1、成本管理会计-4教师：林永明第五章 作业成本计算法 和作业管理n第一节 作业成本计算法的基本原理n第二节 作业成本计算的程序及应用n第三节 作业成本计算和作业管理第一节 作业成本计算法的基本原理n作业成本计算法（Activity-based Costing,ABC）是指将生产产品或提供服务所消耗资源的成本按作业进行归集，再按受益原则依据成本动因追溯至产品或服务的一种成本计算方法。n一、制造费用分配与作业成本计算n在传统的成本计算过程中，制造费用的分配是一种以业务量（Volume-based）为基础的成本分配方式，通常按一个分配基础分配制造费用。n这种分配方法在传统的生产环境是比较合适的，其原因
2、有三：一是传统的生产工艺流程较为简单，间接制造费用在产品成本中所占比重不大；二是市场对产品的个性要求不明显，产品结构形式，产品品种较为单一且差别较小。三是采用单一的分配基础不会对成本计算结果造成太大的歪曲，成本计算提供的信息能够满足决策和控制的要求。n随着高科技尤其是计算机技术的飞速发展及其在生产中的广泛运用，一种新的企业管理思想适时制应运而生。n所谓的适时制，是指以必要的劳动，确保在必要的时间内，按必要的数量，生产提供必要的产品，以期达到杜绝浪费、降低成本和提高企业经济效益的目的的一种生产管理系统。n适时制以需求拉动生产，企业只根据客户的订单组织生产，后一道生产工序对迁移到生产工序提出需求，
3、以此类推，直到第一道生产工序对原材料提出需求。使各期发生的产品生产费用与各期完工产品成本趋于一致（基本一致）。n在适时制下，生产布局以制造单位式布局替代传统的分车间部门或生产步骤布局。其布局特点是：在一定期间内，每一单元只生产一种产品或性质相近的多种产品。在传统中被认为是间接费用的，在适时制下都是构成产品成本的直接费用。n此外，高新技术的发展及其在生产中的运用，以及适时制生产管理系统本身的需要，使产品构成发生重大变化：直接人工成本所占比重大大下降，制造费用所占比重大大提高，其构成内容也变得较为复杂。这使产品成本计算与控制的重点向制造费用转移，制造费用的分配对产品成本信息的影响变得至关重要。n传
4、统会计中，间接费用的分配标准一般采用直接人工小时或机器小时。在现代化生产中，较高的间接制造费用通过按直接人工单一标准分配，由低劳动密集型向中高劳动密集型产品转移，造成不同产品之间成本的严重歪曲。n传统的成本性态的划分是以成本与产量之间的依存关系为依据的，但当间接费用金额较大，且构成内容复杂时，这种划分使投入与产出之间的关系模糊。大多数间接费用与产量多少无关，而与一系列其他的成本动因相关。会削弱成本控制，影响决策的科学性。n传统的预算制度和标准成本制度是以差异分析为基础的，强调对耗费差异和效率差异的计量和控制。但由于费用项目高度概括，非要分配基础过于单一，从而导致差异也过于浓缩，往往涉及几个部门
5、或几种作业，责任难以界定。使预算标准与费用分析不能为成本考核提供有用的信息，成本业绩报告的作用被大大削弱。n传统的责任中心主要是依据组织结构的职能、权限、目标的任务来划分的，并据此进行责任预算、责任控制和责任考核。由于职能和权限的局限性，忽视了对许多分布在不同职能部门却又相互联系的同质费用的责任归属。使许多能够得到控制的成本游离于成本控制之外，不利于将更多的费用纳入责任管理，而且也不利于规范责任、权限和利益直接的关系。n自80年代中期以来，西方发达国家的学术界和实务界积极研究和推行一种新的成本系统作业成本法或称作业成本系统。n作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据企业生产经营过
6、程中发生和形成的资源耗费、作业和最终产出的关系、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，以作业为基础计算和控制成本的一种成本核算方法和成本管理制度。n作业是企业为提高一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。（James A.Brimson）n企业的作业有不同的分类方法。通常可分为成本目标作业和维持性作业。n成本目标作业：使产品或顾客受益的作业。此类作业可进一步划分为：使单位产品受益的作业，如机器的动力作业；使一批产品受益的作业，如对各批产品的机器准备、材料处理、订单处理、产品检验等作业；使某一生产过程受益的作业，如材料计划、材料采购等作业；为特定顾客服务的作
