1、纳税人权利保护的实现机制 刘剑文 北京大学法学院一、纳税人权利的主要内容：理一、纳税人权利的主要内容：理论分析论分析纳税人在宪法上的基本权利是纳税人在税法上具体权利的来源，而税法上的具体权利则是宪法权利的具体化。而在税收征管活动中，纳税人与税务机关直接接触；因此税收征管中纳税人权利的较其他过程中的权利更为丰富，也更贴近纳税人的日常生活。纳税人的这些权利主要包括：知情权知情权，又称知悉权、了解权，是指公民从政府及其他有关机关获知的有关公共事务的管理情况的一项权利。广义的知情权包括政治知情权、司法知情权、社会知情权和个人信息知情权。而税法中所讲的知情权应该是包含纳税人享有主动了解、知晓所有税法全面
2、、准确、适时的知情权以及享有被告知与自身纳税义务有关的一切信息的告知权。知情权主要是通过告知制度来实现的，告知制度属于行政程序制度，税法领域中的知情权包括事前告知、事中告知、事后告知，即在税收征管过程中纳税人享有了解一切与纳税有关的信息资料的权利。事前告知是指税务机关在作出税务行政行为之前，向纳税人告知其行政行为的法律依据、事实依据和纳税人享有的权利；事中告知是指税务机关所进行的税务活动的全部过程，除涉及国家机密和商业秘密，均应向纳税人公开；事后告知是指税务机关在做出税务行政行为后，应告知纳税人其行为的结果和不服该行为所享有的救济途径等情况。无偿获得专业服务及帮助的权利无偿获得专业服务及帮助的
3、权利，是指纳税人有权免费获得税务机关提供的纳税咨询服务、纳税指导等服务。美国纳税人权利宣言第6条规定，纳税人有从官方税务咨询部门得到帮助的权利，“税务咨询官员可以在悬而未决的税收问题上帮助你，并且可以在你遇到税收方面的重大问题时，为你提供特别帮助”。澳大利亚纳税人宪章更是阐明了税务局应向纳税人提供的服务以及服务标准，包括及时诚恳的忠告，使用明白的语言提供建议，关注无行为能力和地理位置遥远的纳税人的特殊需要等。保密权保密权，是指纳税人提供给税务机关的个人财产信息或有关的商业信息应得到严格保密，税务机关只能在法律规定的范围内使用纳税人的相关信息。保密对象包括两方面内容：个人财产信息和商业信息。前者
4、是指个人财产状况等隐私情况，后者则包括纳税人的账簿、记帐凭证、报表、生产经营状况、在银行或其他金融机构的存款账户等商业性的信息。除非法律有规定，否则税务机关不得向任何第三人泄露纳税人的这些信息。陈述与申辩权陈述与申辩权，是指纳税人对税务机关实施的行政处罚，享有说明和辩解的权利。陈述权与申辩权两者性质相似，并且权利的行使都是以行政处罚为条件。陈述权是纳税人对税务机关做出决定所享有的陈述意见的权利，而申辩权则是纳税人认为税务机关对自己所为的行为在定性或者是适用法律上不够准确，而进行辩解和阐述观点的权利。该权利是税务机关滥用行政处罚权的有力制约，如果纳税人有充分的证据证明自身行为合法，税务机关就无权
5、对其进行行政处罚，即使纳税人的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其行政处罚行为的原因，并将纳税人的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据。诚实推定权诚实推定权，是指税务机关在尚无真凭实据证明某一涉税违法事实或行为存在的情况下，应首先认定纳税人是诚实的，是可以信赖的和无过错的，直到有足够证据并由执法机关来推翻这一认定为止。该项权利是人格尊严权的一部分，对于纳税人有着特别的意义，因此，在研究纳税人的权利时将其单独列为一项权利。澳大利亚纳税人宪章规定，相信纳税人在涉税事务上的诚信，税务局相信并支持纳税人是努力诚信的处理涉税事务的。税务局有责任向政府和社会保证每个纳
