1、第八章第八章 审计报告审计报告一、审计报告概述一、审计报告概述二、标准审计报告二、标准审计报告四、非标准审计报告四、非标准审计报告第一节第一节 审计报告概述审计报告概述一、审计报告的含义及作用一、审计报告的含义及作用审计报告是指注册会计师根据审计准则审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的报表发表审计意见的书面文件书面文件。作用：作用：鉴证作用（鉴证作用（CPA是独立的第三者）是独立的第三者）保护作用（提高报表可信赖程度，保护利益相关者）保护作用（提高报表可信赖程度，保护利益相关者）证明作用证明作用（证明（
2、证明CPA审计责任的履行情况）审计责任的履行情况）二、审计报告的类型二、审计报告的类型三、审计报告的基本内容三、审计报告的基本内容1 1、标题、标题2 2、收件人：董事会、全体股东、清算组、收件人：董事会、全体股东、清算组（一般指审计业务的委托人）（一般指审计业务的委托人）3 3、引言段：每张报表名称，提及报表附注，指明日期或、引言段：每张报表名称，提及报表附注，指明日期或者期间者期间4、管理层对财务报表的责任段：、管理层对财务报表的责任段：管理层责任管理层责任(1)(1)（2)2)5 5、注册会计师的责任段：注册会计师的责任段：审计责任审计责任6 6、审计意见段、审计意见段 是否合法、是否公
3、允是否合法、是否公允7 7、注册会计师的签名及盖章、注册会计师的签名及盖章8 8、会计师事务所的名称、地址及盖章、会计师事务所的名称、地址及盖章9 9、报告日期、报告日期以教材以教材P161P161审计报告为例审计报告为例注册会计师在确定审计报告日期时，应当确信已经获取下注册会计师在确定审计报告日期时，应当确信已经获取下列两方面的审计证据：列两方面的审计证据：(1)(1)构成整套财务报表的所有报表（包括附注）已经编制构成整套财务报表的所有报表（包括附注）已经编制完成完成(3)(3)被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。对财务
4、报表负责。（此时注册会计师已经获取充分、适当的审计证据，以此（此时注册会计师已经获取充分、适当的审计证据，以此为基础形成审计结论）为基础形成审计结论）在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，计财务报表草稿一同提交给管理层。如果管理层批准并签署已审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告。注册会计师即可签署审计报告。审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已
5、审计财务报表的日期。期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。【例题例题多选题多选题】在审计报告中，注册会计师的责任段的在审计报告中，注册会计师的责任段的应当说明以下（应当说明以下（）内容。）内容。A.A.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见报表发表审计意见B.B.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据额和披露的审计证据C.C.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础
6、为其发表审计意见提供了基础D.D.注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性注册会计师审计的目的同时包括对内部控制的有效性发表审计意见发表审计意见【答案答案】ABC【解析解析】选项选项D不恰当。注册会计师在进行风险评估时需要考虑与不恰当。注册会计师在进行风险评估时需要考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。但目的并非对内部控制的有效性发表意见。【多项选择题多项选择题】审计报告应当包括下列（审计报告应当包括下列（）要）要素。素。A A公司审计报告公司审计报告 B B管理
7、层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段C C注册会计师的责任段注册会计师的责任段 D D报告日期报告日期答案：BCD【多项选择题多项选择题】审计报告引言段中应当包括的事审计报告引言段中应当包括的事项有（项有（）。）。A指出被审计单位的名称指出被审计单位的名称 B说明财务报表已经审计说明财务报表已经审计C指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称 D提及财务报表附注提及财务报表附注答案：答案：ABCD第二节第二节 标准审计报告（无保留意见报告）标准审计报告（无保留意见报告）标准审计报告标准审计报告标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留标准审计报
8、告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，即为标准审计报告。时，即为标准审计报告。一、出具标准无保留意见审计报告的条件一、出具标准无保留意见审计报告的条件 1 1、注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行了审计、注册会计师已经按照独立审计准则的要求执行了审计工作，工作，在审计过程中未受到限制和阻碍在审计过程中未受到限制和阻碍。2 2、被审计单位财务报表已经按照企业会计准则和企业会、被审计单位财务报表已经按照企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位计制度的规定，在所有重大方面