7、业，如向顾客提高技术服务等作业。n维持性作业（也称服务性作业）：使某个部门或机构受益的作业，即支持整个企业组织的作业，如行政管理、会计处理、秘书工作等。n现代企业实际上就是一个为了满足顾客需要而建立的、一系列前后有序的作业集合体，被称为“作业链”。n在一系列作业的集合体作业链上，存在这样一种关系：资源作业产品，即作业耗用资源。每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一项作业。照此逐步结转，直至最后形成产品送交顾客。作业的转移同时也伴随着价值的转移，最终产品是一系列作业的结果，同时也表现为全部有关作业的价值的集合。因此，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。n对价值
8、链的分析，可以从产品生产环节一直追查到产品设计环节，其目的在于发现和消除对价值链无所贡献的作业。从这一角度出发，作业可分为增值作业和不增值作业。如存货的储存保管、次品修复等作业，均属不增值作业。n成本动因也称成本驱动因素。它是引起费用变动的因素，也是影响成本结构的决定因素。n在作业成本法中成本动因有两种变现形式：n1、分配资源成本的动因。作业消耗资源，资源消耗量与作业量之间的关系称为资源动因。它是将资源耗费分配到作业成本库的标准。n2、分配作业成本的动因。产品消耗作业，作业消耗量与最终产出之间的关系称为作业动因。它是将作业成本分配到产品或劳务的标准。作业动因也是资源消耗与最终产品相沟通的中介。
9、二、作业成本计算法 的基本内容n（一）作业成本计算的基本程序n1、作业分析n作业分析，是指分析生产产品和提供劳务服务所发生的各项活动，将同质的活动确认为作业项目（或作业中心）的过程。n作业项目不一定正好与企业的传统职能部门相一致。n作业分析可以通过编制作业流程图来完成。n2、确定资源动因，建立作业成本库。根据作业对资源的耗费，按作业项目记录和归集费用，建立作业成本库。n3、确定作业动因，分配作业成本。确定作业动因，根据产品或劳务消耗特定作业的数量，将作业成本分配到各成本目标（产品或劳务）中。n例，发生的材料整理准备成本n4、计算汇总各成本目标的成本。材 料 整 理 准 备材 料 整 理 准 备
10、 成 本材 料 整 理 的 数 量成 本 分 配 率某 产 品 分 配 的该 产 品材 料 整 理 准 备材 料 整 理 准 备 的 成 本材 料 用 量成 本 分 配 率（二）制造成本的分级与成本动因nRobin Cooper根据作业与成本之间的关系，将作业分为四大类别：单位产出类、批次类、产品类和生产条件及设施类，这种分类通常称为成本分级（Cost Hierarchy）。n1、单位产出级成本与产品产出量相关的作业成本，其成本动因是产出的产量。如直接材料成本n2、批次级成本与产品生产批次相关的成本，作业成本动因是产品批次或交易次数。如设备调试成本n3、产品级成本与某种产品或整条产品生产线相关
11、的成本，作业成本动因是产品或产品生产线。如产品开发设计成本n4、条件设施级成本是支持整个生产过程而发生的成本，如常见管理人员的工资、设备的折旧和维护费等。一般难以追踪直接归属于具体作业，其分配基础的选择往往存在很大的主观性。第二节 作业成本计算的程序及应用n一、作业成本计算的程序n1、确定作业和作业成本动因n2、按成本动因确定制造费用分配率n3、按各产品消耗的成本动因分配制造费用n4、计算产品成本例n某工厂生产甲、乙两种产品。甲产品由零件A和B各一件构成，乙产品按客户订单小批量生产。该厂对产品生产所消耗的直接材料、直接人工直接计入有关产品成本。还未产品生产提供材料采购、材料准备、起动准备、设备
12、维修、质量检验等服务。该厂对间接制造费用分设成本库，然后按作业动因进行分配。有关核算程序如下图所示。资 源材料采购材料准备起动准备设备耗费（动力、折旧）设备维修质量检验产品甲和产品乙按资源动因分配制造费用各作业成本库按作业动因分配直接材料直接人工 某厂作业成本核算模型图（1）该厂制造费用有关资源耗费及成本动因资料，见下表。作业项目资源耗费（万元）作业成本动因材料采购材料准备起动准备设备耗费（动力、折旧）设备维修质量检验1166601225定单数量材料搬运数量准备次数机器小时维修小时检验数量合计120制造费用各项作业资源耗费及成本动因 200*年10月（2）制造费用各成本库作业成本动因数量及成本
