1、刘永泽 陈立军 主编普通高等教育“十一五”国家级规划教材第七章第七章 无形资产无形资产第一节第一节 无形资产概述无形资产概述第二节第二节 无形资产的初始计量无形资产的初始计量第三节第三节 内部研究开发费用的确认与计量内部研究开发费用的确认与计量第四节第四节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量第五节第五节 无形资产的处置无形资产的处置目 录一、无形资产的含义及特征一、无形资产的含义及特征第一节 无形资产概述企业会计准则第6号无形资产无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国际会计准则第38号无形资产无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位，或管理目的而持有的
2、、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。相同点相同点不同点不同点二者都强调无形资产没有实物形态和可辨认性的特点国际会计准则强调了企业持有该项资产的目的我国的会计准则却没有做详细的表述 根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产具体包括的内容有具体包括的内容有国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利 由政府机构授权 企业间依照签订的合同作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利专门在某类指
3、定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利不为外界所知，在生产经营活动中已采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍 商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商商誉具有不可辨认的特点，因此国际会计准则也是将商誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的誉排除在无形资产之外。这一点与我国企业会计准则的规定是相同的规定是相同的。无形资产具有的特无形资产具有的特征征：（1 1）没有实物形态）没有实物形态。（2 2）将在较长时期内为企业提供经济利益）将在较长时期内为企业提供经济利益。（3 3）企业持有无形资产的目
4、的是生产商品、提供劳）企业持有无形资产的目的是生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。面。（4 4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性。二、无形资产的分类二、无形资产的分类按无形资产取得的来源不同分类外购的无形资产自行开发的无形资产投资者投入的无形资产企业合并取得的无形资产债务重组取得的无形资产以非货币性资产交换取得的无形资产政府补助取得的无形资产按无形资产的使用寿命是否有期限有期限无形资产无期限无形资产影响初始计量影响摊销三、无形资产的确认三、无形资产的确认 作为无形项目，只
5、有同时满足以下三个条件，才能将其作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：确认为无形资产：（1 1）符合无形资产的定义）符合无形资产的定义；既既需要满足资产一般属性的要需要满足资产一般属性的要求，求，同时也要满足无形同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求（2 2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业入企业；企企业能够控制无形资产所产生的经济利益业能够控制无形资产所产生的经济利益（3 3）无形资产的成本能够可靠地计量）无形资产的成本能够可靠地计量。对无形资产的入账价值而
6、对无形资产的入账价值而言言无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。入账价值的确定。（一）外购的无形资产（一）外购的无形资产 入账价值：入账价值：实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资通过外购方式取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折产。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：旧。但下列情况
7、除外：具体内容详见教材具体内容详见教材P P201201第二节 无形资产的初始计量如果企业购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款的现值为基础加以确定。具有融资性质的外购无形资产华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费让费及有关手续费268 000268 000元，企业用银行存款一次性付清。元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产借：无形资产268 000268 000 贷：银行存款贷：银行存款 268 000268 000例71华联股份有限公司因经
8、营业务需要，购入另一家公司商品商标，使华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限用期限6 6年，一次性支付转让款年，一次性支付转让款1 290 0001 290 000元，相关的法律手续已办元，相关的法律手续已办好。好。借：无形资产借：无形资产1 290 0001 290 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 290 0001 290 000例72（二）投资者投入的无形资产（二）投资者投入的无形资产 入账价入账价值值：在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价资合同或协议约定的价值。值。如如果合同或协议约定
9、的价值不公允果合同或协议约定的价值不公允，则，则按无形资产按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。华联股份有限公司因业务发展的需要接受华联股份有限公司因业务发展的需要接受M M公司以一项专利权向企公司以一项专利权向企业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值业进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值280 000280 000元，折合为公司的股票元，折合为公司的股票50 00050 000股，每股面值股，每股面值1 1元。元
10、。借：无形资产借：无形资产专利权专利权280 000280 000 贷：股本（贷：股本（50 00050 0001 1）50 000 50 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 230 000 230 000 例73（三）非货币性资产交换取得的无形资产（三）非货币性资产交换取得的无形资产 入账价值入账价值：应按照企业会计准则第应按照企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换非货币性资产交换的规定来确定的规定来确定。具体应分别两种情况进行处理：具体应分别两种情况进行处理：情况一：情况一：以非货币性资产进行交换的业务以非货币性资产进行交换的业务具有具有商商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值业
