1、第九章第九章 控制测试与实质性程序控制测试与实质性程序1.内部控制概述内部控制概述2.了解并评价内部控制了解并评价内部控制3.控制测试控制测试4.实质性程序实质性程序一、内部控制一、内部控制（一）内控的概念（一）内控的概念J内部控制，内部控制，是指为了合理保证企业财务报告的可靠性、是指为了合理保证企业财务报告的可靠性、经营的效率和效果、资产的安全以及对法律法规的遵经营的效率和效果、资产的安全以及对法律法规的遵守，由企业治理层、管理层和全体员工设计和执行的守，由企业治理层、管理层和全体员工设计和执行的政策和程序。政策和程序。内部控制属于管理范畴。它贯穿于企业经济活动的各个方面，只内部控制属于管理
2、范畴。它贯穿于企业经济活动的各个方面，只要存在经济活动和经营管理，企业就需要相应的内部控制。要存在经济活动和经营管理，企业就需要相应的内部控制。（二）内控的目标（二）内控的目标J总目标，总目标，实现企业价值最大化实现企业价值最大化J具体目标具体目标内控的具体目标内控的具体目标含含 义义账实核对账实核对资产、权益账实定期核对相符资产、权益账实定期核对相符安全安全资产与记录的处理经过授权，保证其安全与完整资产与记录的处理经过授权，保证其安全与完整授权授权所有活动都按照适当授权进行所有活动都按照适当授权进行真实性真实性所有记录入账的业务都是真实发生的所有记录入账的业务都是真实发生的完整性完整性所有已
3、发生的业务都全部记录入账所有已发生的业务都全部记录入账计价计价发生的业务都按会计准则的要求采用适当的计价方法以正确发生的业务都按会计准则的要求采用适当的计价方法以正确的金额入账的金额入账及时性及时性已发生的业务都记录在恰当的会计期间已发生的业务都记录在恰当的会计期间过账和汇总过账和汇总已发生的业务都正确记录在有关明细账，并正确地汇总已发生的业务都正确记录在有关明细账，并正确地汇总分类分类已发生的业务都计入正确的会计科目已发生的业务都计入正确的会计科目表达与披露表达与披露发生的业务都按照会计准则、会计制度的要求在会计报表上发生的业务都按照会计准则、会计制度的要求在会计报表上表达、披露表达、披露（
4、三）内控的要素（五要素）（三）内控的要素（五要素）包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟包括控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和监督。通、控制活动和监督。J控制环境控制环境诚信和道德价值观念；诚信和道德价值观念；胜任能力；胜任能力；治理层的参与程度；治理层的参与程度；管理层的理念和经营风格；管理层的理念和经营风格；组织结构；组织结构；职权与责任分配职权与责任分配；人力资源政策与实务。人力资源政策与实务。J风险评估过程风险评估过程识别风险；识别风险；评估风险；评估风险；应对风险。应对风险。J信息系统与沟通信息系统与沟通信息的收集；信息的收集；信息的处理；信息的处理；信息的沟通；信
5、息的沟通；信息技术的运用。信息技术的运用。J控制活动控制活动职责分离；职责分离；授权控制；授权控制；信息处理；信息处理；独立稽核；独立稽核；实物控制；实物控制；业绩评价。业绩评价。J监督监督日常监督；日常监督；专项监督；专项监督；纠正。纠正。企业尤其应对关键控制点实施监督控制（四）内部控制的局限性（四）内部控制的局限性J执行人错误；执行人错误；J串通舞弊；串通舞弊；J管理层凌驾于控制之上；管理层凌驾于控制之上；J成本限制；成本限制；J例外事项失控；例外事项失控；J修订跟不上变化。修订跟不上变化。内部控制固有的局限性，使得控制风险始终大于内部控制固有的局限性，使得控制风险始终大于0。因此，不论被
6、审计单位内部控制多么健全、有效，审计人员都应进行因此，不论被审计单位内部控制多么健全、有效，审计人员都应进行实质性测试实质性测试。二、内部控制的测评二、内部控制的测评（一）测评目的（一）测评目的评价控制风险评价控制风险1向被审单位提出改进建议向被审单位提出改进建议2（二）内部控制测评的内容（二）内部控制测评的内容 1、了解内部控制的方法、了解内部控制的方法询问被审计单位的有关人员；询问被审计单位的有关人员；观察特定控制的运行；观察特定控制的运行；检查文件和报告。检查文件和报告。2、了解并评价内部控制的主要内容、了解并评价内部控制的主要内容J在整体层面了解并评价内部控制在整体层面了解并评价内部控