13、分配率，见下表。制造费用成本库费用（万元）作业成本动因数量合计成本分配率甲产品乙产品A零件B零件小计C零件D零件小计材料采购材料准备起动准备设备耗费（动力、折旧）设备维修质量检验116660122588132005024681800025241416211200754850241336002002004640159200225252968030128004254521108030240005005000.10.0750.20.00250.0240.05 作业成本动因数量及成本分配率 200*年10月（3）作业成本分配计算项目材料采购材料准备起动准备设备耗费（动力、折旧）设备维修质量检验成本合计
14、（万元）零件A作业动因数量分配率成本合计（万元）80.10.880.0750.610.20.232000.00258500.0241.2240.051.212零件B 作业动因数量分配率成本合计（万元）60.10.680.0750.610.20.280000.002520250.0240.6240.051.223.2零件C作业动因数量分配率成本合计（万元）500.15240.0751.8130.22.636000.002592000.0244.82000.051033.2零件D作业动因数量分配率成本合计（万元）460.14.6400.0753150.2392000.0025232250.0245
15、.42520.0512.651.6作业成本分配表 200*年10月（4）产品成本汇总产品直接材料直接人工制造费用总成本甲产品18.46.435.2A零件1260B零件23.2乙产品43.721.584.8C零件33.2150D零件51.6合计62.127.9120210 产品成本汇总表 200*年10月 单位：万元若按传统计算方法，制造费用采用单一标准如机器小时分配，则1200.005/24000=0.0051120056=0.0051280064万 元万 元 机 器 小 时机 器 小 时甲 产 品 应 分 配 制 造 费 用（万 元）乙 产 品 应 分 配 制 造 费 用（万 元）产品直接材
16、料直接人工制造费用总成本甲产品18.46.45680.8乙产品43.721.564129.2合计62.127.9120210若有迹象表明成本信息的可靠性存在问题，应对成本计算程序和方法重新加以审查。n管理人员应该关注的迹象通常包括：n企业职能部门的经理对会计部门的成本报告存在怀疑；n销售人员不愿意根据会计部门的成本报告制定产品价格；n制造过程中难度较大的复杂产品，尽管定价不是太高，但利润仍很丰厚；n产品边际贡献的高低难以解释；n销售收入上升但利润却下降；n某些产品的毛利率很高但竞争对手却不愿生产；n制造费用分配率很高且不断提升；n车间开工多条产品生产线；n生产多种产品，各产品生产工艺相差悬殊，
17、或产品批量相差较大；n根据会计部门提供的成本信息制定招投标策略，招投标结果难以解释；n竞争对手大量生产和销售的产品，销售价格却低得难以让人置信等等。二、作业成本计算法 在商业和服务业的应用n最初应用于制造业。n其原理也完全适用于服务企业和商品零售及批发企业，如通讯、航空、运输、银行、保险、金融服务、法律范围和会计服务等行业。n通过识别关键性的作业按作业归集成本，追踪服务消费的作业量，以此分配成本。n一般适用于下列情况：n1、生产自动化程度较高n2、制造费用占成本比例较高n3、作业种类较多n4、会计电算化程度较高第三节 作业成本计算和作业管理n作业成本计算法对管理观念的影响非常大，其突出表现作业
18、管理。n一、作业成本计算与作业管理n作业管理（Activity-Based Management，ABM）是将作业与作业成本联系起来，利用以作业为基础的成本信息来着重改善企业业绩的一种管理系统。n作业管理包含两个层面：一方面立足于作业活动，对每一项作业都要研究其产生成本的动因和改进的方法；另一方面按不同作业归集作业成本，并根据产品或服务耗费的成本动因分配成本，实施作业成本计算。n作业管理的基本点在于“产品消耗作业，作业消耗资源”。n作业管理通过价值链上的作业分析来识别作业，分析引起作业的根源，联系作业成本计算评价作业效率。n作业管理的基本内容：计算作业成本、分析和评价作业、改进作业和去除非增值
19、作业。（一）作业管理的基本程序n增值作业是指消除后会影响产品或服务的质量、功能和价值的作业，是必要的作业。其成本为增值成本。n非增值作业是指企业经营活动中不必要的或可以消除的，或者虽然必要但效率不高或可以改进的作业。其成本为非增值成本。消除这些非增值作业及其成本不影响产品或服务的质量、功能和价值等。n实施作业管理消除非增值作业成本的策略通常有以下步骤：n1、识别作业n2、识别非增值作业n3、了解作业之间的联系，包括产生根源和引发事件n4、建立计量评价标准n5、报告非增值成本（二）作业管理的措施n1、作业消除n对非增值作业或不必要作业采取将其消除的办法，去除非增值成本以减少不必要的耗费n2、作业
