1、第三章第三章合并合并财务报表财务报表第一节第一节 合并财务报表的概念合并财务报表的概念 合并财务报表理论合并财务报表理论 合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围 编制合并财务报表的原则与程序编制合并财务报表的原则与程序 合并财务报表的格式合并财务报表的格式第二节第二节 购买法下股权取得日合并财务报表编制购买法下股权取得日合并财务报表编制 权益法下控股合并股权取得日合并财务报表的编制权益法下控股合并股权取得日合并财务报表的编制第三节第三节 合并财务报表编制前的各项调整合并财务报表编制前的各项调整 合并财务报表编制前的各项抵消合并财务报表编制前的各项抵消第一节第一节 合并财务报表的基本理论合
2、并财务报表的基本理论一、一、合并合并财务报表的财务报表的概念概念 合并财务报表合并财务报表是指由母公司编制的，将母子是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团合反映企业集团整体财务状况、经营成果和整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。现金流量的报表。此概念包涵以下要点：此概念包涵以下要点：1、合并财务报表的会计主体为企业集团、合并财务报表的会计主体为企业集团 2、企业集团的组成以控制为纽带企业集团的组成以控制为纽带 3、母公司与子公司母公司与子公司 4、编制合并财务报表的原因编制合并财务报表的原因5、合并会计报表与合并
3、方式的关系合并会计报表与合并方式的关系1、合并财务报表的会计主体为企业集团、合并财务报表的会计主体为企业集团企业集团是指以资本为纽带，通过持股、控股等方式紧密联结、协企业集团是指以资本为纽带，通过持股、控股等方式紧密联结、协调行动的企业群体，企业集团是由母公司及其子公司组成的。一般而言，调行动的企业群体，企业集团是由母公司及其子公司组成的。一般而言，企业集团本身不具备法人资格，符合条件的情况下也可以办理工商登记。企业集团本身不具备法人资格，符合条件的情况下也可以办理工商登记。而母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业而母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业。v合并财务报表的编
4、制者或编制主体是企业集团中的母公司。合并财务报表的编制者或编制主体是企业集团中的母公司。2、企业集团、企业集团的组成以控制为的组成以控制为纽带纽带 如何理解如何理解“控制控制”？控制控制是指有权决定一个企业的财务和经是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制通常具有唯一性、利中获取利益。控制通常具有唯一性、利益性等特征。益性等特征。控制的原则：控制的原则：实质重于形式实质重于形式 投资方虽然持有被投资方半数以上股权但却投资方虽然持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形不能控制被投资方的情形:(1)此项控制仅是暂时
5、性控制，以套利为目此项控制仅是暂时性控制，以套利为目 的的 （2）被投资方正在进行清理或整顿）被投资方正在进行清理或整顿 （3）被投资方所在国外汇管制使其资金调度收到影）被投资方所在国外汇管制使其资金调度收到影响响 （4）被投资方非持续经营，净资产为负）被投资方非持续经营，净资产为负v1.3母公司与子公司母公司与子公司 条件条件（1）必须满足控制的要求，能够）必须满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制
6、控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。多个子公司。（2）母公司可以是公司，如）母公司可以是公司，如公公司法司法所规范的股份有限公司、有所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是其他主体限责任公司，也可以是其他主体母公司母公司是指拥有其他公是指拥有其他公司一定数额的股份或根司一定数额的股份或根据协议，能够控制、支据协议，能够控制、支配该公司的人事、财务、配该公司的人事、财务、业务等事项的公司。业务等事项的公司。母公司最基本的特征母公司最基本的特征，不在于是否持有、持有不在于是否持有、持有多少公司的股份，而在多少公司的股份，而在于是否控制、参与子公于是否控制、参与子公司业务经营。司业务经营。
7、3、企业由母公司与子公司构成、企业由母公司与子公司构成 条件条件（1）作为子公司必须被母公司控制，）作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。投资单位是合营企业，而不是子公司。（2）子公司可以是公司，如）子公司可以是公司，如公司公司法法所规范的股份有限公司、有限责所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是其他主体。任公司，也可以是其他主体。子公司子公司是指一定是指一定数额的股份被另数
8、额的股份被另一公司控制或依一公司控制或依照协议被另一公照协议被另一公司实际控制、支司实际控制、支配的公司。配的公司。如图3-1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司；S公司是P公司的子公司。如图3-2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司；S1公司、S2公司、S3公司和S4公司则是P公司的子公司。S公司80%P公司图3-1P公司S1公司S2公司S3公司S4公司60%70%30%90%80%图3-2企业集团企业集团4、编制、编制合并财务报表的原因合并财务报表的原因 在控股合并（收购）的情况下，主并
9、企业（母公司）、被并在控股合并（收购）的情况下，主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，各自作为独立的企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，各自作为独立的核算单位对外提供会计报表，只有编制合并财务报表，才能使报核算单位对外提供会计报表，只有编制合并财务报表，才能使报表使用者了解企业集团整体的资源总量，整体的财务状况、经营表使用者了解企业集团整体的资源总量，整体的财务状况、经营成果、现金流量。成果、现金流量。5、合并、合并会计报表与合并方式的关系会计报表与合并方式的关系1、吸收合并、新设合并的结果只有一个企业，不存在编制合、吸收合并、新设合并的结果只有一个企业，不存
