1、中级会计实务中级会计实务教学目标：教学目标：n熟悉所得税会计核算的一般程序熟悉所得税会计核算的一般程序n能确定资产负债的计税基础及暂时性差异能确定资产负债的计税基础及暂时性差异n学会递延所得税资产及递延所得税负债的学会递延所得税资产及递延所得税负债的确认和计量确认和计量n能计算当期所得税能计算当期所得税n能够确认所得税费并会进行账务处理能够确认所得税费并会进行账务处理所得税在会计中的体现所得税在会计中的体现 应交所得税 应交所得税应纳税所得额所得税税率（利润总额纳税调整额）所得税税率 应交所得税作为负债核算，在核算中，设置“应交税费应交所得税”科目进行核算；应交所得税列示在资产负债表中的流动负
2、债中。所得税费用 所得税费用是按照会计的规定计算的；所得税费用作为费用核算，在核算中设置“所得税费用”科目进行核算；所得税费用列示在利润表中。所得税会计的思路所得税会计的思路 从按照税法规定的应交所得税出发从按照税法规定的应交所得税出发,通过通过对暂时性差异的调整对暂时性差异的调整,得到会计上应确认的得到会计上应确认的所得税费。所得税费。应交所税税应交所税税暂时性差异暂时性差异所税税费所税税费第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述 所得税会计是从资产负债表出发，通过比所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定
3、的账面价值与按照税法规定确定的计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异，确认相关的递延时性差异与可抵扣暂性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上所得税负债和递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。确定每一会计期间利润表中的所得税费用。企业会计准则规定，企业应当采用资产负企业会计准则规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税。债表债务法核算所得税。所得税会计核算的一般程序所得税会计核算的一般程序 n确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所确定资
4、产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。值。其中资产、负债的账面价值是指企业按照相其中资产、负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。列示的金额。例如：例如：企业持有的应收账款账面余额为企业持有的应收账款账面余额为2000万元，万元，企业对该应收账款计提了企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备，万元的坏账准备，其账面价值为其账面价值为1900万元；企业应付票据的账面万元；企业应付票据的账面余额为余额为100万元，其账面价值为万元，其账面
5、价值为100万元。万元。n按照资产和负债计税基础的确定方法，以按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债的计税基础。中有关资产、负债的计税基础。n比较资产、负债的账面价值与其计税基础，比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定产生的差异。进一步确认递延所得税确定产生的差异。进一步确认递延所得税资产和递延所得税负债资产和递延所得税负债n按照适用的税法规定计算确定当期应纳税按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，确认当期应交所得税。所得额，确认当期应交所得税。n确定利润表中的所得税费用。确定利润表中的所得税费用。
6、第二节第二节 计税基础和暂时性差异计税基础和暂时性差异 一、定义一、定义 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。计税基础之间的差额。例如：某企业存货的账面余额为例如：某企业存货的账面余额为100万元，已万元，已计提存货跌价准备计提存货跌价准备10万元，则存货的账面价值为万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万万元，则存货的计税基础是元，则存货的计税基础是100万元。所以，存货万元。所以，存货的账面价值的账面价值90万元与其计税基础万元与其计税基础100万元的差额万元的差
7、额10万元，成为暂时性差异万元，成为暂时性差异10万元。万元。二、分类二、分类根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。时性差异。2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清可抵扣暂时性差异，是指在确定
8、未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。的暂时性差异。思考：上例中的差异属于哪种差异？思考：上例中的差异属于哪种差异？会计上计提的会计上计提的10万元的存货跌价准备在税法上是不万元的存货跌价准备在税法上是不认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，认的，即当期不得税前扣除，而是未来期间税前抵扣，所以产生的是可抵扣暂时性差异。所以产生的是可抵扣暂时性差异。三、资产的计税基础和暂时性差三、资产的计税基础和暂时性差异异n资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，
9、计算应纳税所得额时按照税法规定可以自程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。应税经济利益中抵扣的金额。n也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用也就是说，按照税法规定，该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。的金额。n资产的计税基础资产未来期间计税时可税前扣资产的计税基础资产未来期间计税时可税前扣除的金额除的金额n通常情况下，资产取得时其入账价值与计通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与定与
10、税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。计税基础的差异。n某一资产负债表日资产的计税基础资产某一资产负债表日资产的计税基础资产的成本以前期间已税前列支的金额的成本以前期间已税前列支的金额n如果资产的计税基础不等于资产的账面价如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就会产生暂时性差异。值，就会产生暂时性差异。n1.以公允价值计量的金融资产（包括交易以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可供出售金融资产）性金融资产和可供出售金融资产）账面价值：于某一会计期末的公允价值账面价值：于某一会计期末的公允价值 计税基础：某一会计期末的计税基础为计税基础：某一会计期末的计税基础为其取得成本其
11、取得成本例：例：206年年10月月20日，日，A公司自公开市场取得一项权益公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。万元，作为交易性金融资产核算。206年年l2月月31日，该项权益性投资的市价为日，该项权益性投资的市价为880万元。万元。（1）206年年10月月20日：账面价值日：账面价值800万元，计税基础万元，计税基础800万元，万元，账面价值账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。计税基础，不产生暂时性差异。（2）206年年l2月月31日：账面价值日：账面价值880万元，计税基础万元，计税基础800万元万元该交易性金融资产的账面价值该交易