20、选择n考虑所有能达到同样目标的不同作用或不同策略，选择其中最佳的作业或策略n3、作业减少n以不断改进的方式降低作业所消耗的资源或时间，对于必要作业，通过改善以提高效率或降低成本，对一时无法消除的非增值作业则尽量减少工作量以降低成本耗费n4、作业共享n充分利用企业的生产能量使之达到规模经济效应，提高单位作业的效率二、作业成本计算法 的应用问题n如何区分作业？n成本动因的确定。n信息处理的成本问题。第六章 成本性态分析 和变动成本计算n第一节 成本性态分析和混合成本分解n第二节 变动成本法和完全成本法n第三节 对两种成本计算方法的分析评价n第四节 与利润相关的差异分析第一节 成本性态分析 和混合成
21、本分解n一、成本性态n二、半变动成本的分解一、成本性态（一）成本n1 产品成本与制造成本 n2 期间成本与非制造成本n3 财务报表中的成本1、产品成本与制造成本 n产品成本是以产品为成本对象，进行测定而得到的成本信息n财务会计系统中，产品成本的确定要以制造成本为准（各国会计准则的规定）财务会计中的制造成本与产品成本 制造成本直接材料直接人工制造费用间接材料间接人工其他制造费用加工成本产品成本n制造成本是指为生产产品或提供劳务而发生的成本。制造成本包含的项目：n直接材料：是指在生产产品过程中所直接消耗，构成产品实体部分的材料成本。n直接人工：是指在生产过程中直接改变原材料性质或形态所耗用的人工成
22、本，包括工人的工资、福利费等。n制造费用：是指在生产过程中所发生的除直接材料、直接人工以外的所有成本。n制造费用包括以下项目n间接材料：是指在生产过程中耗用，但不构成产品实体，或者不能够明确地直接归属于某产品的材料n间接人工：是指为生产过程服务，但不直接作用于产品加工过程的人工成本n其他制造费用：是指不属于上述两种的其他各类间接费用2、期间成本与非制造成本非制造成本销售费用管理费用财务费用期间成本n财务会计中的非制造成本与期间成本非制造成本：n企业除了产品生产过程会发生成本外，在进行日常管理、产品营销以及筹资活动都会发生相应的成本，如：管理费用、销售费用和财务费用等。这些成本没有直接作用于产品
23、的生产过程，因此被称为非制造成本。期间成本：n非制造成本虽然没有直接作用于产品的生产，但是其对企业的生存发展也具有重要的意义，因为其往往是维持企业正常经营所必须的资源耗费。同时，由于其与产品缺乏明确的联系，财务会计一般将这类成本与会计期间相联系，将其作为期间成本处理。n期间成本是与产品成本相对的一个概念，指所有产品成本之外的成本。3、财务报表中的成本n成本与财务报表项目的联系 n产品成本与资产负债表中的存货项目以及利润表中的销货成本（或主营业务成本）项目有着紧密地联系，企业的产品成本要在存货和销货成本中进行分配。n企业当期已经销售出去的产品的成本要进入利润表中，成为销货成本；而依然留在企业供以
24、后期间销售的产品的成本要进入资产负债表中，计入存货。n期间成本中包括的销售费用、管理费用和财务费用等部分与利润表中的销售费用等项目相对应，因此可以直接计入相关项目。（二）成本性态n成本变动与业务活动量变动之间的关系被称为成本性态。n从成本性态的角度可以将成本划分为固定成本、变动成本和半变动成本三类。n固定成本是指在一定相关范围内，总发生额不受业务活动量变动影响的成本项目。n变动成本是指在一定相关范围内，总发生额随着业务活动量变动而成正比例变动的成本项目。n半变动成本是指总发生额虽会随着业务活动量变动而变动，但是不保持正比例关系的成本项目。1、固定成本n固定成本是指在一定相关范围内，总发生额不受
25、业务活动量变动影响的成本项目。n例如：设备租金 月产量月产量(条）条）设备租金（元）设备租金（元）单位产品分摊的设备租金（元单位产品分摊的设备租金（元/条）条）012,0001,00012,000122,00012,00063,00012,0004n当围巾月产量在3000条以内变动时，设备租金固定在12000元的水平上，不会随着产量变动而发生变化。n设备租金与产量的关系：n函数形式：y=a，a为常数 n在图像上体现为一条平行于横轴的直线 设备租金总额与产量的关系：单位产品分摊的租金与产量的关系：n随着产量增加，单位产品分摊的租金逐渐下降 固定成本的进一步分类：n约束性固定成本 n企业提供和维持