7、制J在业务层面了解并评价内部控制在业务层面了解并评价内部控制（1）在整体层面了解并评价内部控制）在整体层面了解并评价内部控制 了解控制环境；了解控制环境；了解风险管理；了解风险管理；了解信息系统与沟通；了解信息系统与沟通；了解控制活动；了解控制活动；了解对控制的监督。了解对控制的监督。从整体层面评价被审计单位的内部从整体层面评价被审计单位的内部控制设计是否合理，是否得到执行，识别控制设计是否合理，是否得到执行，识别的缺陷是否属于重大缺陷（发现了重大错的缺陷是否属于重大缺陷（发现了重大错报，而被审计单位内部控制没有发现；控报，而被审计单位内部控制没有发现；控制环境薄弱，存在舞弊迹象等）。制环境薄
8、弱，存在舞弊迹象等）。（2）在业务层面了解并评价内部控制）在业务层面了解并评价内部控制 确定被审计单位的重要业务流程和交易类别；确定被审计单位的重要业务流程和交易类别；了解重要交易流程并记录；了解重要交易流程并记录；确定可能发生错报的环节；确定可能发生错报的环节；识别和了解相关控制并记录；识别和了解相关控制并记录；执行执行穿行测试穿行测试。（。（P128）在业务层面角度评价内部控制在业务层面角度评价内部控制 控制设计是否合理，是否得到执行；控制设计是否合理，是否得到执行；控制设计是否无效或缺乏必要的控制。控制设计是否无效或缺乏必要的控制。3、记录内部控制、记录内部控制 文字表述文字表述 调查表
9、调查表 流程图流程图 文字表述法文字表述法某公司现金收支内部控制某公司现金收支内部控制 某公司收入现金，先由出纳审核有关凭证，并填写收款收据，收妥现金后，编制某公司收入现金，先由出纳审核有关凭证，并填写收款收据，收妥现金后，编制记账凭证，并登记现金日记账，而后将此凭证交给会计用于登记相关的账目。每日收记账凭证，并登记现金日记账，而后将此凭证交给会计用于登记相关的账目。每日收到的现金于第二天由出纳送存银行。到的现金于第二天由出纳送存银行。支出现金，先由出纳审核支出款项的原始凭证（一般为发票），然后填制付款记支出现金，先由出纳审核支出款项的原始凭证（一般为发票），然后填制付款记账凭证，并于款项付出
10、后在原始凭证上加盖账凭证，并于款项付出后在原始凭证上加盖“付讫付讫”的戳记。出纳根据付款记账凭证的戳记。出纳根据付款记账凭证登记现金日记账，而后将记账凭证交会计登记相关账目。登记现金日记账，而后将记账凭证交会计登记相关账目。凭证上的复核印章一般先盖好，因此就不再复核。出纳每隔凭证上的复核印章一般先盖好，因此就不再复核。出纳每隔9 9天进行一次核对，天进行一次核对，如有差异，须报领导审批后处理。月终，由财务负责人进行盘点。如有差异，须报领导审批后处理。月终，由财务负责人进行盘点。评价：该公司内部控制较差，尤其是由出纳填制收付款凭证又不经复核的做法，评价：该公司内部控制较差，尤其是由出纳填制收付款
11、凭证又不经复核的做法，容易出现错弊。容易出现错弊。调查表法调查表法 会计系统控制调查表会计系统控制调查表 各车间（科室）各车间（科室）各车间（科室）各车间（科室）应调查项目内容应调查项目内容是是否否不适合不适合评述评述1 1财会主管方面财会主管方面（1 1）会计和财务方面的事项，是集中）会计和财务方面的事项，是集中于总部处理，还是按分权原则，由于总部处理，还是按分权原则，由各子公司分别处理，集中或分散程各子公司分别处理，集中或分散程度如何？度如何？（2 2）财会主管是否能参加企业生产经）财会主管是否能参加企业生产经营的重大决策？营的重大决策？（3 3）财务主管对重大支出是否亲自核）财务主管对重
12、大支出是否亲自核准？准？2 2会计机构和人员方面会计机构和人员方面（1 1）财务会计机构是否独立？健全？）财务会计机构是否独立？健全？（2 2）财务会计机构人员是否充足？）财务会计机构人员是否充足？（3 3）业务分工是否明确，并考虑批准）业务分工是否明确，并考虑批准、执行、和记录职能分开的内部牵、执行、和记录职能分开的内部牵制原则？制原则？流程图法流程图法原始赁证原始赁证报销单费用账总账现金日记账审批审核付款外单位记账凭证各车间（科室各车间（科室）会计部门会计部门出纳部门出纳部门负责人负责人：记账员：记账员：审核员：审核员：出纳员出纳员：1、符合性测试的要求、符合性测试的要求 符合性测试符合性