9、公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；的财务状况、经营成果和现金流量；（合法、公允）（合法、公允）3 3、没有必要在审计报告中附加没有必要在审计报告中附加说明段。说明段。二、标准无保留意见审计报告的措辞及格式二、标准无保留意见审计报告的措辞及格式 当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。标准审计报告的参考格式参考教材P161【多项选择题多项选择题】标准审计报告中注册会计师的责任段中应标准审计报告中注册会计师的责任段中应当说明的内容有（当说明的内容有（）。）。A注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上
10、对财务注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见报表发表审计意见B注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作了审计工作C审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据额和披露的审计证据D注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础其发表审计意见提供了基础答案：答案：ABCD第三节第三节 非标准审计报告非标准审计报告 非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告。非标准审计报告是
11、指标准审计报告以外的其他审计报告。一、带强调事项段的审计报告一、带强调事项段的审计报告审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。理解财务报表至关重要。审计报告的强调事项是注册会计师在审计审计报告的强调事项是注册会计师在审计意见段意见段之后之后增加的对重大事项予以强调的段落。增加的对重大事项予以强调的段落。当发表保留意见、无法表示意
12、见和否定意见的时候，当发表保留意见、无法表示意见和否定意见的时候，注册会计师在审计注册会计师在审计意见段之前意见段之前增加说明段，说明发表该增加说明段，说明发表该意见的理由。意见的理由。强调事项应当同时符合下列条件：强调事项应当同时符合下列条件：1.1.可能对财务报表可能对财务报表产生重大影响产生重大影响，但，但被审计被审计单位进行了恰当的会计处理单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作，且在财务报表中作出出充分披露充分披露；2.2.不影响不影响注册会计师发表的注册会计师发表的审计意见审计意见。强调事项的过多使用会降低注册会计师所强调事项的过多使用会降低注册会计师所强调事项的有效性。强调事项
13、的有效性。发表无保留意见、保留意见时均可以增加强发表无保留意见、保留意见时均可以增加强调事项段。调事项段。如果存在以下情况，应该出具带强调事项段的无保留意见如果存在以下情况，应该出具带强调事项段的无保留意见审计报告。审计报告。（1）对持续经营能力产生重大疑虑。（报表已作出充分）对持续经营能力产生重大疑虑。（报表已作出充分披露）披露）（2）重大不确定事项。）重大不确定事项。（3）被审计单位不以持续经营基础编制财务报表）被审计单位不以持续经营基础编制财务报表（4）管理层因期后事项修改财务报表。）管理层因期后事项修改财务报表。（5）比较数据。）比较数据。（6）含有已审计财务报表的文件中的其他信息与已
14、审财）含有已审计财务报表的文件中的其他信息与已审财务报表存在重大不一致。务报表存在重大不一致。P163P163带强调事项的无保留意见的审计报告格式和带强调事带强调事项的无保留意见的审计报告格式和带强调事项保留意见的审计报告格式。项保留意见的审计报告格式。【单项选择题单项选择题】以下针对增加强调事项段的说法，以下针对增加强调事项段的说法，不正确的是（不正确的是（）。）。A A如果被审计单位附注中披露了异常诉讼存在不如果被审计单位附注中披露了异常诉讼存在不确定性，注册会计师需要增加强调事项段确定性，注册会计师需要增加强调事项段B B如果被审计单位附注中披露了存在已经或持续如果被审计单位附注中披露了
15、存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难的事项，注册会计师需要增加强调事项段的事项，注册会计师需要增加强调事项段C C强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息披露的信息D D强调事项段应该紧接在注册会计师的责任段之强调事项段应该紧接在注册会计师的责任段之后后【答案答案】D【解析解析】强调事项段应当紧接在审计意见段之后，强调事项段应当紧接在审计意见段之后，所以选项所以选项D说法错误。说法错误。【例例】注册会计师作为审计项目合伙人，在审计注册会计师作为审计项目合伙人，在审计X X公司公司20
16、132013年度财务报表时遇到以下情况：年度财务报表时遇到以下情况：X X公司于公司于20122012年年5 5月为月为L L公司公司1 1年期银行借款年期银行借款10001000万元提供万元提供担保担保1313年到期年到期，因，因L L公司不能及时偿还，银行于公司不能及时偿还，银行于20132013年年1111月向月向法院提起诉讼，要求法院提起诉讼，要求X X公司承担连带清偿责任。公司承担连带清偿责任。20132013年年1212月月3131日，日，X X公司在咨询律师后，根据公司在咨询律师后，根据L L公司财务状况，计提了公司财务状况，计提了500500万元的预万元的预计负债。对上述预计负
