1、 一、法国的会计环境 二、法国的会计法律规范与监督 三、法国的会计实务 四、法国的会计特征综述(一)经济环境 1社会经济结构。法国是以工业为主、工农业都很发达的先进国家。法国证券市场不发达，但有世界发达的金融市场，其经济运行对银行贷款依赖较大。受社会经济环境影响，法国会计处理规范统一并以欧盟指令为导向，法国会计信息的使用者主要是政府、债权人、投资者等。2经济体制及其作用下的调节宏观经济的方式。1)政府干预、财政政策、经济稳定程度。法国的经济体制被认为是有计划的市场经济体制。2)经济稳定程度和价格体制对会计计量基础的影响。在20世纪80年代的经济危机后，法国经济基本稳定发展。法国经济危机产生了研
2、究会计计量替代方式的需求。1986年12月1日正式宣布价格放开。开放的市场价格包括大部分消费品价格和私营服务业的价格。政府管理的价格有：具有垄断性的公共服务业，如民航、铁路、城市公共交通、自来水、邮政、电讯、电话以及国家管制的律师收费；能源产品，如煤炭、电力、煤气等；国家专卖品，如烟草、酒精等；社会保险；图书；无竞争条件的行业，如出租汽车、学生食堂等；房租；农产品收购，执行欧共体统一的价格。这种市场竞争价格体制，在某种程度上会影响会计的计价基础。法国外汇政策对外汇折算有直接影响。1971年8月23日，法国采用了两种浮动法郎汇率的双重外汇市场：一种用于商业法郎；另一种用于金融法郎。目的是为了保护
3、法国的商品出口，同时，在法郎浮动时，阻止投机性外国货币流入。按照商业法郎汇率，法国的出口商可以用美元换得较多的法郎；而按照金融法郎的汇率，却使那些打算购人法郎的投机商的每美元只能换得较少的法郎。3资本市场与企业筹资方式。与英美一样，法国的投资主体也是企业，但宏观上的投资渠道却大不相同。法国企业的融资行为较为封闭，公司较少依赖资本市场。比较而言，法国的银行业极为发达，从而使巴黎成为仅次于伦敦的第二个欧洲金融中心。法国企业的资本结构和筹资方式，决定个人或企业投资者对会计信息的需求比较弱，造成注册会计师行业的相对薄弱，同时也使得政府在会计规范中处于强势地位，纳税成为企业编制和公布财务报表的主要原因之
4、一。4公司治理、占主导地位的企业组织形式和企业规模。1)公司治理。法国占主导地位的企业是大型国有企业，中小企业众多。国家对于大型国有公司的治理非常重视。由于法国政府的集权管理，国家制定会计法规成为必然。2)法国企业的组织形式。根据商法典，法国经营实体的形式有5种：股份有限公司(SA)，有限责任公司(SARL)，有限合伙企业(SCA)，合伙企业(SNC)，还有一些商法典未规定的企业组织形式，最重要的有：SC(合伙企业与责任有限公司的混合形式)，EPIC(由政府100控制的盈利性企业)。（二）政治环境 法国是一个具有高度集权传统的法制国家。法国政府的高度集权传统，不会放弃对微观经济以至会计政策的直
5、接干预，不会放弃对统一会计制度的立法权。（三）法律环境 法国是典型的大陆法系国家，其法律条文以强调公正性和严格性著称。这一特点反映在会计上，便是强调国家在会计准则中的作用，倡导以法律条文的形式来规范会计标准。法国是世界少数几个有会计法的国家之一，商法、公司法、税法对会计的影响处于主导地位。和会计相关的法律可以追溯到19世纪初的最早的商法典(1808)。法国法律环境对会计的发展和特点的形成产生直接影响。（四）文化环境 法国有悠久的历史、灿烂的文化，在世界上起着独特的作用。同时，法国人民具有光荣的革命传统，不断寻求民主权利。法国提倡成文法，推崇依法治国，民主与法制并存。法国人的价值观念比较保守，不
6、喜欢冒险，愿意把钱存入银行或储存黄金。把法国人的价值观念引入会计领域，可以说法国会计处理比较保守，习惯于政府统一法规的约束，可以说法国是有管制的财务会计。综上所述，法国会计环境是在中央集权统治下，推行经济计划，政府极力干预经济，甚至直接干涉企业；资本市场不发达，企业的资金来源主要是银行或政府；大型跨国公司少，国有企业占十分重要的地位，小企业众多，以SARL为组织形式的中小企业特别盛行，股份公司是重要的组织形式，但上市公司不多。采用大陆法律体系，有编纂法典的传统，行政规章普遍有效。（一）法国的会计法律规范 法国会计是以会计法和会计总方案为核心的会计规范体系，此外还包括商法、公司法和税法。当代法国