13、测试指审计人员在对被审计单位内部控制指审计人员在对被审计单位内部控制进行初评的基础上，为证实该控制是否在实际工作中进行初评的基础上，为证实该控制是否在实际工作中得以贯彻执行，贯彻执行的实际效果是否符合设立该得以贯彻执行，贯彻执行的实际效果是否符合设立该控制的初衷而进行的测试活动。控制的初衷而进行的测试活动。只有当因信赖内部控制而减少的实质性测试的工只有当因信赖内部控制而减少的实质性测试的工作量作量符合性测试的工作量时，执行符合性测试才符符合性测试的工作量时，执行符合性测试才符合审计的成本效益原则，才是经济的。合审计的成本效益原则，才是经济的。（三）、内部控制（符合性）测试（三）、内部控制（符合
14、性）测试2、符合性测试的方法、符合性测试的方法J询问询问J实地观察实地观察J检查检查J重新执行（重新执行（P127P127）穿行测试与重新执行的区别 穿行测试是穿行测试是CPA为了为了验证验证以前程序获取的有关内部控制信以前程序获取的有关内部控制信息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款循环的内部控息而实行的程序。比如进一步了解销售和收款循环的内部控制情况，制情况，CPA会抽取几笔销售业务，检查这几笔业务在整个会抽取几笔销售业务，检查这几笔业务在整个会计系统留下的有关原始凭证，从而能够掌握相关内部控制会计系统留下的有关原始凭证，从而能够掌握相关内部控制的设计以及执行情况，但这其中在通常情况下并
15、不涉及对内的设计以及执行情况，但这其中在通常情况下并不涉及对内部控制有效性的确定。部控制有效性的确定。重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否得到重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否得到有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，而是会有效执行，也就是说，不是检查已有的凭证或记录，而是会产生新的证据。比如产生新的证据。比如CPA按照被审计单位相关内部控制制度的按照被审计单位相关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，来验证相应内部控制规定，重新编制银行存款余额调节表，来验证相应内部控制是否有效运行。是否有效运行。两者的区别如下：两者的区别如下：（1）穿行测试主要是用在
16、了解内部控制时使用，而穿行测试主要是用在了解内部控制时使用，而重新执行主要是在控制测试程序中使用；重新执行主要是在控制测试程序中使用；（2）重新执行是一项具体的审计程序，而穿行测试）重新执行是一项具体的审计程序，而穿行测试是多种审计程序的综合运用。是多种审计程序的综合运用。重新执行主要是确定内部控制运行的有效性，而穿行测试主重新执行主要是确定内部控制运行的有效性，而穿行测试主要是了解内部控制的流转过程，并在这个流转过程的了解中要是了解内部控制的流转过程，并在这个流转过程的了解中来掌握相关内部控制的具体情况。来掌握相关内部控制的具体情况。3、符合性测试的时间、符合性测试的时间实务操作中符合性测试
17、一般在期中的后期执行。实务操作中符合性测试一般在期中的后期执行。（理论上应包括在整个被审计年度）（理论上应包括在整个被审计年度）4、符合性测试的范围、符合性测试的范围J要求：要求：对于内部控制制度较完善的环节，若予以对于内部控制制度较完善的环节，若予以信赖，方才进行符合性测试；对于风险较高的内信赖，方才进行符合性测试；对于风险较高的内部控制环节，如无法信赖，则不必进行符合性测部控制环节，如无法信赖，则不必进行符合性测试，而应直接进行实质性测试。试，而应直接进行实质性测试。5、符合性测试的结论、符合性测试的结论J控制运行有效，可以信赖控制运行有效，可以信赖J控制运行无效，不可信赖控制运行无效，不