17、债，计负债。对上述预计负债，X X公司已在财务报表附注中进行了适公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院尚未对该项诉讼做出判决。当披露。截止审计工作完成日，法院尚未对该项诉讼做出判决。要求：假定上述情况对财务报表的影响都是重要的。在要求：假定上述情况对财务报表的影响都是重要的。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断注册会不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断注册会计师应对财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。计师应对财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。【答案】所述情况属于重大不确定事项异常诉讼的未来结果存在不确定性。由于X公司已
18、在预计负债项目中列报且已在附注中适当披露，注册会计师可考虑出具带强调事项段的无保留意见审计报告。【例例】A和和B注册会计师首次接受委托，负责审计注册会计师首次接受委托，负责审计上市公司甲公司上市公司甲公司208年度财务报表。相关资料如下：年度财务报表。相关资料如下：因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于208年年12月要求甲公司在月要求甲公司在209年年9月月30日前停止生产日前停止生产和销售该类产品。和销售该类产品。A和和B注册会计师复核了管理层对持注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编续经营能力作出的评估和拟采取
19、的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。确定性。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。要求：要求：假定只存在所述情况，代为续编以下审计报告。假定只存在所述情况，代为续编以下审计报告。审计报告审计报告甲公司全体股东：甲公司全体股东：(引言段略引言段略)一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任(略略)二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任(略略)三、审计意见三、审计意见
20、会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师：A(签名并盖章签名并盖章)(盖章盖章)中国注册会计师：中国注册会计师：B(签名并盖章签名并盖章)中国中国市市 二二九年九年月月日日【答案答案】三、审计意见三、审计意见 我们认为，甲公司财务报表在所有重大方面按照我们认为，甲公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司企业会计准则的规定编制，公允反映了甲公司208年年12月月31日的财务状况以及日的财务状况以及208年度的经营成果和年度的经营成果和现金流量。现金流量。四、强调事项四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注我们提醒财务报表使用者关注，如
21、财务报表附注所述，由于主导产品不符合国家环保要求，政府相所述，由于主导产品不符合国家环保要求，政府相关部门于关部门于208年年12月要求甲公司在月要求甲公司在209年年9月月30日日前停止生产和销售该类产品。甲公司已在财务报表附前停止生产和销售该类产品。甲公司已在财务报表附注注中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营能力仍然存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产清偿债务。本段内容并不影响已发表过程中变现资产清偿债务。本段内容并不影响已发表的审计意见。的审计意见。二、保留意见的审计报告二、保留
22、意见的审计报告（一）出具保留意见审计报告的条件（一）出具保留意见审计报告的条件 如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：1.在获取充分、适当的审计证据之后，注册会计师在获取充分、适当的审计证据之后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具不具有广泛性。有广泛性。（存在重大错报）（存在重大错报）2.注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基
23、础，但认为未发现的错报（如存在）形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性不具有广泛性。（评（评估有重大错报，但因审计范围受到限制无法获取证据）估有重大错报，但因审计范围受到限制无法获取证据）保留意见审计报告的措辞及格式保留意见审计报告的措辞及格式P165P165 保留意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留保留意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注注册会计师的责任段册会计师的责任段”之后、之后、“审计意见段审计意见段”之前
