1、 7-1 7-2通过学习本章：通过学习本章：1 1、理解合并财务报表的意义、理解合并财务报表的意义2 2、掌握合并财务报表的合并范围和确定方法、合并财务报表的、掌握合并财务报表的合并范围和确定方法、合并财务报表的编制程序和编制方法。编制程序和编制方法。7-3合并财务报表的概合并财务报表的概念和内容念和内容合并财务报表的编合并财务报表的编制理论制理论合并财务报表的合合并财务报表的合并范围并范围合并财务报表编合并财务报表编制的步骤制的步骤 7-4一、合并财务报表的概念一、合并财务报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。在吸收合并
2、、新设合并和控股合并三种企业合并方式中，吸收合并完成后，被合并企业全部解散，只有一家企业存续；新设合并完成后，被合并的企业全部解散，所有参与合并的企业重新组成一家新企业。因此，吸收合并和新设合并的结果都是一个统一的法律主体和会计主体，合并后财务报表的编制，与一般企业相同。7-5但是控股合并则有所不同。企业实现控股合并后，母子公司各自仍然是独立的法律主体和会计主体。无论是母公司还是子公司，它们各自的会计问题仍然属于传统的财务会计范畴。但是站在母子公司组成的企业集团的角度上来看，会计核算对象的空间范围发生了变化，会计不仅要以每一个独立的企业为单位进行核算，编制个别企业的财务报表，还要以整个企业集团
3、为服务对象，编制反映整个企业集团财务情况的财务报表。因此合并财务报表只有在企业发生控股合并时才会编制。7-6编制合并财务报表体现了实质重于形式的会计信息质量要求。虽然从法律形式上看，合并主体并不是一个统一的法律主体，但是从经济实质看，它却是一个统一的经济实体。现行会计实务并不为合并主体进行日常的会计核算，也不为其设置账簿体系，因此合并主体并不是记账主体。因为要为合并主体编制合并财务报表，因而是将其当做一个报告主体来看待的。7-7二、合并财务报表的内容二、合并财务报表的内容 合并财务报表是由母公司编制的，它可以为会计报表的使用者提供决策有用的会计信息，弥补母公司和子公司个别财务报表的不足。因此，
4、合并财务报表包括以下内容：合并资产负债表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表。7-8合并利润表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别利润表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营成果的财务报表。合并现金流量表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别现金流量表为基础编制的，反映母公司和子公司形成的企业集团在一定时期经营活动、投资活动和筹资活动产生的现金流量和现金等价物的财务报表。7-9 合并所有者权益变动表是以母公司和属于合并范围的子公司的个别所有者权益变动表为基础编制的，反映母公司和子公
5、司形成的企业集团在一定时期所有者权益变动情况的财务报表。附注是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明。7-10编制合并财务报表要以一定的理论为依据。所谓合并理论，是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度，即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团（合并主体）及其内部联系。合并理论主要有母公司理论、实体理论与所有权理论。母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为母公司的附
6、属机构。依据这一理论编制的合并财务报表，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在子公司的净资产中的利益。当母公司并不拥有子公司100%的股权时，要将子公司的少数股东权益视为集团外的利益群体，将这部分股东所持有的权益（少数股东权益）视为整个集团的负债。7-11实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。根据这一理论，编制合并财务报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负债、收入与费用。依据实体理论编制合并财务报表时
7、，如果母公司未能持有子公司100%的股权，则要将子公司净资产区分为控股权益与少数股东权益。尽管少数股东权益只与它们持有股份的子公司有关，但在依据实体理论编制合并财务报表时，少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。7-12所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有者权的合并理论。依据这一理论，编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。财政部于2014年2月发
8、布了新修订的企业会计准则第33号合并财务报表。修订前准则依据的基本理论是母公司理论，修订后准则依据的主要理论更侧重于实体理论，对合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁，合并报表反映所有股东的利益，而不应该过分强调母公司股东的利益。7-13 一、合并范围的确认原则一、合并范围的确认原则 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其
9、回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。7-14 2014年新修订准则明确了根据控制原则确认子公司的条件，要求母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。并规定虽然某一方没有控制权，但是根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益的情况下，也应该纳入合并范围。这表明，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表做到对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果和财务状况信息的真实反映。7-15二、具体操作标准二、具体操作标准投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第
10、一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权力等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。具体来讲包括以下几点：1.评估被投资方的设立目的和设计。2.识别被投资方的相关活动及其决策机制。3.确定投资方拥有的与被投资方相关的权力。7-16判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动
11、时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。7-17判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割部分，进
12、而判断是否控制该部分：7-181.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。因此，实质上该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。7-19控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素中的一项或多项是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一项或多