10、在编制合并报表的问题。并报表的问题。2、控股合并的结果是主并企业（母公司）、被并企业（子公、控股合并的结果是主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，既应编制股权取得日的合并司）仍以独立的法人实体继续存在，既应编制股权取得日的合并报表，也应编制股权取得日后各期的合并报表报表，也应编制股权取得日后各期的合并报表二、二、合并财务报表理论合并财务报表理论当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权虽在50%以上以上但不足但不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权
11、）和少数股权（其他股东持有的少数股权）。在合的母公司股权）和少数股权（其他股东持有的少数股权）。在合并会计报表时对少数股权的处理方法不同以及对合并范围及相关并会计报表时对少数股权的处理方法不同以及对合并范围及相关问题的不同理解，形成了不同的合并理论，如下：问题的不同理解，形成了不同的合并理论，如下：1、母、母公司理论公司理论 2、实体、实体理论理论 3、所有权、所有权理论理论 1、母公司理论（英美国家）、母公司理论（英美国家）合并会计报表主要是为合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东司或控股公司普通股股东编制的，强调母公编制的，强调母公司或控股公司的股东
12、利益。司或控股公司的股东利益。（1）合并报表的目的和使用者。合并报表）合并报表的目的和使用者。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。的主要使用者是母公司的股东和债权人。（2）合并净收益。合并净收益是母公司所）合并净收益。合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。得的净收益应排除在外。（3）少数股权股东权益。少数股权股东权益，）少数股权股东权益。少数股权股东权益，从母公司股东观点看是一项从母公司股东观点看是一项负债负债，其计量是，其计量是基于子公司资产负债表中所有者权益总额乘基于子公司资产负债表中所有者权益总额乘以
13、少数股权的比例而得出。以少数股权的比例而得出。（4）子公司净资产的合并。在子公司净资产）子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按帐面价值被合并。部分则按帐面价值被合并。2、实体理论、实体理论德国德国 强调企业合并后的母公司和子公司是一个整强调企业合并后的母公司和子公司是一个整体，合并会计信息应为全体股东服务。母公体，合并会计信息应为全体股东服务。母公司未收购的股权，即少数股东权益应单独列司未收购的股权，即少数股东权益应单独列示，示，不应作为负
14、债不应作为负债。3、当代理论或所有权理论、当代理论或所有权理论 是对上述两种理论的折中。是对上述两种理论的折中。v在我国，在我国，从侧重母公司理论转为侧重实体理从侧重母公司理论转为侧重实体理论。论。v合并报表范围的确定更关注合并报表范围的确定更关注实质性控制实质性控制，母，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例（围，而不一定考虑股权比例（实质重于形实质重于形式式）。所有者权益为负数的子公司，只要是）。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围持续经营的，也应纳入合并范围 三、三、合并财务报表的合并范围合并财务报表
15、的合并范围合并范围合并范围是指可纳入合并财务报表的企业范围。母公司应当将是指可纳入合并财务报表的企业范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。的合并范围。应当应当注
16、意注意的的是，按照前述判断控制的标准，母公司已不能控制的子是，按照前述判断控制的标准，母公司已不能控制的子公司，均不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。公司，均不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。四四、编制合并财务报表的原则与程序编制合并财务报表的原则与程序 1、合并、合并财务报表的编制原则财务报表的编制原则 2、合并、合并财务报表的编制程序财务报表的编制程序1、合并、合并财务报表的编制财务报表的编制原则原则 （1）以）以单独财务报表为基础单独财务报表为基础 （2）一体性）一体性原则原则 （3）重要性）重要性原则原则2、合并、合并财务报表的编制程序财务报表的编制程序 （1）关于）关于
17、合并财务报表抵消的内容合并财务报表抵消的内容 （2）关于）关于各项目的合并金额各项目的合并金额 （3）关于合并财务报表）关于合并财务报表的填列的填列编制编制合并财务报表一般采用工作底稿法，可以分为以下步合并财务报表一般采用工作底稿法，可以分为以下步骤骤：设置合并工作底设置合并工作底稿稿将单独财务报表数据将单独财务报表数据过入过入底稿底稿编制调整和抵消分录编制调整和抵消分录计算合并数计算合并数填列合并财务报表填列合并财务报表图3-3 合并财务报表编制程序（1）关于）关于合并财务报表抵消的内容（如表合并财务报表抵消的内容（如表3-2所示）所示）表3-2 合并财务报表抵消的内容 编制分录，进行抵消处
18、理的目的在于将个别财务报表各项目编制分录，进行抵消处理的目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。此外，还应注意：的加总金额中重复的因素予以抵消。此外，还应注意：1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2.对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。3.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也