24、增加说之前增加说明段明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。能情况下，指出其对财务报表的影响程度。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用审计意见段中使用“除除的影响外的影响外”等术语。等术语。保留意见审计报告参考格式：保留意见审计报告参考格式：我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见保留意见提供了基础。提供了基础。三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项 ABC公司公司
25、201年年12月月31日资产负债表中存货的列示金额日资产负债表中存货的列示金额为为元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少量存货，存货列示金额将减少元。相应地，资产减值损失将增元。相应地，资产减值损失将增加加元，所得税、净利润和股东权益将分别减少元，所得税、净利润和股东权益将分别减少元
26、、元、元和元和元。元。四、保留意见四、保留意见 我们认为，我们认为，除除“三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项”段所述事项产生段所述事项产生的影响外，的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了则的规定编制，公允反映了ABC公司公司201年年12月月31日的财务状日的财务状况以及况以及201年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。三、否定意见的审计报告三、否定意见的审计报告 出具否定意见的审计报告一般是属于比较严重的情况。出具否定意见的审计报告一般是属于比较严重的情况。（一）出具否定意见审计报告的条
27、件（一）出具否定意见审计报告的条件 财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。单位的财务状况、经营成果和现金流量。(存在重大错报，而且影响广泛）存在重大错报，而且影响广泛）否定意见说明被审计单位的财务报表不能信赖，否定意见说明被审计单位的财务报表不能信赖，因此，无论是注册会计师，还是被审计单位都不希望因此，无论是注册会计师，还是被审计单位都不希望发表此类意见。发表此类意见。（二）否定意见审计报告的措辞及格式（二）否定意见审计报
28、告的措辞及格式 否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注注册会计师的责任段册会计师的责任段”之后、之后、“审计意见段审计意见段”之前增加说之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度能情况下，指出其对财务报表的影响程度 当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用审计意见段中使用“由于上述问题造成的重
29、大影响由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。等术语。否定意见审计报告参考格式：否定意见审计报告参考格式：我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见否定意见提供了基础。提供了基础。三、导致否定意见的事项三、导致否定意见的事项 如财务报表附注如财务报表附注所述，所述，20201 1年年ABCABC公司通过非同一控制下公司通过非同一控制下的企业合并获得对的企业合并获得对XYZXYZ公司的控制权，因未能取得购买日公司的控制权，因未能取得购买日XYZXYZ公公司某些重要资产和
30、负债的公允价值，故未将司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZXYZ公司纳入合并财公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对务报表的范围，而是按成本法核算对XYZXYZ公司的股权投资。公司的股权投资。ABCABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZXYZ公公司纳入合并财务报表的范围，司纳入合并财务报表的范围，ABCABC公司合并公司合并财务报表的多个报表财务报表的多个报表项目将受到重大影响。项目将受到重大影响。但我们无法确定未将但我们无法确定未将XYZXYZ公司纳入合并范公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。围对财务
31、报表产生的影响。四、否定意见四、否定意见 我们认为，我们认为，由于由于“三、导致否定意见的事项三、导致否定意见的事项”段所述事项段所述事项的的重要性重要性ABCABC公司的合并财务报表公司的合并财务报表没有没有在所有重大方面按照企业会在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，计准则的规定编制，未能未能公允反映公允反映ABCABC公司及其子公司公司及其子公司20201 1年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及20201 1年度的经营成果和现金流量年度的经营成果和现金流量。四、无法表示意见的审计报告四、无法表示意见的审计报告（一）出具无法表示意见审计报告的条件（一）出具无法表示意
32、见审计报告的条件 注册会计师不能就被审计单位财务报表整体是否公注册会计师不能就被审计单位财务报表整体是否公允反映其财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。允反映其财务状况、经营成果和现金流量发表审计意见。即对被审计单位的财务报表既不发表肯定意见或否定意即对被审计单位的财务报表既不发表肯定意见或否定意见，也不发表保留意见。见，也不发表保留意见。出具无法表示意见的审计报告一般是在接受审计委出具无法表示意见的审计报告一般是在接受审计委托之后，托之后，审计范围受到限制可能产生的影响非常严重和审计范围受到限制可能产生的影响非常严重和广泛。广泛。注册会计师发表无法表示意见，不同于注册会计师注册会计师发表