12、性金融资产的账面价值880万元与其计税基础万元与其计税基础800万元之间产生了万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。n讨论：讨论：如果如果206年年l2月月31日，该项权益性投资日，该项权益性投资的市价为的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多万元，则此时的暂时性差异为多少？属于何种性质的差异？少？属于何种性质的差异？此时账面价值为此时账面价值为700万元，而计税基础仍万元，而计税基础仍为为800万元，
13、则暂时性差异为万元，则暂时性差异为100万元，属于万元，属于可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异。n思考：思考：206年年11月月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。万元。206年年12月月31日，其市价为日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。间公允价值的变动不计入应纳税所得额。分析分析206年年l2月月31日该项
14、资产的暂时性差异，并指出暂日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。时性差异的性质。分析：账面价值分析：账面价值630（万元），（万元），计税基础计税基础600（万元）（万元）该可供出售金融资产的账面价值该可供出售金融资产的账面价值630万元其计税基础万元其计税基础600万元之间产生的差异万元之间产生的差异30万元，属于应纳税暂时性差异。万元，属于应纳税暂时性差异。结论：结论：1.当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；时性差异；2.当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。时性差异
15、。n2.固定资产固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确认时以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其入账价值一般等于计税基础。时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是会计上的基本计量模式是“成本累计折成本累计折旧固定资产减值准备旧固定资产减值准备”。会计与税收处。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。的不同以及固定资产减值准备的提取。例如：企业于例如：企业于206
16、年年12月月20日取得的日取得的某项环保用固定资产，原价为某项环保用固定资产，原价为300万元，使万元，使用年限为用年限为l0年，会计上采用直线法计提折年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。减法计列折旧，净残值为零。208年年12月月31日，企业估计该项固定资产的可收回日，企业估计该项固定资产的可收回金额为金额为220万元。万元。要求：分析要求：分析208年年l2月月
17、31日该项资产是日该项资产是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异否存在暂时性差异，并指出该暂时性差异的性质。的性质。n固定资产计提减值准备（固定资产计提减值准备（300300102）22024022020（万元）（万元）n固定资产的账面价值固定资产的账面价值220（万元）（万元）固定资产的计税基础固定资产的计税基础n300（3002/10）（）（3003002/10）2/10192（万元）（万元）该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值220万元与其计税万元与其计税基础基础l92万元之间产生的差额万元之间产生的差额28万元，意味万元，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应着企业将于未来期间
18、增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异。交所得税，属于应纳税暂时性差异。n分析：分析：A企业于企业于205年年末以年年末以300万元购万元购入一项生产用固定资产，入一项生产用固定资产，A企业在会计核企业在会计核算时估计其使用寿命为算时估计其使用寿命为l0年，按照适用税年，按照适用税法规定，其折旧年限为法规定，其折旧年限为20年，假定会计与年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。税收均按直线法计列折旧，净残值为零。206年该项固定资产按照年该项固定资产按照12个月计提折个月计提折旧。旧。假定本例中固定资产未发生减值。假定本例中固定资产未发生减值。要求：分析要求：分析206年
19、年12月月31日该项资产日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。n该项固定资产在该项固定资产在206年年12月月31日的账面日的账面价值价值30030010270（万元）（万元）n该项固定资产在该项固定资产在206年年12月月31日的计日的计税基础税基础30030020285（万元）（万元）n该固定资产的账面价值该固定资产的账面价值270万元与其计税基万元与其计税基础础285万元之间产生的差额万元之间产生的差额15万元，因其万元，因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。应交所得税，
20、为可抵扣暂时性差异。n3.无形资产无形资产（1）初始计量）初始计量除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。法规定的成本之间一般不存在差异。n对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化阶段符
21、合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；作为无形资产的成本；n税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的的l50%加计扣除。加计扣除。例如：例如：A企业当期发生研究开发支出计企业当期发生研究开发支出计l 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶万元，开发阶段符合资本化条件段符合资本化条件前前发生的支出为发生的支出为200万元，万元，符合资本化条件后发生的支出为符合资本化条件后发生的支出为600万元。万元。假定税法规定企业的研
22、究开发支出可按假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。产在当期期末已达到预定用途。要求：分析期末无形资产的暂时性差异，要求：分析期末无形资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。并指出暂时性差异的性质。n账面价值账面价值600（万元）（万元）计税基础计税基础0n该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600万元与其计万元与其计税基础零之间产生的差额税基础零之间产生的差额600万元，将于未万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于
23、应纳税暂来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。时性差异。n（2）后续计量）后续计量无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。n企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测
24、试。假定税法规定，企摊销，在会计期末应进行减值测试。假定税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，合同、法律未明确规定摊销期限的，应按不少于法律未明确规定摊销期限的，应按不少于l0年的期限摊销。年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。n在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础准