6、税人都依法正确纳税。税务局检查某位纳税人的纳税信息并不意味着该纳税人有不诚信的行为。加拿大纳税人权利宣言中肯定了该项权利，“诚实推定：你有权被认定为诚实，除非有相反的证据”。礼遇权礼遇权。纳税人在税收征纳过程中，应享有受到税务机关礼貌、周到待遇的权利。米尔恩认为礼貌“要求一个共同体和任何形式的联合体的成员在相互关系中总是彬彬有礼，不仅必须不得为无端的粗暴行为，而且必须表现出对他人情感的尊重。”“不过，倘若基于正义和社会责任的坦诚之言或诚实无欺的行为，使对方感到震惊或苦恼，则不属不礼貌”。由于征纳双方在税收法律关系中权利义务的非对等性，使得税务机关总是处于一种强势地位，纳税人则处于被动的弱势地位
7、，因此，礼遇权是使纳税人免受税务机关粗暴、蛮横的无理待遇，保证其纳税人地位受到应有尊重的权利。纳税人的该项权利在各国的税收立法中均有体现，加拿大纳税人权利宣言规定了“礼貌与周到权利，即你在与我们打交道时有权得到礼貌与周到的待遇，无论我们是要求你提供信息还是安排会面或查帐”。美国纳税人权利宣言规定了“专业与礼貌服务的权利”“如果你相信一个国内收入署的雇员没有以职业的态度对待你，你应该告诉雇员的上级。如果该雇员上级的回答不能令人满意，你应上书给你所在地区的税务局局长或税务服务中心主任”。申请减税、免、退税权申请减税、免、退税权。原则上，纳税人应依据税收法定主义按期履行纳税义务，但由于某些不可抗力致
8、使纳税人无法按期履行纳税义务，纳税人有权经申请获取一定期限的延缓且免予滞纳处分的权利。这是对纳税人生存权的保障，正如1998年美国国内收入署重建和改革法案中对纳税人权利保护的规定：纳税人应纳税款不足1万元时，经国内收入署确认纳税人按期履行全部纳税义务有困难的，只要纳税人在5年内没有不填写申报表的情况，且同意遵守法律和协议规定，许诺3年内履行全部纳税义务，国内收入署应接受纳税人提出的分期纳税协议。申请复议与提起诉讼的权利申请复议与提起诉讼的权利。纳税人对税务机关作出侵害其合法权利的行政行为享有依法补救的权利，在税法的公正适用中，就演绎为纳税人享有申请复议与提起诉讼的权利。美国纳税人权利宣言第7条
9、规定了上诉和公正的复议权，“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出有关纳税义务和征税行为的任何决定提出上诉。”加拿大纳税人权利宣言规定了“公正的复审如果你认为未得到公正的对待，则有权对评审提出异议。但必须在一定的时间内行使此权利。一旦你发出异议书，我们将就你的案卷作公正的复审。若结果仍不满意，则可以起诉到法庭”。我国在行政复议法、税务行政复议规则（试行）中规定了纳税人申请复议的权利，在行政诉讼法、税务行政应诉工作规程（试行）中规定了纳税人诉权，税收征管法也明确纳税人申请行政复议和提起诉讼的权利，以保证纳税人合法权益能够受到有
10、效保护。损害赔偿请求权损害赔偿请求权，即对于税务机关未经授权或者没有法律根据的行政行为导致的人身和财产损失，纳税人有权要求赔偿。该违法行为包括故意的行政行为和疏忽大意的行政行为。然而，值得关注的是，政府的赔偿应该有合理的上限，避免遭遇大额的索赔要求。一方面通过赋予纳税人赔偿请求权可以使纳税人获得一定的补偿，其合法权益受到应有的保护；另一方面也应注意，税务机关因担心无法证明事实而会面临大量的赔偿诉讼，对打击逃税和避税行为畏葸不前，这会抑制税制的健康运行。二、中外各国对纳税人权利的规二、中外各国对纳税人权利的规定比较：实然层面的考察定比较：实然层面的考察国内立法国内立法知情权知情权知情权知情权法律
11、、行政法规、税收政策法律、行政法规、税收政策税务决定的法律依据、事实依据税务决定的法律依据、事实依据知情权知情权办理涉税事项的时间、方式、材料办理涉税事项的时间、方式、材料争议时的救济途径及条件争议时的救济途径及条件国内立法国内立法保密权保密权知情权知情权技术信息、经营信息技术信息、经营信息主要投资人主要投资人保密权保密权但税收违法信息不属于保密范围但税收违法信息不属于保密范围其他不愿公开的事项其他不愿公开的事项国内立法国内立法税收监督权税收监督权知情权知情权税务机关的违法行为：税务机关的违法行为：索贿受贿、徇私舞弊、玩忽索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款，滥职守，不征或者少征
