1、第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述v一、合并一、合并财务报表概念及其产生财务报表概念及其产生是是以母公司和子公司组成的企业集团为一以母公司和子公司组成的企业集团为一会会计主体计主体，以母公司和子公司单独编制的以母公司和子公司单独编制的个别个别报表为基础，报表为基础，由由母公司编制母公司编制的综合反映的综合反映企业企业集团集团财务状况、经营成果及现金流量的财务财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。报表。v二、合并二、合并财务报表的特点及其作用财务报表的特点及其作用合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其
2、现金流企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量量的情况的情况反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体经济意义上的会计主体，而不是，而不是法律意义上的主法律意义上的主体体合并财务报表由企业集团中的合并财务报表由企业集团中的母公司编制母公司编制合并财务报表以合并财务报表以个别财务报表为基础编制个别财务报表为基础编制v三、合并三、合并财务报表的编制原则财务报表的编制原则合并财务报表的种类合并财务报表的种类v合并资产负债表合并资产负债表v合并利润表合并利润表v合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表v合并现金流量表合并现金流量表合并财
3、务报表的编制原则合并财务报表的编制原则v以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制v一体性原则一体性原则v重要性原则重要性原则第二节第二节 合并范围的确定合并范围的确定v一、控制一、控制的概念的概念控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（变化）被投资方的权力影响其回报金额。（变化）控制的定义包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制的定义包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以
4、下所有的要素，则控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：投资方能够控制被投资方：1.拥有对被投资方的权力；拥有对被投资方的权力；2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。v二、投资方对被投资方是否拥有权力二、投资方对被投资方是否拥有权力v在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别：设立的目的及其设计，以识别：v（1）相关活动；）相关活动；v（2）如何对相关活动进行决策；）
5、如何对相关活动进行决策；v（3）哪一方拥有现时能力主导这些活动；）哪一方拥有现时能力主导这些活动；v（4）哪一方从这些活动中获得的回报。）哪一方从这些活动中获得的回报。v1.相关活动相关活动v相关活动是指对被投资方的回报产生重大影相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于下述响的活动。这些活动可能包括但不限于下述活动：活动：v（1）商品或劳务的销售和购买；）商品或劳务的销售和购买；v（2）金融资产的管理；）金融资产的管理；v（3）资产的购买和处置；）资产的购买和处置；v（4）研究与开发活动；）研究与开发活动；识别被投资方的相关活动及其决策机制识别被投资方的相关活动
6、及其决策机制v2.决策机制决策机制v就相关活动所作出的决策的例子包括但不限就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于：于：v（1）就被投资方的经营、融资等活动作出决）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；策，包括编制预算；v（2）任命被投资方的关键管理人员或服务提）任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。提供商的业务关系或者将其予以辞退。v在判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，在判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方考虑的因素可能包括投资方考虑的因素可能包括 v（1）被投资方
7、的设立目的；）被投资方的设立目的；v（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；的决定因素；v（3）各投资方拥有的与上述决定因素相关的）各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度：响程度：v（4）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。）投资方对于可变回报的风险敞口的大小。赋予投资方对被投资方权力的权利赋予投资方对被投资方权力的权利 v1.主导相关活动的现时权利主导相关活动的现时权利v2.赋予投资方对被投资方权力的权利方式赋予投资方对被投资方权力的权利方式v投资方对被投资方的权力可
8、能源自各种权利，例如，投资方对被投资方的权力可能源自各种权利，例如，表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权利单独或者结合在一起，可能赋予对被投资方的权力。力。v3.实质性权利和保护性权利实质性权利和保护性权利v在判断投资方对被投资方所拥有的权
9、利时，还应区在判断投资方对被投资方所拥有的权利时，还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。分该权利是实质性权利还是保护性权利。（1）实质性权利）实质性权利v在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。实质性权利，是指持有人有实际能力行使的实质性权利，是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。实质性权利应是在对相关活可执行的权利。实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。实质性权利通动进行决策时可执行的权利。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下目前常是当前可执行的