33、无法表示意见，不同于注册会计师拒绝接受委托，它是在注册会计师实施了必要审计程序拒绝接受委托，它是在注册会计师实施了必要审计程序后所形成的结论后所形成的结论 常见的审计范围受到限制的情况有：(1)未能对存货进行监盘；(2)未能对应收账款进行函证；(3)未能取得被投资企业的财务报表；(4)内部控制极度混乱，会计记录缺乏系统性与完整性等。承接业务后，管理层对审计范围施加了限制承接业务后，管理层对审计范围施加了限制(1)(1)如限制可能导致保留或无法表示意见，应要求管如限制可能导致保留或无法表示意见，应要求管理层消除这些限制。理层消除这些限制。(2)(2)如管理层拒绝消除，应与治理层沟通如管理层拒绝消
34、除，应与治理层沟通(除非治理除非治理层全部参与管理层全部参与管理)，并确定能否实施替代程序以获，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。取充分、适当的审计证据。(3)(3)如无法获取充分、适当的审计证据，应通过下列如无法获取充分、适当的审计证据，应通过下列方式确定其影响：方式确定其影响：如如“重大不广泛重大不广泛”，发表保留意见；，发表保留意见；如如“重大且广泛重大且广泛”，考虑解约。如解约被禁止或，考虑解约。如解约被禁止或不可行，应发表无法表示意见。不可行，应发表无法表示意见。（二）无法表示意见审计报告的措辞及格式（二）无法表示意见审计报告的措辞及格式 无法表示意见审计报告的基本内
35、容在标准无法表示意见审计报告的基本内容在标准无保留审计报告基本内容的基础上进行两方面的无保留审计报告基本内容的基础上进行两方面的修正：修正：一是一是修改修改“注册会计师的责任段注册会计师的责任段”；二是二是在在“审计意见段审计意见段”之前增加说明段之前增加说明段，清楚说，清楚说明所持意见的主要理由。明所持意见的主要理由。在审计意见段中使用在审计意见段中使用“由于审计范围受到限由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无我们无法对上述财务报表发表意见法对上述财务报表发表意见”等术语。等术语。我们接受委托，我们接受委托，审计后附的审计后附的。二、注册会
36、计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于但由于“三三、导致、导致无法表示意见的事项无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。当的审计证据以为发表审计意见提供基础。三、导致无法表示意见的事项三、导致无法表示意见的事项 我们于我们于20202 2年年1 1月接受月接受ABCABC公司的审计委托，因而未能对公司的审计委托，因而未能对ABC
37、ABC公司公司20201 1年初金额为年初金额为元的存货和年末金额为元的存货和年末金额为元的存货实元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，当的审计证据。并且，ABCABC公司于公司于20201 1年年9 9月采用新的应收账款月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至法实
38、施替代审计程序，以对截至20201 1年年l2l2月月3131日的应收账款总日的应收账款总额额元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额确定应调整的金额四、无法表示意见四、无法表示意见 由于由于“三三、导致无法表示意见的事项、导致无法表示意见的事项”段所述事项段所述事项的重要的重要性，我们性，我们无法无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们
39、不对基础，因此，我们不对ABCABC公司财务报表发表审计意见。公司财务报表发表审计意见。导致非无保留意见的导致非无保留意见的事项的事项的性质性质这些事项对财务报表产生或可能产这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性生影响的广泛性重大但不具有广重大但不具有广泛性泛性重大且具有广泛重大且具有广泛性性财务报表可能存在财务报表可能存在重重大错报大错报保留意见保留意见否定意见否定意见无法无法获取充分、适当获取充分、适当的审计证据的审计证据保留意见保留意见无法表示意见无法表示意见情情形形意见类型意见类型判断意见类型的依据判断意见类型的依据1 1保留意见保留意见（1 1）在获取充分、适当审计证据后，注册
40、会计师认为错报）在获取充分、适当审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性但不具有广泛性（2 2）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成）注册会计师无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性务报表可能产生的影响重大但不具有广泛性2 2否定意见否定意见在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起在获取充分适当审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大且具有广泛性来对财务报表