26、生产经营所需设施、机构而支出的成本n由长期资本决策确定，较难改变n酌量性固定成本 n为了完成特定活动所支出的成本 n往往由预算决定，能够针对特殊情况而改变2、变动成本n一定相关范围内，总发生额随着业务活动量变动而成正比例变动的成本项目。n例如：直接材料月产量（条）月产量（条）直接材料总额（元）直接材料总额（元）单位直接材料（元单位直接材料（元/条）条）00181,00018,000182,00036,000183,00054,00018n围巾月产量在3000条以内时，直接材料的总额随着产量的变化而成正比例变动 n直接成本总额与产量之间的关系：n函数形式：y=bx，b为常数代表单位变动成本 n图
27、像体现为一条通过原点的直线，斜率为单位变动成本直接材料总额与产量的关系：单位直接成本与产量之间的关系：n一条平行于横轴的直线 变动成本的进一步分类：n技术性变动成本 n与产量有明确技术或实物关系的变动成本，如：直接材料、直接人工等 n除非技术革新等情况，企业很难降低单位技术性变动成本 n酌量性变动成本可以通过管理决策行动所改变，例如：销售人员的佣金等 3、半变动成本n半变动成本是指总发生额虽会随着业务活动量变动而变动，但是不保持正比例关系的成本项目。n半变动成本的主要类别：n以一定初始量为基础的半变动成本 n阶梯式半变动成本 一定初始量为基础的半变动成本：n即使业务活动量为零时，也会发生一定的
28、成本，即保持一定的基数；在此基数的基础上，随着业务活动量的增加，成本也会成正比例的增加。n例如：电话费、公共事业费、机器维护费n可看作固定成本与变动成本的结合体一定初始量为基础的半变动成本：n由固定工资与提成奖励所构成的销售人员工资：销售量（条）工资总额（元）02,0001,0004,0002,0006,0003,0008,000一定初始量为基础的半变动成本：n半变动成本的函数形式为：y=a+bx，a代表着初始量，具有固定成本性质的部分；斜率b表示单位变动成本 阶梯式半变动成本：n总成本随着业务活动量的增加而呈现阶梯性变动 n业务活动量在一定范围内增长时，其总成本不变；而活动量超出一定的限度时
29、，总成本会突然上升，而在业务活动量增长在一定限度内又保持不变。阶梯式半变动成本：n大产量范围下的设备租金：n函数形式为分段函数n图像：使用阶梯成本时注意“阶梯”的大小：n阶梯成本与固定成本间的联系n一定的业务活动量范围内，阶梯成本体现为固定成本 n阶梯成本与变动成本的联系n对于某些小阶梯的阶梯成本，可以将其视为变动成本，一方面减少了处理信息的成本，另一方面也简化了成本函数的形式 4、对固定成本和变动成本的思考n选择合适的业务活动量来分析成本性态n注意相关范围二、半变动成本的分解n历史数据分析法n工程研究法n账户分类法n合同认定法 1、历史数据分析法n主要依靠过去的成本和业务活动量数据，利用数学
30、以及统计的方法得出成本函数，确定其固定成本和单位变动成本 n高低点法n散布图法n回归分析法 高低点法：n依据两点确定一条直线的几何学原理，观测相关范围中业务活动量最高和最低两点的业务活动量和成本资料，推算出半变动成本中的固定成本（纵截距）和单位变动成本（斜率）的数值，进而确定半变动成本的函数形式。高低点法计算公式：n单位变动成本=高低点成本之差 高低点业务活动量之差 n固定成本=最高点成本-单位变动成本 最高点业务活动量 或者n固定成本=最低点成本-单位变动成本 最低点业务活动量 n半变动成本可用公式：n y=a+bx n y：混合成本总额 a:固定成本部分n b：单位变动成本 x：业务量 月
31、份产量（条）管理费用（元）11,6005,57021,8005,83031,6505,66041,4005,35051,2505,30061,1005,09071,0505,07081,3505,33091,7505,7702月份产量1800条为最高点，对应管理费用为5830元；7月份产量1050条为最低点，对应管理费用为5070元。根据高低点法的公式可得：单位变动成本=（5830 5070）（1800 1050）1.013 元 固定成本=5830 1.0131800=4006由此，可以得出管理费用的函数为：y=4 006+1.013x，其中，y代表管理费用，x代表产量。高低点法：n优点：计算
32、简便 n缺点：仅以高低两点决定成本函数，偶然性较大，容易受到异常数据的影响 散布图法：n使用散布图法首先要将数据点绘制在坐标图中（横轴为业务活动量，纵轴为成本），并观察其是否存在线性关系；如果存在，就可以通过目测，画出一条表示成本变动趋势的直线，尽可能使得各点到直线距离之和最小。在画出直线之后，就可以通过直线在纵轴上的截距估计出固定成本，进而再通过任取直线上一点的坐标估计出斜率，即单位变动成本。n我们绘制出成本趋势线，并得到直线与纵轴的交点为3990，即固定成本为3990元。通过观察发现，9月份的数据点（1750，5770）也在成本趋势线上，则可以计算直线斜率如下：（5770 3990）/17