19、需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。（2）关于）关于各项目的合并金额各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。目、收入项目和费用项目等的合并金额。（3）关于合并财务报表）关于合并财务报表的填列的填列根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及
20、现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。并财务报表。五、五、合并财务报表的格式合并财务报表的格式1、合并、合并资产负债表的格式资产负债表的格式2、合并、合并利润表的各式利润表的各式3、合并、合并现金流量表格式现金流量表格式4、合并、合并所有者权益变动表格式所有者权益变动表格式1、合并、合并资产负债表的格式资产负债表的格式合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，不同之处不同之处在于：在于：1.增加了增加了“商誉商誉”项目，反映非同一控制下企业合并中取得的商誉。项目
21、，反映非同一控制下企业合并中取得的商誉。2.在所有者权益项目下增加了在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计归属于母公司所有者权益合计”项目，项目，反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分。反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分。3.在所有者权益项目下，增加了在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益少数股东权益”项目，反映非全资项目，反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。4.在在“未分配利润未分配利润”项目之后，项目之后，“归属于母公司所有者权益合计归属于母公司所有者权益合计”项项目之前，增加了目之前
22、，增加了“外币报表折算差额外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表3-3所示。2、合并、合并利润表的格式利润表的格式合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主要增加两个项目：合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主要增加两个项目：1.在在“净利润净利润”项目下增加项目下增加“归属于母公司所有者的净利润归属于母公司所有者的净利润”和和“少少数股东损益数股东损益
23、”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。2.在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在在“净利润净利润”项目之下增加项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润”项项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。净利润
24、。合并利润表的一般格式见表3-4 3、合并、合并现金流量表格式现金流量表格式合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同，如表3-5所示。4、合并、合并所有者权益变动表格式所有者权益变动表格式 合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加并所有者权益变动表增加“少数股东权益少数股东权益”栏目，用于反映少数栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。股东权益变动的情况。合并所有者权益变合并所有者权益变动表
25、的一般格式如表动表的一般格式如表3-6所示所示 我国现行会计准则规定，非同一控制下的控股合并采用购买法编制合并财我国现行会计准则规定，非同一控制下的控股合并采用购买法编制合并财务报表，同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。购务报表，同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。购买法和权益法在股权取得日需编制的合并报表不同，如下图所示。买法和权益法在股权取得日需编制的合并报表不同，如下图所示。购买法购买法取得日之前子公司取得日之前子公司发生的各种收入、发生的各种收入、费用与合并主体费用与合并主体无关，只需编制无关，只需编制合并资产负债表合并资产负债表权益法权益法合并资产
26、负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表图3-4 股权取得日需编制的合并报表第二节第二节 股权取得日合并财务报表的编股权取得日合并财务报表的编制制 一一、购买法下股权取得日合并财务报表编制购买法下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下的控股合并中，购买方应于购买日编制合并资产负债表，反映其自购买日开始能够控制的经济资源情况，但不编制合并利润表和合并现金流量表。编制合并资产负债表时应注意以下编制合并资产负债表时应注意以下4个事项：个事项：（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；（2）长期股权投资的成本大于合并中取