11、实质，而且换入资产或换出资产公允价值能够能够可靠计量时可靠计量时 情况二：情况二：以非货币性资产进行交换的业务以非货币性资产进行交换的业务不具有不具有商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值商业实质，而且换入资产或换出资产公允价值不不能够能够可靠计量时可靠计量时 具体内容详见教材具体内容详见教材P P202202满足两个条件（四）债务重组取得的无形资产（四）债务重组取得的无形资产 入入账价账价值值：企企业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应业通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按照受让无形资产的公允价值确定按照受让无形资产的公允价值确定。重重组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的
12、组债权账面余额与受让的无形资产公允价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如如果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该果债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出计入营业外支出；如如果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并果减值准备冲减该差额后仍有余额，应该转回并抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失抵减当期资产减值损失，而不再确认债务重组损失。(五五)政府补助取得的无形资产政府补助取得的无形资产 政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非
13、货政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。入账价值：入账价值：企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。具体要分别几种情况进行处理允价值计量。具体要分别几种情况进行处理：具体内容详见教材具体内容详见教材P P205205 企业收到政府补助的无形资产时，企业收到政府补助的无形资产时，无形资产递延收益递延收益”科目主要核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。递延收益应在无形资产的使用寿命内分配计入各期损益中三种处理方法：三种处理方法：一是
14、全部费用化一是全部费用化 二是全部资本化二是全部资本化 三是有选择的资本化三是有选择的资本化（国际会计准则规定国际会计准则规定的的六个六个条件）条件）第三节 内部研究开发费用的确认与计量自创专利权的成本研究与开发的费用是否应资本化、计入无形资产的价值成功以后依法申请专利过程中所发生的费用争论焦点一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分 无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类分类定义定义特点特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划
15、性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性较大二、内部研究开发费用的确认与计量的原则二、内部研究开发费用的确认与计量的原则 研研究阶究阶段段：研研究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否究工作是否能在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产，具有很大的不确定性会形成无形资产，具有很大的不确定性，因此，研究因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益阶段的有关支出在发生时应当费用化，计入当期损益。开发阶开发阶段段：且且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已很
16、大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备经具备，如，如果企业能够证明其满足无形资产的定义及果企业能够证明其满足无形资产的定义及费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本费用资本化的条件，则所发生的开发支出可予以资本化，计入无形资产的成本。化，计入无形资产的成本。开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：开发阶段费用支出的资本化条件包括以下几个方面：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(1)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(2)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。(3)有足够的技术、财务资源和其他
17、资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(4)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。(5)三、内部研究开发费用的账务处理三、内部研究开发费用的账务处理 设设置置“研发支出研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出发生的支出。“研发支出研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别科目应当按照研究开发项目，分别“费费用化支出用化支出”与与“资本化支出资本化支出”进行明细核算进行明细核算。企企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。研研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入
18、发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。开发活动的成本。企业自行开发无形资产发生的研发支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料银行存款应付职工薪酬研发支出费用化支出研发支出资本化支出满足资本化条件的无形资产管理费用研究开发项目达到预定用途期末不满足资本化条件的期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费发明。在研发过程中发生材料费126 000126 000元，应付研发人员薪酬元，应付研发人员薪酬
19、82 82 000000元，支付设备租金元，支付设备租金6 9006 900元。根据我国会计准则的规定，上述各元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是项支出应予以资本化的部分是134 500134 500元，应予以费用化的部分是元，应予以费用化的部分是80 40080 400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费程中发生注册费26 00026 000元、聘请律师费元、聘请律师费6 5006 500元。元。费用化支出费用化支出=80 400=80 400元元资本化支出资本化支出=134 500+2
