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表做出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。1增强执业独立性 o 在财务报表报出后
9、，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。（四）财务报表报出日后发现的事实三、或有事项审计o 常见的或有事项主要包括：o 未决诉讼或未决仲裁o 债务担保o 产品质量保证（含产品安全保证）o 亏损合同o 重组义务o 环境污染整治o 承诺等。注册会计师对或有事项进行审计所要达到的审计目标一般包括 o 确定或有事项是否存在和完整；o 确定或有事项的确认和计量是否符合企业会计准则的规定；o 确定或有事项的列报是否恰当。针对或有事项完整性的审计程序通常包括o1了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制。o2审阅截至审计工作完成
10、日被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录。o3向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。o4检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议。o5向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。o6向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。四、持续经营审计o（一）管
11、理层的责任和注册会计师的责任o（二）评价管理层对持续经营能力做出的评估o（三）进一步审计程序o（1）复核管理层提出的应对计划o（2）实施相关审计程序o（3）取得管理层声明o（四）审计结论与报告五、获取管理层声明o（一）管理层声明的作用o（二）对管理层声明的记录o（1）管理层声明书；o（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；o（3）董事会及类似机构相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。o（三）管理层拒绝提供声明时的措施o 六、获取律师声明书o 七、汇总审计差异（一）编制审计差异调整表（二）编制试算平衡表o 八、复核审计工作底稿和财务报表（一）对财务报表总体合理性实施分析
12、程序（二）评价审计结果1.对重要性和审计风险进行最终的评价（1）确定可能的错报金额。（2）根据财务报表层次重要性水平，确定可能的错报金额的汇总数（即可能错报总额）对整个财务报表的影响程度。2.对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告 九、完成质量控制复核o（一）项目组内部复核1审计项目经理的现场复核。2项目合伙人的复核。o（二）独立的项目质量控制复核（1）实施对审计工作结果最后质量控制。（2）确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准。（3）消除妨碍注册会计师判断的偏见。第二节审计报告的作用、类型和基审计报告的作用、类型和基本内容本内容一、审计报告的含义和作用o（一）审计报告的含义o
13、 审计报告(Audit Report)是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。o 特征：o 1注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。o 2注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。o 3注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。o 4注册会计师应当以书面形式出具审计报告。（二）审计报告的作用o 1鉴证作用o 2保护作用o 3证明作用二、审计意见的形成和审计报告的类型o（一）审计意见的形成o（二）评价财务报表合法性应当考虑的内容（1）选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和
14、相关会计制度，并适合于被审计单位具体情况。（2）管理层做出的会计估计是否合理。（3）财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。（4）财务报表是否做出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。（三）评价财务报表公允性应当考虑的内容o（1）经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。o（2）财务报表的列报、结构和内容是否合理。o（3）财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。（四）审计报告的类型o 审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。o 当注册会计师出具的无保留意见(an Unquali
15、fied Opinion)的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。o 非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。三、审计报告的基本内容o 1标题o 2收件人o 3引言段（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称。（2）提及财务报表附注。（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。4管理层对财务报表的责任段o（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的
16、重大错报。o（2）选择和运用恰当的会计政策。o（3）做出合理的会计估计。5注册会计师的责任段o（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。o（2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。o（3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。6审计意见段o（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。o（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。o 7注册会计师的签名和盖章o 8会计师
17、事务所的名称、地址和盖章o 9报告日期参考格式 p303第三节非标准审计报告非标准审计报告一、带强调事项段的无保留意见的审计报告o（一）强调事项段的含义o（二）增加强调事项段的情形o 1存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况但不影响已发表的审计意见。o 2存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）但不影响已发表的审计意见。o 3其他审计准则规定增加强调事项段的情形。二、非无保留意见的审计报告o（一）影响发表非无保留意见的情形o1注册会计师与管理层的分歧。主要指注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露方面存在分歧。o2审计范围受
18、到限制：（1）客观环境造成的限制。（2）管理层造成的限制。（二）保留意见的审计报告o 1会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。o 2因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。o 参考格式（审计范围受到限制）p305o（三）否定意见的审计报告o 如果认为被审计单位财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，应当出具否定意见(an Adverse Opinion)的审计报
19、告。o p306（四）无法表示意见的审计报告o如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。o当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。o无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师由于存在某些限制而未能对某些重要事项获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。o参考格式 p308（五）审计报告
20、的说明段o 审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。（六）对确定审计报告类型的进一步讨论 o 1错报金额与重要性水平的比较。o（1）错报金额或审计范围受到限制的影响不重要，则可以出具无保留意见的审计报告。o（2）错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的，注册会计师可以考虑出具保留意见的审计报告。o
21、（3）错报金额重要或审计范围受到重要限制且影响广泛，以至于财务报表整体公允性存在问题，应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告o 错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系见下表14-1意见类型 对财务报表的 影响程度 导致非无保留意见的事项 重要重要而且广泛错报金额保留意见否定意见审计范围受到限制保留意见无法表示意见2错报的性质。o（1）非法交易或舞弊。o（2）对当期影响不大，但对将来各期影响重大。o（3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损）。o（4）根据合同责任判断影响重大。o（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大。关键术语关键术语o 1期后事项（Subsequent Eve
22、nts）o 2或有事项Contingency Events）o 3审计报告（Audit Report）o 4无保留意见（an Unqualified Opinion）o 5保留意见（a Qualified Opinion）o 6否定意见（an Adverse Opinion）思考题思考题o 1期初余额的审计目标和审计程序有哪些？o 2何为期后事项？期后事项分为哪几类？o 3试述针对或有事项完整性的审计程序。o 4注册会计师如何进行持续经营审计？o 5注册会计师出具无保留意见的审计报告的条件是什么？o 6在什么情况下，应当出具带强调事项段的无保留意见的审计报告？o 7试说明出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告的各种条件。