27、得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；（3长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。(4)非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿。例例3-1 假定假定A公司公司2010年年8月月30日以日以2500万元万元取得取得B公司公司100%的股权，的股权，A公司控制了公司控制了B公司。该项控公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。合并双方的财务报表如股合并为非同一控制下的
28、合并。合并双方的财务报表如表表3-7、3-8所示。假定所示。假定A公司和公司和B公司的会计期间、公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。本本例的解析过程如下：例的解析过程如下：（1）A公司对该项合并进行账务处理公司对该项合并进行账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 25 000 000贷：银行存款贷：银行存款25 000 000（2）B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货借：存货 50 000 长期股权投资长期股权投资 400 000 固定资产固定资产
29、1 500 000 无形资产无形资产 4 100 000贷：资本公积贷：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录）编制抵消分录借：实收资本借：实收资本 12 000 000 资本公积资本公积 14 050 000 盈余公积盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润 4 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 000 000 营业外收入营业外收入 7 050 000 该分录中，营业外收入（负商誉）该分录中，营业外收入（负商誉）=长期股权投资长期股权投资25 000 000-被被投资单位净资产投资单位净资产公允价值公允价值32 050 000=-7 050 000 由
30、于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表由于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表的留存收益。的留存收益。完成以上步骤后编制合并完成以上步骤后编制合并资产负债表，如表资产负债表，如表3-9所示所示 【例例3-2】承上例，承上例，2010年年8月月30日，日，A公司向公司向B公公司的股东支付司的股东支付6000万元取得万元取得B公司公司100%的股权（支的股权（支付对价为银行存款付对价为银行存款3000万元，固定资产万元，固定资产2000万元，万元，存货存货1000万元），假定万元），假定A公司和公司和B公司的会计期间、公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制
31、合并日的合并资产负债表。会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。本本例解析过程如下：例解析过程如下：(1)A公司对该项合并进行账务处理时公司对该项合并进行账务处理时 借：长期股权投资借：长期股权投资60 000 000贷：银行存款贷：银行存款30 000 000 固定资产固定资产 20 000 000存货存货 10 000 000(2)B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货借：存货 50 000 长期股权投资长期股权投资 400 000 固定资产固定资产1 500 000无形资产无形资产 4 100 000 贷：资本公积贷
32、：资本公积 6 050 000（3）编制抵消分录）编制抵消分录借：实收资本借：实收资本 12 000 000 资本公积资本公积 14 050 000 盈余公积盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润 4 000 000 商誉商誉 27 950 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 60 000 000 该分录中，商誉该分录中，商誉=长期股权长期股权投资投资60 000 000-被被投资单位净投资单位净资产公允价值资产公允价值32 050 000=27 950 000完成以上步骤后，完成以上步骤后，编制合并资产负债表，编制合并资产负债表，如表如表3-10所示所示 二、二、权益法下控
33、股合并股权取得日合并财务权益法下控股合并股权取得日合并财务报表报表 的的编制编制1、需要、需要编制合并财务报表的情况编制合并财务报表的情况2、应该、应该编制的合并财务报表种类编制的合并财务报表种类 3、编制、编制的合并财务报表应注意的事项的合并财务报表应注意的事项1、需要、需要编制合并财务报表的情况编制合并财务报表的情况同一控制下的企业合并形成母子公司关系时，母公司应当按照同一控制下的企业合并形成母子公司关系时，母公司应当按照权益法编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并、新设权益法编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并、新设合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并、实现控合
34、并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并、实现控制的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。制的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。2、应该、应该编制的合并财务报表种类编制的合并财务报表种类同一控制下的企业合并形成同一控制下的企业合并形成母子公司关系母子公司关系的，合并方一般应在的，合并方一般应在合并日编制合并日编制合并财务报表合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合合并财务报表并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现时