12、应征税款，滥用职权多征税款或者故意刁难等用职权多征税款或者故意刁难等 税收税收监督权监督权其他纳税人的税收违法行为其他纳税人的税收违法行为国内立法国内立法纳税申报方式选择权纳税申报方式选择权知情权知情权直接到办税服务厅申报直接到办税服务厅申报邮寄申报邮寄申报纳税申报方纳税申报方式选择权式选择权其他申报方式其他申报方式数据电文申报数据电文申报国内立法国内立法申请类申请类知情权知情权申请延期申报权申请延期申报权申请延期纳税权申请延期纳税权申请类申请类权利权利依法享有税收优惠权依法享有税收优惠权国内立法国内立法申请退还多缴税款权申请退还多缴税款权知情权知情权内容：超过应纳税额的税款内容：超过应纳税额
13、的税款税务机关发现：立即退还（税务机关发现：立即退还（10日）日）申请退还申请退还多缴税款权多缴税款权未提及结算退税及政策性退税未提及结算退税及政策性退税纳税人发现：纳税人发现：3年请求时效年请求时效国内立法国内立法委托税务代理权委托税务代理权知情权知情权税务登记税务登记（办理（办理/变更变更/注销）注销）纳税申报和税款缴纳纳税申报和税款缴纳委托税务委托税务代理权代理权除外：增值税专用发票的领购手续除外：增值税专用发票的领购手续制作涉税文书、税务咨询等制作涉税文书、税务咨询等国内立法国内立法程序类权利程序类权利知情权知情权陈述与申辩权陈述与申辩权拒绝检查权（一证一书未出示）拒绝检查权（一证一书
14、未出示）程序类程序类权利权利索取税收凭证的权利索取税收凭证的权利依法要求听证的权利（依法要求听证的权利（new!）税收征管法第税收征管法第12条：回避请求权条：回避请求权国内立法国内立法救济类权利救济类权利知情权知情权救济类救济类权利权利行政复议行政复议行政诉讼行政诉讼国家赔偿国家赔偿外国立法例除了上述权利外，美、加、日还提出了适应本除了上述权利外，美、加、日还提出了适应本国实际情况的纳税人权利体系：国实际情况的纳税人权利体系：三、纳税服务的主要内容和方式纳税服务一般是指税务机关根据国家税收法律、法规和政策的规定，以贯彻落实国家税法，更好地为广大纳税人服务为目的，通过多种方式，帮助纳税人掌握税
15、法、正确及时地履行纳税义务，满足纳税人的合理期望、维护纳税人合法权益的一项综合性税收工作。纳税服务工作体现在税收征收、管理、稽查、行政复议等各个工作环节，其可以按发生的时间顺序，区分为税前、税中和税后三个阶段的纳税服务。税前：为纳税人提供公告咨询、辅导服务，提高纳税人的办税能力。税中：为纳税人方便、快捷、准确地依法纳税创造条件。税后：为纳税人监督投诉、行政复议、损害赔偿提供畅通的渠道改革纳税争议解决的前置制度，改革纳税争议解决的前置制度，创新税收行政复议机制创新税收行政复议机制充分保障纳税人权利的实现，需要改革税收行政复议制度，尤其是要修改有关纳税争议前置性制度。按照税收征管法第88的规定，纳
16、税人、扣缴义务人、纳税担保人与税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能够申请行政复议，对于行政复议不服的，然后才能提起诉讼。据此，我国法律对纳税争议的解决有两个前置性规定：一是缴清税款或者提供担保前置于行政复议；二是行政复议前置于行政诉讼。第一个前置性规定的初衷在于防止纳税人滥诉（复议），确保税款的征收和及时入库，维护国家的税收利益。但是从保护纳税人权利的现实来看，其合理性值得怀疑。在我国现行法律制度下，税收机关可以通过强制执行措施防止国家税收利益受到损害或者纳税人故意通过复议来获取非法的延迟缴纳利益。并且，在这项规定下，一旦