7、的会计法律规范主要包括：1）1983年会计法 法国的1983年会计法反映了法国的司法传统和价值观。2）会计总方案 1947年，法国国家财政经济部颁布会计总方案，其制定的目的是构建法国会计法规的统一基础，是对商法和公司法中基本原则的具体化。法国会计总方案既是企业的会计规范，也是纳税申报的基本要求和会计教材的基础。该方案是法国会计标准化的开端。自1947年以来会计总方案已历经多次修改。会计总方案通过法令的形式得以实施；证券委员会和会计职业团体（注册会计师协会和国家法定审计师协会）参与立法与监督。3）商法典 法国商法典着重突出与账簿保存规定相关的条例，包括了大量有关会计与报告的条文款。4）公司法 法
8、国公司法制定于1966年，适用于单独和共同控制其他企业或者能够对其施加影响的公司制企业。它对公开集资的股份有限公司规定了会计披露的要求，至于无权发行证券的非公开公司，则除具有一定规模者外，都不受公司法要求的约束。5）税法 法国的第一部税法于1914年通过。1965年以前，税法中企业应税利润及收入和费用的定义独立于会计总方案，在编制纳税申报所用的会计报表的程序时的要求更是如此。1）国家会计委员会 法国国家会计委员会是一个政府机构，隶属于财政部。国家会计委员会发布的文件只是建议性质，没有强制效力。国家会计委员会的工作主要是修订发展会计总方案，监督执行会计总方案，让有关各方了解会计总方案，出版与会计
9、总方案有关的指南，为特定行业拟定实施细则，对执行会计总方案所需要的具体指导原则提出建议。这种建议主要包括研究与开发费用的会计处理、增值税的会计处理、收人与摊配支出、资产负债表外协议事项、欧盟的农业交易、租赁业务、利润分配的职工参与方案，以及职工福利开支的会计处理等。2)会计监管委员会(Comite de la Reglementation Comptable，简称 CRC)会计监管委员会设立的目的是：使会计规则更加透明、稳定；使会计规则的制定更加前后一贯；对使用国际会计准则编报合并报表给予指导，并对其使用给予认可。会计监管委员会的任务是批准颁布适用于所有企业(包括银行保险业)的各项会计准则制度
10、。这些会计准则制度不仅来源于国家会计委员会的意见建议，也包括国际会计准则和其他国家的会计准则(主要是美国)。3)证券交易委员会(Commission des Operations de Bourse，简称COB)法国证券交易委员会成立于1967年，具有重要但只是有限的影响。该委员会设主席一名，由法国总统直接任命，该委员会每年向总统提交报告。法国证券交易委员会负责监管全国性和地方性的证券交易市场，并对在法国证券交易市场上市交易和准备上市交易股份的公司提出对财务报表的审计要求。4)职业会计师协会(Ordre des Experts Comptables，简称OEC)法国职业会计师协会(OEC）成立
11、于1942年，重建于1945年，受财政部管辖，其主要职责是制定注册会计师执业标准、组织会计师进行岗位培训、对注册会计师执业情况进行检查、代表注册会计师团体参加国际活动和对国家会计委员会草拟的会计法律、法规和办法等提出意见和建议，通过会计监管委员会和国家会计委员会参与会计准则的制定。5)国家注册审计师协会(Compagnie National des Commissaires aux Comptes，简称CNCC)国家注册审计师协会成立于1969年，是一个由注册审计师组成的专业团体，受司法部管辖。国家注册审计师协会在法国各地设有34个地方委员会。协会的主要职责是进行审计师行业自律管理，具体包括审