18、可信赖说明：控制测试不同于了解内部控制说明：控制测试不同于了解内部控制 控制测试与了解内部控制的区别控制测试与了解内部控制的区别控制测试与了解内部控制的区别控制测试与了解内部控制的区别1、实质性程序的内涵、实质性程序的内涵 CPA 针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。层次重大错报的审计程序。（四）、实质性程序（四）、实质性程序2、实质性程序的性质、实质性程序的性质 内容：内容：细节测试细节测试和和实质性分析程序实质性分析程序。细节测试：细节测试：对各类交易、账户余额及列报的对各类交易、账户余额及列报的具体细节具体细节进
19、行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大进行测试，以直接识别财务报表认定是否存在重大错报。错报。实质性分析程序：实质性分析程序：通过研究通过研究数据间关系数据间关系来评价财务信来评价财务信息，用以识别有关的认定是否存在重大错报。息，用以识别有关的认定是否存在重大错报。3、实质性程序的时间、实质性程序的时间J期末测试期末测试J期中测试期中测试J考虑以前审计获取的证据考虑以前审计获取的证据 4、实质性程序的范围、实质性程序的范围JCPACPA评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。实质性程序的范围越广。J如果对控制测试结果不满意，
20、如果对控制测试结果不满意，CPACPA应当考虑扩大实质应当考虑扩大实质性程序的范围。性程序的范围。5、控制测试对实质性程序的影响、控制测试对实质性程序的影响J控制测试运行控制测试运行有效有效，只需从实质性程序获取，只需从实质性程序获取较低较低程度的保证；程度的保证；J控制测试控制测试未有效未有效运行，则需从实质性程序获取运行，则需从实质性程序获取较较高高程度的保证。程度的保证。说明，说明，CPACPA可以考虑对同一交易同时实施控制测试和可以考虑对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以实现双重目的。细节测试，以实现双重目的。评价内部控制强弱评价内部控制强弱评价控制风险评价控制风险控制风险控制风险
21、水平水平低信赖程度低信赖程度高信赖程度高信赖程度较多实质性测试较多实质性测试有限实质性测试有限实质性测试高高低低资料资料大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售票，收大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责售票，收款工作，每日各场次所出售的戏票，电影票均事先连续编号。顾款工作，每日各场次所出售的戏票，电影票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳员一手交票。顾客买票后须将入场券交给收票客一手交钱，出纳员一手交票。顾客买票后须将入场券交给收票员才能进入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还给顾客，员才能进入剧院，收票员将入场券撕成两半，正券交还给顾客，副券则投入加锁的票箱中。副券则投入加锁的票箱中。
22、要求要求1.请问本例中在现金收入方面采取了哪些内部控制措施？请问本例中在现金收入方面采取了哪些内部控制措施？2.假设售票员与收票员串通窃取现金收入，他们将采取哪些行假设售票员与收票员串通窃取现金收入，他们将采取哪些行动？动？3.对串通舞弊行为，采取何种措施可以揭发？对串通舞弊行为，采取何种措施可以揭发？4.剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达到最佳的效果？剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制达到最佳的效果？1.采取的内部控制措施为：（采取的内部控制措施为：（1）入场券连续编号；（）入场券连续编号；（2）售票与）售票与收票分两负责；（收票分两负责；（3）入场时收票员将票一撕两半，各执一半；