20、6 000+6 500=167 000=134 500+26 000+6 500=167 000（元）（元）研发支出发生时：研发支出发生时：借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 80 40080 400 资本化支出资本化支出 167 000167 000 贷：原材料贷：原材料 126 000126 000 应付职工薪酬应付职工薪酬 82 00082 000 银行存款银行存款 39 40039 400例710A研发项目达到预定用途时：研发项目达到预定用途时：借：无形资产借：无形资产 167 167 000000 贷贷：研发支出：研发支出资本化支出资本化支出 167 167 000000期
21、末结转费用化支出时：期末结转费用化支出时：借借：管理费：管理费用用 80 80 400400 贷贷：研发支出：研发支出费用化支费用化支出出 80 40080 400例710B无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销、减值损失的确定值损失的确定。其其中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单中，无形资产减值损失的确定将在资产减值问题中单独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。独阐述。本节只说明无形资产的摊销问题。无无形资产的摊销主要涉及三个方面的问形资产的摊销主要涉及三个方面的问题题：使使用寿命的确用寿命的确定定 摊摊销方法的选销方法的选择择 摊摊销
22、金额的列支去销金额的列支去向向第四节 无形资产的后续计量一、无形资产使用寿命一、无形资产使用寿命 企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。估计。我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：几个方面：具体内容详见教材具体内容详见教材P P208208P P209209 按照我国会计准则的规定按照我国会计准则的规定：分类分类使用寿命使用寿命来源于合同性权利或其他法定权利的不应超过合同性
23、权利或其他法定权利的期限（如果续约不需付出大额成本，续约期计入使用寿命）合同或法律没有规定使用寿命的应当综合各方面情况判断，以确定无形资产能为企业带来未来经济利益的期限按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产而不进行摊销二、无形资产摊销方法二、无形资产摊销方法 目目前，国际上普遍采用的主要是直线法前，国际上普遍采用的主要是直线法。如果企如果企业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，业由于各种原因难以可靠确定这种消耗方式时，则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统则应当采用直线法对无形资产的应摊销金额进行系统合理的摊销合理的摊销
24、。无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进无形资产每期的摊销额应按照无形资产的应摊销金额进行计算行计算。除除了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑了应考虑入账价值这一基本因素之外，还应该考虑无形资产的残值和无形资产减值准备金额。无形资产的残值和无形资产减值准备金额。残残值值的估计和复核的估计和复核具体内容详见教材具体内容详见教材P P209209三、无形资产摊销的账务处理三、无形资产摊销的账务处理 现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管
25、理费用。企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资企业摊销无形资产时，不是像过去那样直接冲减无形资产的账面价值，而是单独设置产的账面价值，而是单独设置“累计摊销累计摊销”科目，反映科目，反映因摊销而减少的无形资产价值。因摊销而减少的无形资产价值。企业按月计提无形资产摊销额时，企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用其他业务成本累计摊销本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为1
26、010年，企业采年，企业采用直线法按用直线法按1010年期限进行摊销。专利权购买成本为年期限进行摊销。专利权购买成本为260 000260 000元。元。购买专利权时：购买专利权时：借：无形资产借：无形资产 260 000260 000 贷：银行存款贷：银行存款 260 000260 000专利权每年摊销额专利权每年摊销额=260 000=260 00010=26 00010=26 000（元）（元）借：管理费用借：管理费用 26 00026 000 贷：累计摊销贷：累计摊销 26 00026 000例711 企企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无业应当至少于每年年度终了，要对使用
27、寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。销方法。同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算。额要重新调整计算。对于没有期对于没有期限的限的无形资无形资产，产，在期末时经过重新复核其
28、使在期末时经过重新复核其使用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的用寿命仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的准备金额，借记准备金额，借记“资产减值损失资产减值损失”科目，贷记科目，贷记“无形资无形资产产”科目科目。无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。第五节 无形资产的处置（一）无形资产的出售（一）无形资产的出售 企业出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收企业
29、出售无形资产，一方面应反映因转让而取得的收入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销入，另一方面应将无形资产的摊余价值予以转销。在在出售出售时应时应将已计提的减值准备注销将已计提的减值准备注销。按按实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为实际转让收入计算缴纳营业税，营业税税率为5%5%。出出售无形资产的净收益售无形资产的净收益，作为非，作为非流动资产处置利得，流动资产处置利得，记入记入“营业外收入营业外收入处置非流动资产利得处置非流动资产利得”科目科目；出出售无形资产的净损失，作为非流动资产处置损失，售无形资产的净损失，作为非流动资产处置损失，记入记入“营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失”科目。科目。（二）无形资产的报废（二）无形资产的报废 如如果在无形资产使用的某一个期间，由于各种因素的果在无形资产使用的某一个期间，由于各种因素的影响，使得无形资产预期不能为企业带来未来的经济影响，使得无形资产预期不能为企业带来未来的经济利益，则该无形资产应转入报废处理，无形资产的账利益，则该无形资产应转入报废处理，无形资产的账面价值作为非流动资产处置损失要予以转销，计入营面价值作为非流动资产处置损失要予以转销，计入营业外支出。业外支出。