33、50=1.017，即单位变动成本为1.017元。n由此可得出管理费用的函数为：y=3990+1.017x散布图法：n优点：将所有数据点都纳入考虑因素，并可以使分析人员直观地观察出数据点的变动趋势，了解成本和业务活动量之间的关系。n缺点：目测、人为画出的成本趋势线具有较大的主观性，因此其精确性较差 回归分析法：n常用最小二乘回归法 n原理是：在成本与业务活动量存在线性关系时，找出一条直线，使得所有数据点到该直线距离的平方和最小。n方法：回归直线的方程为 y=a+bx，自变量x代表产量，因变量y代表成本总额。由产量和成本的历史数据可以得出：n设回归直线的方程为 y=a+bx，自变量x代表产量，因变
34、量y代表成本总额。由产量和成本的历史数据可以得出：22222)()(iiiiiiiiiiiiixxnyxxyxaxxnyxyxnbn为数据点（观测值）的个数；xi为第i个数据点的业务活动量；yi为第i个数据点的成本总额。ixix产量（条）x管理费用（元）y x2xy1,6005,5702,560,0008,912,0001,8005,8303,240,00010,494,0001,6505,6602,722,5009,339,0001,4005,3501,960,0007,490,0001,2505,3001,562,5006,625,0001,1005,0901,210,0005,599,0
35、001,0505,0701,102,5005,323,5001,3505,3301,822,5007,195,5001,7505,7703,062,50010,097,500 x=12,950y=48,970 x2=19,242,500 xy=71,075,500b=（971075500 1295048970）/（919242500 1295012950）=1.007a=（1924250048790 1295071075500）/（919242500 1295012950）=3992即管理费用的函数式为：y=3992+1.007x回归分析法n优点：有严密的数学和统计理论支持，因此其得出的成本函
36、数具有较强的科学性。n缺点：在手工环境下计算量很大，难以实现。建立相关成本数据库以及应用软件是实现回归分析法的基础应用历史数据分析法注意之处：n适用于过去与未来的生产经营环境没有明显差异的情况n以半变动成本是业务活动量的线性函数为前提，分析前将数据点绘制成散布图进行观察是否为线性函数 n会受到异常数据的影响 n必须能够获得历史数据2、工程研究法n由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入与产出之间规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并借此直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法。工程研究法n优点：能够确定较为准确的投入产出关系，进而建立起成本函数 n缺点：方法施行的高
37、成本，耗费大量的人力、物力；而且制造成本等间接费用，实物形态的投入产出关系很难被确定。3、账户分析法n将会计账户中的成本科目按成本性态划分为固定成本、变动成本或是半变动成本的方法。n对于属于固定成本的项目，估算其在一定期间内的总额；n对于变动成本项目，计算出单位变动成本；n对于半变动成本的项目，通过经验判断或是之前的方法，将其分解为固定成本和变动成本。n账户分析法的主观性较强，因此需要分析人员了解企业的生产经营以及各项成本动因，结果才能较为准确。4、合同认定法n通过研究企业与其他各方签订的合同、契约或是内部管理、核算制度的规定，进而分析成本费用的成本性态。n n适用于那些有明确合同或制度规定的
38、成本项目 第二节 变动成本法和完全成本法n成本计算按产品成本期间成本的划分口径和损益确定程序的不同分类n完全成本计算（absorption costing）n变动成本计算（variable costing）n完全成本计算法认为n企业产品的成本应该包括所有产品生产过程中所发生的全部消耗 n存货与销货的产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用这些所有的制造成本 n非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用都作为期间费用处理 n完全成本计算法应用的前提是对成本进行按经济用途的分类。1、完全成本计算法制造成本直接材料直接人工制造费用间接材料间接人工其他制造费用产品成本非制造成本销售费用管理费用财务费用期