12、查审计师的执业资格、办理注册登记事务、制订审计准则和执业道德规范、对审计师进行培训和执业检查等。国家注册审计师协会设有审计准则委员会、会计准则委员会、法律委员会、培训委员会、质量控制委员会等专门的委员会。1）存货和应收账款 存货在决算时按成本与市价孰低法计价，如果存货的市价跌至账面净值以下，则无论其减值是否持久，应在资产负债表日对存货进行减值处理，计提可以抵税的跌价准备。存货的交易应以购买价或生产成本计量，日常存货计价应用先进先出法计价或加权平均单价确定(即除集团报表外，不用后进先出法)。存货价值与记账价值之间的差异带来的增值不入账户。应收账款的余额中应减除坏账损失额，但坏账数额只能逐笔确定，
13、而不得利用百分比进行估计。2）固定资产 对固定资产，强调将建筑物和土地分开反映。因为在报税时，土地不包括在计提折旧的对象之内，分别反映才便于计算和核查。关于固定资产的计价，以前由于税法规定重估价升值被视为非常性收益而征收公司所得税，因此公司一般不对固定资产进行重估，而只以购建时的历史成本、发生的累计折旧以及由此而决定的资产净值进行反映。这种情况当前已有所改变。固定资产根据税法规定进行折旧。法国税法规定了各类固定资产的耐用年限和分类的折旧率。其中，既包括定额法(直线法)的折旧率，也包括定率法(余额递减法)的折旧率。定率法所用的折旧率是将定额法的折旧率乘以规定的不同倍数而得出的。3）无形资产 无形
14、资产中属于开办费性质的支出，可以在营业开始的年度一次全额摊销，也可以在不长于5年的期限内进行均摊。在营业开始后发生的递延费用则根据其不同性质确定摊销期限，并在报表注释中加以说明。研究与开发费用一般作为当期费用，发生时计为费用，只有在一些严格的条件下才可以资本化，例如，当项目成果不仅可以单独确认和合理计量，而且能市场化，并推测其未来盈利的条件下，研究与开发费用可以资本化，资本化的研究费用应在5年内摊销。关于商誉，取得时按成本人账，在520年的时间内以直线法摊销，未摊销的部分每年都应检查以确定是否减值。但是，如果购并是购并方使用发行股票的方式进行的，那么商誉可与留存收益相抵减。负商誉作为递延收入并
15、揭示为或有项目，在5年内确认。4）投资 投资按其性质可分为流动投资和非流动投资。流动投资是管理当局旨在短期内处置的投资。流动投资以成本或可能的交易价值孰低计价。可能的交易价值定义为具有市价的投资在会计期间最后一个月的平均市价。对于不具有市价的投资，其价值根据判断估计。非流动投资以成本或对投资者的有用价值孰低计价。对投资者的有用价值依判断而定。固定资产折旧超出税法规定的折旧，时多提的折旧部分为一项例外费用纳入收益表，并相应地在权益项下贷记一个与纳税有关的项目。法国规定，固定资产和无形资产的余值应定期检查，以评估其公允价值是否低于余值。此处的公允价值，是指一个理智的经营者愿意为与其经营活动相关的资
16、产支付的成本。如果公允价值低于余值，那么余值应被调低，而当此类事项或条件不存在时，上述减值可被转回。5）资产的重估 物价变动的会计处理与资产的重估价密切相关。法国税法对资产重估价增值的课税规定限制了企业根据物价变动而对资产进行重新估价的主动性。自从1976年起，税法对这部分增值不再作为非常性收入而课征所得税。此后，凡是在证券交易所挂牌的公司、拥有足够股权以进行报表合并的母公司，以及从社会公开集资的公司，都必须定期进行资产重估。法国尚缺少关于物价变动对策的会计准则。会计职业界及其他有关方面对此很关心，并在为解决这个问题而进行努力。6）租赁 法国会计不区分融资性租赁和经营性租赁，但在合并报表中，允
17、许将租赁资本化。对于单个公司，租赁资产不能予以资本化，租赁费用发生时计人当期费用。7）所得税处理 目前上市公司编制合并财务报表可以任选递延法或债务法，部分或全部确认时间性差异；职业会计师协会推荐使用债务法，并全部确认所有的时间性差异。8）会计政策的变更 会计政策变更的会计处理都应该采用追溯法，除非调整的金额不能合理确定。调整结果应该在当期的利润表中作为非常事项反映。同时，应在财务报表附注和董事会报告中披露变更的原因和调整的金额等信息。9）收入与费用 在法国会计中，收入的确认遵循实现原则，费用与收入按照权责发生制和配比原则计量。法国会计中只对营业额要求提供按地理分布的信息。或有事项 对于承付等或