35、，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。金流量表。3、编制、编制的合并财务报表应注意的事项的合并财务报表应注意的事项 （1）关于）关于合并资产负债表合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务财务报表）。合报表）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分（盈
36、余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自，自合并方的资本合并方的资本公积转入留存收益。公积转入留存收益。（2）关于）关于合并利润表合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表合并财务报表的有关原则进行抵消。的有关原则进行抵消。在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净净利润利润”项下应单列项下应
37、单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映项目，反映自被合并方带入的损益情况。自被合并方带入的损益情况。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相同，合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相同，不再赘述。【例例3-3】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2010年年5月月31日自母公司甲处取得日自母公司甲处取得B公司公司80%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，续经营。为进行该项企业合并，A公司发
38、行了公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的公司的所有者权益构成如表所有者权益构成如表3-11所示。所示。要求：编制取得长期股权投资要求：编制取得长期股权投资的财务处理的财务处理，以及合并日在合并工作底稿中以及合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录。的抵消分录和调整分录。（1）编制）编制A公司在合并日的会计分录公司在合并日的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资16 000 000（20 000万元万元80%）贷：股本贷：股本
39、60 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价100 000 000（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录：）编制合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录：借：股本借：股本60 000 000资本公积资本公积20 000 000盈余公积盈余公积40 000 000未分配利润未分配利润80 000000贷：长期股权投资贷：长期股权投资160 000 000少数股东权益少数股东权益40 000 000（20 000万元万元20%）A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留公司实现的留存收益中归属于合并方的
40、部分（存收益中归属于合并方的部分（8 0004 0001 2000万元）应自万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认公司在确认对对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元万元（10 000万元万元10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积借：资本公积 96 000 000（12
41、 000万元万元80%）贷：盈余公积贷：盈余公积32 000 000（4 000万元万元80%）未分配利润未分配利润64 000 000（8 000万元万元80%）【例例3-4】M公司和公司和N公司为公司为A集团内两家全资子公司，集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为合并前其共同的母公司为AB公司。该项合并中参与合公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为并的企业在合并前及合并后均为AB公司最终控制。公司最终控制。2010年年8月月30日，日，M公司向公司向N公司的股东支付公司的股东支付2000万元取得万元取得N公司公司100%的股权，假定的股权，假定M公司和公司和N公司的公司的
42、会计期间、会计政策相同。会计期间、会计政策相同。要求：编制取得长期股权要求：编制取得长期股权投资的财务处理以及投资的财务处理以及合并合并日合并报表。日合并报表。(1)M公司对该项合并进行账务处理时：公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资借：长期股权投资 22 020 000 贷：银行存款贷：银行存款20 000 000 资本公积资本公积2 020 000(2)假定假定M公司与公司与N公司在合并前未发生任何交易，则公司在合并前未发生任何交易，则M公司在编制合并日公司在编制合并日的合并财务报表时的抵消分录：的合并财务报表时的抵消分录：借：借：实收资本实收资本10 000 000 资本公积资