13、项发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：1.该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；7-202.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资主体的母公司如果
14、其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。7-21修订后准则对控制的说明更稳健，更严谨，更全面，也更灵活，充分借鉴了国际会计准则的相关规定，更强调实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。这对会计人员的专业素质提出了更高的要求，需要会计人员结合具体情况进行判断，进一步限制了企业利用准则漏洞操纵合并范围从而操纵企业利润的空间。7-22一、合并财务报表的编制原则一、合并财务报表的编制原则合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求。这些基本要求包括真实可靠、内容完整。与个别财务报表相比，合并财务报
15、表又具有下列特点：第一，反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；第二，编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团；第三，合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊 7-23交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。因此，合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司的账簿编制的，而是利用母
16、公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为基础，可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。7-24合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果，反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务状况，在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此，在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务
17、。7-25与个别财务报表相比，合并财务报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并财务报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。7-26在编制合并财务报表时，特别强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下，根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍，则具有重要的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时
18、，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并报表。7-27二、合并财务报表编制的前期准备事项二、合并财务报表编制的前期准备事项合并财务报表的编制涉及多个子公司，有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项。这些前期准备事项主要有：（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料 7-28三、合并财务报表的编制程序三、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制的一般程序如下：合并工
19、作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。7-29将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别报表的影响进行调整，以及将个别
20、财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销或调整等。7-30在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别结算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。7-31五、合并财务报表的格式五、合并财务报表的格式合并财务报表格式通常在个别财务报表基础上，增加下列项目：1.在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、其
21、他权益工具、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积、一般风险准备、未分配利润、其他等项目的金额；2在所有者权益项目下，增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。具体格式可参见表4-1：7-32 7-33 7-34 7-351.在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得
22、的被合并方在合并日前实现的净利润。2.在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。具体格式可参见表4-2：7-36 7-37 7-38格式与企业会计准则第31号现金流量表应用指南（2006）中现金流量报表的格式基本相同。应增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。另外，参照合并资产负债表中的“专项储备”、“一般风险准备”、“资本公积”、“其他权益工具”、“其他综合收益”等项目的列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目
23、反映。具体格式可参见表4-3所示：7-39表表4-3 4-3 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表编制单位：编制单位：XXXX公司公司 20152015年度年度 单位：万元单位：万元项目本年金额上年金额归属于母公司所有者权益归属于母公司所有者权益少数股东权少数股东权益益所有者权益合计略实收资本（或股本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润小计一、上年年末余额加：会计政策变更 前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以“”号填列）（一）综合收益总额 7-40（二）所有者投入和减少资本1所有者投入资本2其他（三）利润分配1提取盈余公积2对所有者（或股东）的分配3其他（四）所有者
24、权益内部结转四、本年年末余额 7-41本章小结本章小结是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并范围的确定在一定程度上能有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、让会计信息失真的行为，从而能提高企业合并财务报表的相关性和有用性。设置合并工作底稿、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿、编制调整分录和抵消分录、计算合并财务报表各项目的合并金额、填列合并财务报表。7-42复习思考题：复习思考题：1什么是合并财务报表？编制合并财务报表的目的是什么？什么是合并财务报表？编制合并财务报表的目的是什么？2合并财务报表的范围应如何确定？合并财务报表的范围应如何确定？3合并财务报表的基本理论有哪些？合并财务报表的基本理论有哪些？4合并财务报表的基本程序是什么？合并财务报表的基本程序是什么？