10、权利，但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。不可行使的权利也可能是实质性权利。（2）保护性权利）保护性权利v保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。权力。权力源自于表
11、决权权力源自于表决权 v1.持有被投资方半数以上表决权持有被投资方半数以上表决权v2.持有被投资方半数以上投票权但无权力持有被投资方半数以上投票权但无权力v投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力v3.持有被投资方半数或半数以下表决权持有被投资方半数或半数以下表决权v持有半数或半数以下表决权的投资方持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投表决权，但表决权比例仍不足
12、以主导被投资方相关活动的投资方，本部分以下同资方，本部分以下同)，应综合考虑事实和情况，以判断其，应综合考虑事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。拥有对于被投资方的权力。v4.潜在表决权潜在表决权v在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例否拥有权力。潜在表决权为获得被投
13、资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。的权利。权力源自于表决权之外的其他权利权力源自于表决权之外的其他权利v在某些情况下，某些主体的投资方对其的权在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，例如证券化产品、资力并非源自于表决权，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指其设计导致在确定其体。结构化主体，是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主导该
14、主体相关活动的依据通因素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。常是合同安排或其他安排形式。三、可变回报三、可变回报v投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。投资方应当基于合同安排的实质而非回报的投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。法律形式对回报的可变性进行评价。四、权力与回报之间的联系四、权力与回报之间的联系v只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变
15、回报，并且有能与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策方在判断其是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。
16、方行使决策权。v代理人代表其他方代理人代表其他方(主要责任人主要责任人)行动并服务行动并服务于该其他方的利益。主要责任人可能将其对于该其他方的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使此类权力时，但在代理人代表主要责任人行使此类权力时，代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控代理人并不对被投资方拥有控制。在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。人。v在确定决策者是否为代理人时，应当综合考
17、在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系。的关系。v（1）存在单独一方拥有实质性权利可以无条）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。件罢免决策者的，该决策者为代理人。v（2）除（）除（1）以外的情况下，应当综合考虑）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素
18、进行判断。回报的风险等相关因素进行判断。五、实质代理人五、实质代理人v当投资方或有能力主导投资方活动的一方有当投资方或有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方代表投资方行动时，则该方能力主导其他方代表投资方行动时，则该方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在评估对被投资方是否存在控制时，应资方在评估对被投资方是否存在控制时，应将其自身和其实质代理人的决策权及其通过将其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接承担或者享有的可变回报实质代理人而间接承担或者享有的可变回报的风险或权利与其自身的权利一并考虑。的风险或权利与其自身的权利一并考虑。六
19、、对被投资方可分割部分六、对被投资方可分割部分(单独主体单独主体)的控制的控制v投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分(以以下简称下简称“该部分该部分”)视为被投资方可分割的部分视为被投资方可分割的部分(单独主体单独主体)，进而判断是否控制该单独主体：进而判断是否控制该单独主体：v（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方
20、）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；债；v（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。利。七、控制的持续评估七、控制的持续评估v控制的评估是持续的，当环境或情况发生变控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三个基本要素化时，投资方需要评估控制的三个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有
21、任中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。对被投资方是否具有控制。八、投资性主体八、投资性主体v（一）母公司属于投资性主体的条件（一）母公司属于投资性主体的条件v当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：性主体：v（1）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；的，从一个或多个投资者处获取资金；v（2