17、纳税人、扣缴义务人、纳税担保人无法缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，其将被剥夺启动行政复议的权利，并且因此被间接剥夺获得司法救济的权利。基于经济原因而完全剥夺纳税人获得救济的权利，不但违反了行政法上手段与目的相称的比例原则，也将造成富人与穷人法律对待的不平等。第二个前置性规定，是考虑到税收案件数量大且专业性强的特点，确实有利于发挥行政复议经济、快速的优势，有利于司法资源效用最大化。我国税收行政复议机构则是税务机关的内设机构，税务行政复议委员会一般也是由局长或者分管局领导担任主任，各业务部门负责人担任委员，委员会办公室设在政策法规部门。这种由内部人组成的机构，难以保证其独立性，使税收行
18、政复议的公正性大打折扣，甚至可能成为变相损害纳税人请求司法救济权利的途径。因此，应当创新税收行政复议机制，引入外部专家以加强其独立性和专业性。在未来，条件成熟时甚至可以考虑整体改革行政复议组织，设立全国统一的行政复议机关，下设税收复议机构专司税收行政复议案件，以完全独立于税务机关，从而确保税收行政复议的公正性和专业性。改革税收诉讼机制，建立纳改革税收诉讼机制，建立纳税人诉讼制度税人诉讼制度我国税收行政诉讼制度存在诸多不足，如法院缺乏专业人才、抽象行政行为未纳入审查范围、纳税人监督权和参与权等权利行使难以得到司法救济。从纳税人权利保护的发展趋势来看，在条件成熟时，可以考虑在我国逐步设立专门的税务
19、法院或者税务法庭。这是因为：第一，与国外相比，我国的税法立法水平和制度完善程度相对较低，由此税法规定的模糊或者制度设计不良引发争议的可能性较大。第二，我国的纳税环境、纳税服务不如国外发达国家，我国纳税人对于税收机关的满意度有限，而我国税收行政复议的质量也并不高，因此导致税收行政诉讼案件的几率相应会增大。第三，我国社会正处于转型期，各种社会利益和社会矛盾都进入一个集中暴发期，导致各类行政诉讼案件数量的急剧上升。税收作为纳税人与国家之间所进行的财产分配活动，正是矛盾的焦点，应当正是税收行政诉讼案件数量快速增长的时期。第四，具体税收行政行为的数量以及其涉及到主体数量和主体类型都是其他很多行政领域所无
20、法比拟的，税收行政诉讼立案率不应当在各类行政诉讼案件中排在末尾。因而，我国目前税务行政诉讼案件过少、立案率极低的现状不符合正常逻辑推论，也正好说明了很可能是因为我国税收诉讼制度、税收诉讼环境、司法独立性、审判质量等方面存在问题，从而极大降低了税收司法救济手段的效用或者加大了纳税人权利救济的潜在成本，并导致纳税人怠于或者不愿通过司法救济手段来维护自己的合法权益。因此，应当改革我国税收诉讼机制，修改不合理的制度安排，降低诉讼门槛，建立更加独立、专业的税收审判机构（如税务法庭），真正实现通过司法救济手段来强作纳税人权利的保护。保护纳税人权利，还应当建立我国纳税人诉讼制度。纳税人诉讼，通常是指一定公共
21、区域内的居民以纳税人的身份，所提起的禁止公共资金违法支出的禁止令(injunction)请求诉讼。它起源于19世纪英国衡平法上的“相关人诉讼”(relator action)。深受英国法律影响的美国先后通过司法判例、成文法等形式承认了纳税人诉讼。“二 战”后，日 本 仿 效 当 时 美 国 的“纳 税 人 诉讼”(taxpayers suit)及“市民诉讼”(citizens suit）模式，建立了与之类似的住民诉讼制度。目前，我国三大诉讼法制度均不承认私人主体启动的公益诉讼。公益诉讼的成功事例仅局限于以公权力机关作为起诉主体对造成环境损害主体的诉讼。如湖南省望城县以检察院为原告，起诉该县坪塘水泥厂对该水泥厂对望城县坪塘镇花扎街村的49户村民造成环境损害的赔偿。公民个体提起的公益诉讼往往被法院以主体不适格不予受理。而“蒋石林诉常宁市财政局”案被学界称之为“中国纳税人诉讼第一案”，以法院裁定不予受理而告终。但是应当看到，纳税人诉讼通过对财政支出的司法审查，体现了司法权对行政权的有效制约，彰显了以私权利制约公权力的理念。纳税人诉讼制度有助于提高公众财政参与的积极性和有效性，增强政府财政行为的合法性和可诉性，这对于我国财政民主与财政法治建设具有重要意义。我国可以参考国外经验，逐步建立纳税人诉讼制度，先允许纳税人就其所在的特定行政区划内的财政支出事项提起诉讼，再逐步扩大诉讼范围。