18、有事项，要求在报表附注中披露交易金额和交易的变动情况。未来承诺很少确认为负债。或有损失仅在其金额能够相当准确地确定时，才予以确认。诸如与诉讼、重组和自我保险等相关的许多风险和不确定性可以计提准备金。这些作法为平滑收益创造了机会。10）合并财务报表 允许集团公司在编制合并报表时采用几种会计基础，即美国或国际会计准则等。这等于允许法国单个公司财务报告与集团公司的合并财务报告执行不同的规则。法国集团公司中每个独立公司遵守法定财务报告要求，其会计基础与一般企业所适用的会计基础一致，而合并财务报表遵循实质重于形式的公允呈报方法，采用其他会计基础。目前，法国独立公司的年度报表继续标准化，旨在支持国家公共政
19、策目标，而合并报表主要着眼于资本市场，反映集团的管理观点。这样就出现了法国的双重会计标准并存的局面。编制合并报表的方法如下：持有绝大多数股票权益的企业的逐项合并如果只持有企业一定比例的股权如合资企业，只能逐项合并项目金额的一部分，即若企业由几个合伙人或有限的股东持有，也应按比例合并权益法适用于权益投资比例大于20，但不控制企业的情况，则只需将所持有的资本权益及累计准备金和留存收益按比例合并。集团公司可采取以下计量标准编制合并报表(而会计总方案不允许)：第一，资本借贷的利息费用计人流动或固定资产成本；第二，资产负债表中租赁项目，如果是分期付款购入或租赁，则应确定为抵消租赁负债(法国单个公司不区分
20、融资和经营租赁，租赁资产不能资本化)；第三，外币应收和应付款项所确认的收益和损失计入货币折算的利润表中；第四，列示次等证券的资本；第五，以期末货币购买力为基础编制年度报表；第六，对于可计提折旧的有形固定资产和存货，使用重置价值；第七，对集团和特定的营业分部或区域，都采用后进先出法确认存货的销售成本和价值。11）财务报表 1.资产负债表 法国的资产负债表中也反映本期利润数字，且与利润表中反映的本期净收益相一致，但同美国资产负债表的结构很不相同。法国资产负债表分为“资产”和“资本与负债”两部分，都要求列出两个年度数字，但金额栏明显不同。“资产”方4个金额栏，“资本与负债”方2个金额栏。因此法国资产
21、负债表只能采用账户式，左右分别列示。2.利润表 利润表的格式有账户式(或水平式)和报告式(或垂直式)两种。反映在表内的资料比较详细，尤其在营业费用的披露上，其中一些内容在其他成员国往往列为表外的注释。强调在表内既反映销售，又反映产品的生产。正因为如此，在经营收入项目的下面要反映产成品和在产品结存的增减变动以及企业自产自用的产品或固定资产。在法国的利润表中，经营费用只按性质分项反映，不按管理的目的或目标分类。因为国家希望企业和行业间费用归类一致，以便汇总数据，进行行业比较，规定价格和管理所得税。经营费用不按功能或发生的环节(如销售成本、销售费用、管理费用等)分项反映，不能直接提供销售毛利、销售利
22、润和经营利润等指标。但是可以通过调整利润表信息确定营业费用总额：调整存货购买的期初价格与期末价格的差异，得到存货消耗成本；通过固定成本和间接成本结转存货期末账面价值或资本化，调整营业费用。法国利润表突出区别营业损益、财务损益和额外损益的必要性。法国对经营利润计量的方法与其他国家没有太大差异。3.财务状况变动表 财务状况变动表自1986年起成为必须编报的报表。但在此之前，一些大的公司实际上已在自动地编制此表。从法国财务状况变动表的示范格式来看，它是以营运资本作为编制基础的。现在职业会计师协会已公布了第22号推荐书，推荐按国际会计准则规定的格式编制现金流量表，并允许使用直接法和间接法，但在实务中，