25、备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。的差异。n分析：甲企业于分析：甲企业于206年年1月月1日取得的某项无形日取得的某项无形资产，取得成本为资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。206年年12月月31日，对该项无形资产进行减值测日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年年的期间摊销，有
26、关金额允许税前扣除。的期间摊销，有关金额允许税前扣除。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项资产的暂日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。时性差异，并指出暂时性差异的性质。n账面价值账面价值600（万元）（万元）n计税基础计税基础60060010540（万元）（万元）n该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值600万元与其计万元与其计税基础税基础540万元之间的差额万元之间的差额60万元，将万元，将计入未来期间的应纳税所得额，属于应计入未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。纳税暂时性差异。n4.其他资产，因企业会计准则规定与税法规定不其他资产，因企业会计准则规定
27、与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。与计税基础之间存在差异。n（1）投资性房地产）投资性房地产对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。支付的历史成本为基础计算确定。n分析：分析：A公司于公司于2
28、06年年1月月1日将其某自用房屋日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为用于对外出租，该房屋的成本为300万元，预计万元，预计使用年限为使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使年。转为投资性房地产之前，已使用用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会定税法规定的
29、折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在资性房地产在206年年12月月31日的公允价值为日的公允价值为360万元。万元。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项资产的暂时日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。性差异，并指出暂时性差异的性质。n账面价值账面价值360（万元）（万元）计税基础计税基础300300205225（万元）
30、（万元）该项投资性房地产的账面价值该项投资性房地产的账面价值360万元与其万元与其计税基础计税基础225万元之间产生了万元之间产生了135万元的暂时性差万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异。于应纳税暂时性差异。n讨论：讨论：以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会以成本模式进行后续计量的投资性房地产是否会产生暂时性差异？产生暂时性差异？n结论：以成本模式进行后续计量的投资性房地产结论：以成本模式进行后续计量的投资性房地产和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂和固定资产或无形资产类似，同样可能会产生暂时性差异。
31、时性差异。n（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。）其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备以后，其账面价值有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。础之间的差异。例如：文利公司例如：文利公司206年购入原材料成本为年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停
32、工，当年未领用万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，任何原材料，206年资产负债表日考虑到年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为情况，估计该原材料的可变现净值为l 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。万元。假定企业该原材料期初余额为零。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项资日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。质。n账面价值账面价值1 600（万元）（万元）计税基础计税基础2 000（万元）（万元）该存货的账面价值该存货的账面价值l 60
33、0万元与其计税基础万元与其计税基础2 000万元，之间产生了万元，之间产生了400万元的暂时性万元的暂时性差异，会减少企业在未来期间的应纳税所差异，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。异。n分析：昌和公司分析：昌和公司206年年12月月31日应收日应收账款余额为账款余额为3 000万元，该公司期末对应万元，该公司期末对应收账款计提了收账款计提了300万元的坏账准备。按照万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额适用税法规定，按照应收账款期末余额的的5计提的坏账准备允许税前扣除。假计提的坏账准备允许税前扣除。假定该
34、企业期初应收账款及坏账准备的余定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。额均为零。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项资日该项资产的暂时性差异，并指出暂时性差异的产的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。性质。n账面价值账面价值3 0003002 700（万元）（万元）计税基础账面价值计税基础账面价值3 000万元按照万元按照税法规定可予税前扣除的坏账准备税法规定可予税前扣除的坏账准备l5万元万元2 985万元。万元。账面价值账面价值2 700万元与计税基础万元与计税基础2 985万元之间产生的万元之间产生的285万元暂时性差异，会减万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应
35、交所得税，少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。为可抵扣暂时性差异。四、负债的计税基础和暂时性差四、负债的计税基础和暂时性差异异n负债的计税基础，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。扣的金额。负债的计税基础账面价值未来可负债的计税基础账面价值未来可税前抵扣的金额税前抵扣的金额n1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。按照按照企业会计准则第企业会计准则第13号号或有事项或有事项的规定，的规定，企业
36、应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。扣除，其计税基础为零。n因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原因其他事项确认的预计负债，应按
37、照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。为零，其账面价值与计税基础相同。n例如：甲企业例如：甲企业206年因销售产品承诺提供年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度