22、）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；v（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。进行考量和评价。（二）合并处理（二）合并处理v1.母公司是投资性主体母公司是投资性主体v如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予
23、以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。变动计入当期损益。v2.投资性主体的母公司本身不是投资性主体投资性主体的母公司本身不是投资性主体v投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。v3.母公司由非投资性主体转变为投资性主体母公司由非投资性主体转变为投资性主体v当母公司由非投资性主体转变为投资性
24、主体时，除仅将为其投资活动提当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司自转变日起对其他子公司不再予以合并，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。但保留剩余股权的原则进行会计处理。v4.母公司由投资性主体转变为非投资性主体母公司由投资性主体转变为非投资性主体v当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳
25、入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。分节练习题分节练习题v【例题例题1多选题多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有关于合并范围，下列说法中正确的有（）。）。vA.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利资方及其他方享有的实质性权利vB.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑在判断投资方是
26、否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利投资方及其他方享有的实质性权利和保护性权利vC.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制能阻止其他方对被投资方实施控制vD.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的保护性权利资方及其他方享有的保护性权利v【答案答案】ACv【解析解析】在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权
27、利，不考虑保护性权利，考虑投资方及其他方享有的实质性权利，不考虑保护性权利，选项选项B和和D错误。错误。v【例题例题2多选题多选题】下列项目中，应纳入下列项目中，应纳入A公司合并范围的有（）。公司合并范围的有（）。vA.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利质性权利vB.A公司持有被投资者公司持有被投资者48%的投票权，剩余投票权由数千位股东的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策东达成协
28、议或能够作出共同决策vC.A公司持有被投资者公司持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方被投资方5%的投票权，股东协议授予的投票权，股东协议授予A公司任免负责相关活动的公司任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意的多数股东表决权同意vD.E公司拥有公司拥有4名股东，分别为名股东，分别为A公司、公司、B公司、公司、C公司和公司和D公司，公司，A公司持有公司持有E公司公司40%的普通股，其他三位股东各持有的普通股，其他三位股东各持有20%，
29、董事，董事会由会由6名董事组成，其中名董事组成，其中4名董事由名董事由A公司任命，剩余公司任命，剩余2名分别由名分别由B公司、公司、C公司和公司和D公司任命公司任命 v【答案答案】BCDv【解析解析】投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投投资方虽然持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项票权不是实质性权利时，其并不拥有对被投资方的权力，选项A不纳入合并范围。不纳入合并范围。分节练习题分节练习题第三节第三节 合并财务报表合并财务报表编制的编制的前期前期准备事项及其程序准备事项及其程序v一、合并一、合并财务报表编制的前期准备事项财务报表
30、编制的前期准备事项统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策统一母子公司的资产负债表日及会计期间统一母子公司的资产负债表日及会计期间对子公司以外币表示的财务报表进行折算对子公司以外币表示的财务报表进行折算收集编制合并财务报表的相关资料收集编制合并财务报表的相关资料v二、合并二、合并财务报表的编制程序财务报表的编制程序（一）设置（一）设置合并工作底稿合并工作底稿（二）将（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润母公司、子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工过入合并工作底稿作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司，并在合并工作底稿中
31、对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行个别财务报表各项目的数据进行加总加总，计算得出，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计益变动表各项目合计金额金额（三）编制调整分录和抵消分录（三）编制调整分录和抵消分录（四）计算（四）计算合并财务报表各项目的合并财务报表各项目的合并金额合并金额（五）填列（五）填列合并财务报表合并财务报表v三、编制合并财务报表需要抵消的项目三、编制合并财务报表需要抵消的项目v作为作为企业集团不存在的事项均应抵消企业集团不存在的事项均应抵消第四节第四节 长期股权投资与长期股权投资与所有者权益所有者权