23、间接法最常用。4.报表的注释 实施新的会计总方案后，报表注释的数量有所增加。会计报表的注释分为两类：一类是必列的，这类内容不论影响大小均列出。包括：为了真实与公允地反映情况而需要补充的资料；背离真实与公允的有关情况及细节；计价与披露方法的变更及其理由；无形资产的处理方式；租赁业务的详细情况等。另一类则只是有重大影响时才要求列示。包括：会计政策；固定资产和折旧变动表、折旧方法；重估价及其影响，包括任何重估的细节；外币项目的会计处理；准备金的细节；各项贷款的到期日；股本的构成分析，包括子公司和股东的清单；退休年金的资料，包括养老金和其他退休后福利承诺的金额；董事酬金的资料；分类列示的职工平均人数；
24、纳税对财务报表影响的细节；按活动和地区进行的营业额分析；本报表是否被其他公司全面合并；子公司及附属公司的情况等。1.以税务为导向的会计 法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。第二次世界大战以后，会计立法的主要来源同时转向商法典和1967年公司法，这使法国会计模式和德国会计模式在基本特征上有趋同的迹象，但法国会计模式以税务为导向的特点还是很突出的。法国在1914年通过的第一部所得税法就规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一
25、致，这样，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式；此外，在这种情况下，财务报表中的报告收益和纳税申报中的应税收益基本上是一致的，法国国内企业的资产负债表中，几乎不会出现由于暂记性差异引起的递延所得税项目。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。在法国经济中，众多的中小型企业与大型企业并存，相当数量的国有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资和企业间的相互投资，即使是大型企业，其股票上市向社会公众发行的相对也较少，社会公众乐于在银行储蓄或购买和持有政府债券。因此，来自公众投资者的财务信息需求不很强烈，“纳税”则成
26、为企业编报财务报表的主要目标。2由政府制定颁布全国统一的会计总方案 法国是西方世界中别树一帜地由政府制定颁布全国统一的会计总方案的国家，就法国本国的会计实务体系而言，这应该是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。法国的第一个会计总方案是在1947年9月由国家经济事务部批准颁布的。1957进行了修订，在欧洲经济共同体的第4号指令的影响下，1982年又进一步作了修订，1986年再次扩充，在合并财务报表领域实施欧洲经济共同体第7号指令的要求。3极度稳健 由于法国的法律规定了企业及其负责人需承担很大责任，尤其是要对企业破产的后果负责。公司董事会就往往通过多提折旧、建立或有损失准备、低估资产价值
27、等多种手段，来建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。法国的法律还规定，股份有限公司的年度净利在减去以前年度的亏损(如果有的话)后，每年至少要按120提取“法定公积”，直至达到已发行股本的110为止。至于从利润中提留通用(无特定目的)公积，更是惯常的做法。这种“准备会计”也见诸德国会计，可以说是欧洲大陆国家的通例。4形式胜于实质 形式胜于实质同样是欧洲大陆各国的会计通例，其原因是由于复杂的商法和公司法，也由于税法。在法国，税法允许从收人中扣减的费用必须是在会计上确认的费用，企业如果为了纳税利益而把一定的收人递延，只限于在会计上已作为递延收人处理的项目。法国的商法也要求企业的财务报表必须同它的账户记录一致。5在制定会计制度时，主要考虑宏观经济控制，即强调会计报表的社会经济目标 法国是在工业化国家中实行计划经济颇有成效的国家。法国的国民经济收支表和国民收人账户的主要数据来源，是企业的会计报表。因此，法国政府在制定会计制度时，主要考虑政府所需要的会计数据，以便于制定经济计划和检查经济计划的执行情况。