38、未发生任何保修支出。假定按照税当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。际发生时允许税前扣除。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项负日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。质。n账面价值账面价值200万元万元计税基础账面价值未来期间按照计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予抵扣的金额税法规定可予抵扣的金额2002000（万元）。（万元）。n该预计负债的账面价值该预计负债的账面价值200万元与其计税基万元与其计税基础零之间形成暂时性差异础零之间形成暂时
39、性差异200万元，该暂时万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。n2.预收账款预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前额，该部分经济利益在未来期间
40、计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。如果不符合企业会计准则规定的收入确认条如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为零。扣除的金额，即其计税基础为零。n例如：例如：A公司于公司于20
41、6年年l2月月20日自客户收日自客户收到一笔合同预付款，金额为到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项负日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。质。n账面价值账面价值1000万元万元计税基础账面价值计税基础账面价值1 000万元未来期万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可
42、予间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额抵扣的金额1 000万元万元0（万元）。（万元）。n该项负债的账面价值该项负债的账面价值l 000万元与其计税基万元与其计税基础零之间产生的础零之间产生的l 000万元暂时性差异，会万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异。经济利益减少，为可抵扣暂时性差异。n结论：结论：对负债来说对负债来说1.负债账面价值大于计税基础，形成可负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异；抵扣暂时性差异；2.负
43、债账面价值小于计税基础，形成应负债账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。纳税暂时性差异。n3.应付职工薪酬应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的质的支出可税前列支（外资企业）或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除（内资企业）。一标准计算的金额准予税前
44、扣除（内资企业）。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额，即账面价值等于计税基础。间的差额，即账面价值等于计税基础。n例如：某内资企业例如：某内资企业206年年12月计入成本月计入成本费用的职工工资总额为费用的职工工资总额为1 600万元，至万元，至206年年12月月31日尚未支付，作为资产负日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的照适用税法规定，当期计入成本费用的l
45、600万元工资支出中，按照计税工资标准的万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为规定，可予税前扣除的金额为1 200万元。万元。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项负日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。质。n应付职工薪酬的账面价值应付职工薪酬的账面价值1600万元万元应付职工薪酬的计税基础应付职工薪酬的计税基础160001600（万元）（万元）n该项负债的账面价值该项负债的账面价值1 600万元与其计税基万元与其计税基础础l 600万元相同，不形成暂时性差异。万元相同，不形成暂时性差异。n4.其他负债其他负债如企业
46、应交的罚款和滞纳金等，在尚如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，其计税基础为账面价值金不能税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值，零之间的差额，即计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。不产生暂时性差异。n例如：旭日公司例如：旭日公司206年年12月因违反当地有关环月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求保法规的规定，接到环
47、保部门的处罚通知，要求其支付罚款其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至税所得额时不允许税前扣除。至206年年l2月月31日，该项罚款尚未支付。日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，旭日公司应计入对于该项罚款，旭日公司应计入206年利年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。润表，同时确认为资产负债表中的负债。要求：分析要求：分析206年年12月月31日该项负债的暂日该项负债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。时性差异，并指出暂时性差异的性质。n该负债的
48、账面价值该负债的账面价值200万元万元n该负债的计税基础该负债的计税基础2000200（万元）（万元）n该项负债的账面价值该项负债的账面价值200万元与其计税基础万元与其计税基础200万元相同，不形成暂时性差异。万元相同，不形成暂时性差异。五、特殊项目产生的暂时性差五、特殊项目产生的暂时性差异异n1.未作为资产、负债确认的项目产生的未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其
49、计税基础的，其账面价规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。性差异。n例如：例如：A公司在开始正常生产经营活动之公司在开始正常生产经营活动之前发生了前发生了500万元的筹建费用，在发生时已万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后之后5年内分期税前扣除。年内分期税前扣除。n该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，
50、账为资产负债表中的资产，如果将其视为资产，账面价值为零。面价值为零。假定企业在假定企业在206年开始正常生产经营活动，年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了当期税前扣除了5005100万元，则与该笔费万元，则与该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在万元，即其在206年年12月月31日的计税基础为日的计税基础为400万元。万元。该项资产的账面价值零与其计税基础该项资产的账面价值零与其计税基础400万万元之间产生了元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额，属差异在未来期