32、益的的合并处理（合并处理（同一控制下同一控制下）v同一控制下同一控制下取得子公司取得子公司合并日合并日合并财务报表的编制合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。消处理的问题。抵消分录为：抵消分录为：借：股本（实收资本）借：股本（实收资本）子公司所有者权益账面价值子公司所有者权益账面价值100%资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益1.抵消分录不涉及商誉及营业外收入。抵消分录不涉及商誉及营业外收入。2.同一控制下
33、企业合并按一体化存续原则，在合并资产负同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。或股本溢价）转入留存收益。v【教材例教材例25-1】甲公司甲公司202年年1月月1日以日以28 600万万元的价格取得元的价格取得A公司公司80%的股权，的股权，A公司净资产的公司净资产的公允价值为公允价值为35 000万万元。元。A公司股东权益账面价值公司股东权益账面价值总额为总额为32 00
34、0万元，其中股本为万元，其中股本为20 000万元，资万元，资本公积为本公积为8 000万元，盈余公积为万元，盈余公积为1 200万元，未万元，未分配利润为分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在万元。合并后，甲公司在A公司公司股东权益中所拥有的份额为股东权益中所拥有的份额为25 600万元。万元。v甲甲公司在购买公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款万元。上述价款均以银行存款支支付。付。v甲甲公司与公司与A公司均为同一控制下的企业。公司均为同一控制下的企业。A公司采公司采用的会计政策与甲公司一用的
35、会计政策与甲公司一致。致。vA公司公司202年年1月月1日的资产负债表见教日的资产负债表见教材材P428表表25-2中中A公司的数据。公司的数据。v个别会计处理（母公司）个别会计处理（母公司）v借：长期股权投资借：长期股权投资A公司公司 25 600 管理费用管理费用 120 资本公积资本公积 3 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 720v企业集团的会计处理企业集团的会计处理v编制编制合并日合并日合并资产负债表时，甲公司应当合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：进行如下抵消处理：借：股本借：股本 20 000 资本公积资本公积 8 000 盈余公积盈余公积 1 200 未分配利润
36、未分配利润 2 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益少数股东权益 6 400v直接投资及同一控制下取得子公司直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制长期股权投资长期股权投资成本法核算成本法核算的的结果（个别）结果（个别）调调整为权益法核算整为权益法核算的的结果（合并）结果（合并）v对于应享有子公司当期实现净利润的份对于应享有子公司当期实现净利润的份额，额，v 借借记记“长期股权投资长期股权投资”项目，项目，v 贷贷记记“投资收益投资收益”项目；项目；v按照应承担子公司当期发生的亏损份按照应承担子公司当期发生的亏损份额，额
37、，v 借借记记“投资收益投资收益”项目项目，v 贷贷记记“长期股权投资长期股权投资”等项目等项目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利对于当期收到子公司分派的现金股利或利润润，应，应 借借记记“投资收益投资收益”科科目，目，贷贷记记“长期股权投资长期股权投资”科目科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份应享有或应承担的份额，额，借借记或贷记记或贷记“长期股权投资长期股权投资”科科目目，贷贷记或借记记或借记“资本公积资本公积”科目科目。v投资当年投资当年调整被投
38、资单位盈利调整被投资单位盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 调整被投资单位亏损调整被投资单位亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年v连续编制合并财务报表连续编制合并财务报表调整以前年度被投资单位盈利调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权
39、投资借：长期股权投资 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初调整被投资单位本年盈利调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益调整被投资单位本年亏损调整被投资单位本年亏损 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益调整子公司以前年度除净损益以外所有
40、者权益的其他变动的其他变动 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积年初年初调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年v【例题例题3】假设假设P公司能够控制公司能够控制S公司，公司，S公司为股份有限公公司为股份有限公司。司。2010年年12月月31日，日，P公司个别资产负债表中对公司个别资产负债表中对S公司的公司的长期股权投资的金额为长期股权投资的金额为2 800万元，拥有万元，拥有S公司公司80%的股份。的股份。P公司在个别
41、资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。资。2010年年1月月1日，日，P公司用银行存款公司用银行存款2 600万元购得万元购得S公司公司80%的股份的股份(假定假定P公司与公司与S公司的企业合并属于同一控制公司的企业合并属于同一控制下的企业合并下的企业合并)。2010年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 500万元，其中万元，其中股本为股本为2 000万元，资本公积为万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0元，未分配利润为元，未分配利润为0元。元。2010年，年，S公司实现净利润公司实现净利润1
42、 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利万元，分派现金股利600万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为当期资本公积的金额为100万元。万元。2011年年S公司实现净利润公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。万元，无其他所有者权益变动。假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公司和公司和S公司的内部交易及合并资产、负