39、间费用成本按经济用途分类完全成本计算法下的成本分类 2、变动成本计算法 n变动成本计算法认为：n企业的固定成本短时期内不会改变，与产量、销售量都没有明显联系，仅与厂房、设备的使用年限或企业的经营期限有关系，因此作为期间费用更加合理n存货与销货的产品成本中仅含有直接材料、直接人工和变动性制造费用这些变动制造成本 n固定性制造费用及其他非制造成本作为期间费用n变动成本计算法应用的前提是对成本进行按成本性态的分类变动成本计算法下的成本分类 变动成本直接材料直接人工变动制造费用直接材料产品成本固定成本变动销售费用变动管理费用期间费用成本按成本状态分类固定制造费用固定销售费用固定管理费用采用变动成本法计
40、算产品成本，即计算产品成本时，只包括与产量有关的变动成本，即直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计算方法。3、两种计算方法的比较n（1）应用的前提条件不同n完全成本法按经济用途划分，分别列入制造成本、非制造成本。n变动成本法的成本按成本性态划分，分别列入变动成本和固定成本。3、两种计算方法的比较n（2）产品成本及期间成本的构成内容不同 完全成本计算法变动成本计算法产品成本项目直接材料直接材料直接人工直接人工变动性制造费用变动性制造费用固定性制造费用例题：n以纺织厂为例，假设生产围巾所需的直接材料为18元/条，直接人工为4元/条，该厂10月份生产
41、2500条围巾，共发生制造费用14500元，经过成本人员对制造费用进行的成本性态分析，其中固定性制造费用为12000元，变动性制造费用为1元/条。单位成本的差异成本项目完全成本计算法变动成本计算法直接材料1818直接人工44变动性制造费用11固定性制造费用*4.8 单位产品成本27.823*4.8=12000/250 例如：新华工厂去年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。甲产品的实际资料如下：直接材料 7000元 直接人工 4000元 制造费用：4000元 其中：变动制造费用 1000元 固定制造费用 3000元 非制造费用：推销费用：2900元 其中：变动推销费用
42、（5元/件）900元 固定推销费用 2000元 管理费用 990元 其中：变动管理费用（0.5元/件）90元 固定管理费用 900元 两种成本法生产成本比较：单位：元成本项目 变动成本计算法 完全成本计算法 总成本 单位成本 总成本 单位成本直接材料 7000 35 7000 35直接人工 4000 20 4000 20变动制造费用 1000 5 1000 5固定制造费用 3000 15全部生产成本 12000 60 15000 75 变动成本法的存货成本与完全成本法的存货成本有何不同？完全成本计算法（按经济用途划分）：销售产品的生产成本（75180件）13500 销售和管理费用 （2900元
43、990元）3890变动成本计算法（按成本性态划分）变动成本：销售产品变动生产成本（60180件）10800 变动销售和管理费用 990 变动成本总额 11 790固定成本：固定制造费用 3000 固定销售和管理费用 2900 固定成本总额 5900n（3）存货估价的不同n完全成本计算法下，期末存货的成本包括了变动成本和固定性制造成本 n变动成本计算法下的存货成本中仅包括变动成本，而将固定性制造费用作为期间费用反映，不计入存货成本 n当企业期初没有存货，且产量大于销量的情况下，完全成本计算法下反映的存货价值高于变动成本计算法。例：n如果上述纺织厂10月份期初无存货，当期生产2500条围巾，却只售
44、出了2000条时，月末就会有500条围巾的存货。n完全成本计算法下，500条围巾的存货反映在资产负债表上就是13900元（27.8500）n变动成本计算法下，存货价值反映为11500元（23500）n差异2400元就是完全成本计算法下存货中包含的部分固定性制造费用2400元（4.8500）。这部分固定性制造费用将会随着存货流转到下一个期间。（4）编制损益表的原理与格式不同n完全成本计算法编制损益表，是财务会计规范中明确规定并得到广泛采用的方法，满足企业外部的经济利益相关者了解企业经营成果全貌的需要 n把所有成本费用项目按照生产、销售、管理等不同的经济职能进行反映，因此称为“职能式损益表”。基于