43、本公积6 000 000 盈余公积盈余公积2 000 000 未分配利润未分配利润 4 020 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 22 020 000（3）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益，合并调整分录为：自资本公积转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积借：资本公积6 020 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 000 000 未分配利润未分配利润4 020 000合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自
44、合并当期期初至合并日的现金流量，其编制程序将在下一节讲述。流量，其编制程序将在下一节讲述。股权取得日后的合并财务报表的编制以调整与抵消股权取得日后的合并财务报表的编制以调整与抵消为前提。为前提。“调整调整”包括对子公司财务报表进行调整与对包括对子公司财务报表进行调整与对母公司长期股权投资项目的调整；母公司长期股权投资项目的调整；“抵消抵消”既包括母公既包括母公司与子公司发生的经济业务，又包括子公司相互之间发司与子公司发生的经济业务，又包括子公司相互之间发生的经济业务。生的经济业务。第第三三节节 股权取得日后并财务报表的编股权取得日后并财务报表的编制制一一、合并财务报表编制前的各项调整、合并财务
45、报表编制前的各项调整 1、对子公司财务报表进行调整、对子公司财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。然后需要对子公司的个别财务报合并中取得的子公司两类。然后需要对子公司的个别财务报表进行调整。表进行调整。同一控制下同一控制下：按照母公司的会计政策按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财和会计期间对子公司财务报表进行调整务报表进行调整。非同一控制下非同一控制下：1、按照母公司的会计政、按照母公
46、司的会计政策和会计期间对子公司策和会计期间对子公司财务报表进行调整。财务报表进行调整。2、根据母公司为该子公、根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进公司的个别财务报表进行调整。行调整。调整调整事项事项 2、按、按权益法调整对子公司的长期股权投资权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，在合并工合并财务报表应当以母
47、公司和其子公司的财务报表为基础，在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资。作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资。对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当根据母公司为该类子对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当根据母公司为该类子公司设置的备查簿记录，以购买日子公司的各项可辨认资产、负债及或有公司设置的备查簿记录，以购买日子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，通过编制调整分录，在合并工作底稿中将子公司负债的公允价值为基础，通过编制调整分录，在合并工作底稿中将子公司的个别财务报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债的个别财务报表调整为在购买日
48、公允价值基础上确定的可辨认资产、负债的金额。的金额。在在确认母公司应享有的子公司净损益的份额时应确认母公司应享有的子公司净损益的份额时应注意注意：1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，如果不存在子公司、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，如果不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，可以直接以该子公司的净利润进行会计政策或会计期间与母公司不一致，可以直接以该子公司的净利润进行确认。确认。2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，即使不存在子公、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，即使不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，也需要以在备查簿中记录的子公司会计政策或会
49、计期间与母公司不一致，也需要以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。子公司的净利润进行调整后确认。3、如果存在内部未实现交易损益，在采用权益法进行调整时还应对、如果存在内部未实现交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现交易损益进行调整。该未实现交易损益进行调整。按权益法调整对子公司的长期股权投资的调整按权益法调整对子公司的长期股权投资的调整分录：分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益（1）当期子公司实现净利润的，按母公司应享
50、有的）当期子公司实现净利润的，按母公司应享有的份额份额 借：长期股权投资借：长期股权投资（调整后子公司以前年度的净利润母公司持股比例）（调整后子公司以前年度的净利润母公司持股比例）贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（2）应享有子公司以前年度实现净利润的份额）应享有子公司以前年度实现净利润的份额 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3）当期子公司发生净亏损的，按母公司应分担的份额）当期子公司发生净亏损的，按母公司应分担的份额调整事项 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4）对于当期收到的净利润或现金股利）对于当期收到的净利润或现金股利 借或贷：长