43、债的所得税影公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。响。v要要求：求：编制编制P公司公司2010年年1月月1日取得日取得S公司公司80%股份的会计分录。股份的会计分录。在合并财务报表中编制在合并财务报表中编制2010年年12月月31日对长期股权投资日对长期股权投资的调整分录。的调整分录。在合并财务报表中编制在合并财务报表中编制2011年年12月月31日对长期股权投资日对长期股权投资的调整分录。的调整分录。v（1）借：长期股权投资借：长期股权投资 2 800（3 50080%）贷：银行存款贷：银行存款 2 600 资本公积资本公积 200v（2）借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1
44、00080%)贷：投资收益贷：投资收益 800 借：投资收益借：投资收益 480（60080%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10080%）贷：资本公积贷：资本公积 80v（3）v借：长期股权投资借：长期股权投资 800(1 00080%)v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 800v借：未分配利润借：未分配利润年初年初 480（60080%）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480v借：长期股权投资借：长期股权投资 80（10080%）v 贷：资本公积贷：资本公积年初年初 80v借：长期股权投资借：长期股权投资 960(1 2008
45、0%)v 贷：投资收益贷：投资收益 960v（二）合并抵消的处理（二）合并抵消的处理v1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消v 借：股本借：股本年初年初v 本年本年v 资本公积资本公积年初年初v 本年本年v 盈余公积盈余公积年初年初v 本年本年v 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司）（母公司）v 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益少数股东投资持股比例）少数股东投资持股比例）v【提示提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担在合并财务报表中，子公司少数股东分担的
46、当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。东权益。v2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消方长期股权投资的投资收益的抵消v借：借：投资收益投资收益v 少数股东损益少数股东损益v 未分配利润未分配利润年初年初v 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积v 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配v 未分配利润未分配利润年末年末v【例题例题4计算分析题计算分析题】沿用沿用例题例题3计算分计算分
47、析题析题资料。资料。v要求：要求：v（1）编制）编制2010年与投资有关的抵消分录。年与投资有关的抵消分录。v（2）编制）编制2011年与投资有关的抵消分录。年与投资有关的抵消分录。v（1）v借：股本借：股本年初年初 2 000v 本年本年 0v 资本公积资本公积年初年初 1 500v 本年本年 100v 盈余公积盈余公积年初年初 0v 本年本年 100v 未分配利润未分配利润年末年末 300（1 000-100-600）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3 200（2 800+800-480+80）v 少数股东权益少数股东权益 800(2 000+0+1 500+100+0+100+30
48、0)20%v借：投资收益借：投资收益 800v 少数股东损益少数股东损益 200(1 00020%)v 未分配利润未分配利润年初年初 0v 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 100v 对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配 600 v 未分配利润未分配利润年末年末 300v（2）v借：股本借：股本年初年初 2 000v 本年本年 0v 资本公积资本公积年初年初 1 600v 本年本年 0v 盈余公积盈余公积年初年初 100v 本年本年 120v 未分配利润未分配利润年末年末 1 380（300+1 200-120）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 4 160（2 800+800-48
49、0+80+960）v 少数股东权益少数股东权益 1 040(2 000+0+1 600+0+100+120+1 380)20%v借：投资收益借：投资收益 960v 少数股东损益少数股东损益 240(1 20020%)v 未分配利润未分配利润年初年初 300v 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 120v 对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配 0 v 未分配利润未分配利润年末年末 1 380v【教材例教材例25-2】接接【教材例教材例25-1】。甲公司于甲公司于20X2年年1月月1日，以日，以28 600万元的价格取得万元的价格取得A公司公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和的股权，使
50、其成为子公司。甲公司和A公司公司20X2年度年度个别财务报表如教个别财务报表如教材材P430表表25-4、教、教材材P433表表25-5和教和教材材P435表表25-6所示。所示。vA公司公司20X2年年1月月1日股东权益总额为日股东权益总额为32 000万万元，元，v其其中股本为中股本为20 000万万元，资元，资本公积为本公积为8 000万万元，元，v 盈盈余公积余公积1 200万元，未分配利润为万元，未分配利润为2 800万元；万元；20X2年年12月月31日，股东权益总额为日，股东权益总额为38 000万万元，元，v其其中股本为中股本为20 000万元，资本公积万元，资本公积8 000