45、完全成本法编制损益表n销售收入 产品销售成本=销售毛利n销售毛利 销售费用 管理费用=营业利润其中：产品销售成本=期初存货完全成本+本期发生的完全生产成本 期末存货完全生产成本（完全生产成本是指包括所有变动成本和固定成本在内的制造成本）n基于变动成本计算法编制损益表，不被会计准则接纳，不能成为企业对外披露会计信息的方式；而主要面向内部经营管理和计划控制所编制 n把所有成本项目分为变动成本和固定成本两大类，并进一步取得贡献毛益的信息，反映产品的营利能力。然后以贡献毛益减去固定成本得到企业的营业利润。因此，按照变动成本计算法编制的损益表称为“贡献式损益表”。基于变动成本法编制损益表n销售收入 变动
46、成本=贡献毛益n贡献毛益 固定成本=营业利润n其中，变动成本包括制造成本、销售费用和管理费用中所有的变动成本部分。固定成本也是指制造成本、销售费用和管理费用中的固定成本部分。两种不同的损益表对比 职能式损益表（完全成本法）贡献式损益表（变动成本法）销售收入销售收入 减：销售成本 减：变动制造成本 直接人工 期初存货 直接材料 +本期产品生产成本 变动制造费用 =可供销售产品成本贡献毛益（生产环节）-期末存货 减：变动销售费用 =销售成本合计 变动管理费用贡献毛益（最终）销售毛利 减：固定成本 减：销售费用 固定制造费用 管理费用 固定销售费用 固定管理费用营业利润营业利润n完全成本法的损益表：
47、n销售收入 （180*100）18000n减：销售成本 （180*75）13500n销售毛利 4500n减：销售费用 2900n 管理费用 990n营业利润 610 n 续上例：新华工厂去年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。n变动成本法的损益表：销售收入 18000减：变动制造成本 10800 直接人工 6300（35*180）直接材料 3600（20*180）变动制造费用 900（5*180）贡献毛益（生产环节）7200 减：变动销售费用 900 变动管理费用 90贡献毛益（最终）6210 减：固定成本 5900 固定制造费用 3000 固定销售费用 2000
48、固定管理费用 900营业利润 310（5）所提供的信息用途不同n上述纺织厂为例背景：n根据以往的经验，纺织厂决策者知道消费者对围巾的需求具有很强的季节性从秋季开始销量增长，进入深秋或初冬销量达到高峰，此后开始下降。因此，纺织厂也有针对性地开展生产。下表列示了纺织厂某年第四季度围巾的产量以及销量：进入秋冬季节后，围巾销量持续增长；企业的生产计划要走在市场之前，因此纺织厂增加10月、11月的产量，而预计到下一年1月份开始，销量将会减少，因此削减12月的产量，避免造成产品的积压。第四季度产销量表 单位：条10月份11月份12月份期初存货00900当期产量2,0003,0001,600当期销量2,00
49、02,1002,400期末存货0900100企业的成本数据n企业通过对产品成本的分析得到以下数据：围巾的生产成本为直接材料18元/条，直接人工4元/条，变动制造费用1元/条，固定性制造费用为每月12 000元。n企业对相关合同分析，得到以下销售费用的资料：n（1）企业租用某商场柜台销售围巾，柜台租金固定为每月3 000元；n企业雇用4名销售人员，用工合同上注明销售人员每月基本工资为500元，此外每销售1条围巾，销售人员可以得到2元的佣金。n企业利用历史数据对管理费用和产量的关系进行分析，得到管理费用的函数形式为：y=4000+x，因变量y代表管理费用总发生额，自变量x代表销量。n纺织厂将围巾的
50、售价定为每条40元。该厂采取先进先出法处理存货的成本流动。完全成本法下第四季度月度损益表 项目10月份11月份12月份完全成本法完全成本法销售收入（40）80,000 84,000 96,000 减：销售成本 期初存货0 0 24,300 本期产品生产成本58,000 81,000 48,800 可供销售产品成本58,000 81,000 73,100 期末存货0 24,300 3,050 销售成本合计58,000 56,700 70,050 销售毛利22,000 27,300 25,950 减：销售费用9,000 9,200 9,800 管理费用6,000 6,100 6,400 营业利润7