23、（）入场时收票员将票一撕两半，各执一半；（4）票据加锁。票据加锁。2.收票员收票时不撕票而将全票交与售票员重新出售；收票员直收票员收票时不撕票而将全票交与售票员重新出售；收票员直接收银，而让交钱者进场。接收银，而让交钱者进场。3.观察售票员手中有无散票、旧票；突击抽查观众是否无票或持观察售票员手中有无散票、旧票；突击抽查观众是否无票或持旧票入场。旧票入场。4.严格控制未用入场券，记录每日每班第一和最后一张的券号；严格控制未用入场券，记录每日每班第一和最后一张的券号；抽点库存现金；入场券加盖剧场的章和日期章；不定期观察是否利抽点库存现金；入场券加盖剧场的章和日期章；不定期观察是否利用售票机售票以
24、及检视收票时有无持废票、旧票或无票入场事情发用售票机售票以及检视收票时有无持废票、旧票或无票入场事情发生。生。审计人员通过对通达物资贸易公司的审计，掌握了该公司出纳员王玉贪污公审计人员通过对通达物资贸易公司的审计，掌握了该公司出纳员王玉贪污公款的情况：款的情况：通达贸易公司出纳员王玉从公司收发室截取了顾客李鸿升寄给公司的分期付通达贸易公司出纳员王玉从公司收发室截取了顾客李鸿升寄给公司的分期付款的款的5000元支票，存入了由他负责的公司零用金银行存款账户中。然后，在该元支票，存入了由他负责的公司零用金银行存款账户中。然后，在该存款户中以支付劳务费为由，开具了一张以自己为收款人的存款户中以支付劳务
25、费为由，开具了一张以自己为收款人的5000元的支票，签元的支票，签名后从银行兑取了现金。名后从银行兑取了现金。在与客户对账时，王玉将应收账款（李鸿升）账户余额扣减在与客户对账时，王玉将应收账款（李鸿升）账户余额扣减5000元后作为元后作为对账金额发给李鸿升对账单，表示对账金额发给李鸿升对账单，表示5000元款项已经收到。元款项已经收到。10天后，王玉编制了一张会计凭证，将应收账款（李鸿升）账户调整到正天后，王玉编制了一张会计凭证，将应收账款（李鸿升）账户调整到正确余额，但银行存款账户余额却比实际高列了确余额，但银行存款账户余额却比实际高列了5000元。元。月底，在编制银行存款余额调节表时，王玉
26、在调节表上虚列了两笔未达账项，月底，在编制银行存款余额调节表时，王玉在调节表上虚列了两笔未达账项，将银行存款余额调节表调平。将银行存款余额调节表调平。要求：要求：根据上述情况，分析该公司内部控制制度中存在的哪些重要缺陷。根据上述情况，分析该公司内部控制制度中存在的哪些重要缺陷。解析：解析：1、出纳员在具有开具票据权利的同时不能同时具有提取现金的、出纳员在具有开具票据权利的同时不能同时具有提取现金的权利。权利。2、出纳员王玉担任了出纳工作，不能同时担任记账凭证的制单、出纳员王玉担任了出纳工作，不能同时担任记账凭证的制单工作。工作。3、公司没有有效的监督、审核出纳员王玉的工作。有关人员的、公司没有
27、有效的监督、审核出纳员王玉的工作。有关人员的签章没发挥作用，存在内部有关人员贪污舞弊的行为。签章没发挥作用，存在内部有关人员贪污舞弊的行为。东方贸易公司请你就下列问题提供咨询服务，该公司有三位员东方贸易公司请你就下列问题提供咨询服务，该公司有三位员工必须分担下列工作：工必须分担下列工作：（1）记录并保管总账；）记录并保管总账；（2）记录并保管应付账款明细账；）记录并保管应付账款明细账；（3）记录并保管应收账款明细账；）记录并保管应收账款明细账；（4）记录货币资金日记账；）记录货币资金日记账；（5）保管，填写支票；）保管，填写支票；（6）发出销货退回及折让的贷项通知单；）发出销货退回及折让的贷项
28、通知单；（7）调节银行存款日记账与银行存款对账单；）调节银行存款日记账与银行存款对账单；（8）保管并送存现金收入。）保管并送存现金收入。上述工作中，除上述工作中，除6，7两项工作量较小外，其余各项工作量大体两项工作量较小外，其余各项工作量大体相当。相当。要求要求假如这三位职工的能力都不成问题，而且只需要他们做假如这三位职工的能力都不成问题，而且只需要他们做上面列出的工作。请根据上述资料，说明应如何将这八项工作上面列出的工作。请根据上述资料，说明应如何将这八项工作分配给三位职工，使得三人工作量相当，才能达到内部控制制分配给三位职工，使得三人工作量相当，才能达到内部控制制度的要求。度的要求。解析：解析：东方贸易公司三位职员分工如下：东方贸易公司三位职员分工如下：1，6，7工作由一个人负责；工作由一个人负责；2，3工作由一个人负工作由一个人负责；责；4，5，8工作由一个人负责。工作由一个人负责。