41、影响重大且具有广泛性3 3无法表示意无法表示意见见如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的如果无法获取充分、适当审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性产生的影响重大且具有广泛性【多项选择题多项选择题】以下情形，应出具保留意见的有（以下情形，应出具保留意见的有（）。）。A A注册会计师在获取充分、适当的审计证据后，认为财务报表就注册会计师在获取充分、适当的审计证据后，认为财务报表就整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的错报整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重
42、大影响的错报B B注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性泛性C C注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广见的基础，但认为对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性泛性D D注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，其对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性见的基础，其对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性【答案答案】A
43、C【解析解析】选项选项B，注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极，注册会计师认为错报对财务报表产生的影响极为严重且具有广泛性，则应发表否定意见；选项为严重且具有广泛性，则应发表否定意见；选项D，如果无法获，如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，对财务报取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。表示意见。总结.1.1、导致非无保留意见的事项段、导致非无保留意见的事项段 如对财务报表发表非无保留意见，应如对财务报表发表非无保留意见，应在意见段
44、之前增加一个段落，并使用恰当在意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题的标题(“事项段事项段”，简称，简称“事项段事项段”)，如如“导致保留意见的事项导致保留意见的事项”、“导致否定导致否定意见的事项意见的事项”或或“导致无法表示意见的事导致无法表示意见的事项项”，说明导致发表非无保留意见的事项。，说明导致发表非无保留意见的事项。2.审计意见段审计意见段 (1)标题标题 发表非无保留意见时，应对意见段使用发表非无保留意见时，应对意见段使用“保留意见保留意见”、“否定意见否定意见”或或“无法表示意见无法表示意见”的标题。的标题。(2)保留意见保留意见 当因当因“重大错报重大错报”发表保留意见时，
45、应在意见段中说明：发表保留意见时，应在意见段中说明：除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照编制基础编制，并实现公允反映。表在所有重大方面按照编制基础编制，并实现公允反映。当因当因“范围受限范围受限”发表保留意见时，应在意见段中使用发表保留意见时，应在意见段中使用“除除可能产生的影响外可能产生的影响外”等措辞。等措辞。(3)否定意见否定意见 当发表否定意见时，在意见段中说明：当发表否定意见时，在意见段中说明：由于导致否定意由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方见的事项段所述事项的重要
46、性，财务报表没有在所有重大方面按照编制基础编制，未能实现公允反映。面按照编制基础编制，未能实现公允反映。(4)无法表示意见无法表示意见 当发表无法表示意见时，应在意见段中说明：当发表无法表示意见时，应在意见段中说明：由于导致由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，无法获取充分、无法表示意见的事项段所述事项的重要性，无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，不对这适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，不对这些财务报表发表审计意见。些财务报表发表审计意见。3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改非无保留意见对审计报告要素内容的修改 当发表保留意见或否定意见时，应修改
47、注当发表保留意见或否定意见时，应修改注册会计师责任段，以说明：册会计师责任段，以说明：注册会计师相信，注册会计师相信，已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。无保留意见提供了基础。当发表无法表示意见时，应修改引言段，当发表无法表示意见时，应修改引言段，说明说明我们接受委托，审计后附的、我们接受委托，审计后附的、。还应。还应修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的国注册会计师审计
48、准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础见提供基础”。【例例】A A注册会计师作为注册会计师作为ABCABC会计师事务所的审计项目合伙会计师事务所的审计项目合伙人，在审计人，在审计X X公司公司20132013年度财务报表时遇到以下情况：年度财务报表时遇到以下情况：X X公司公司.拥有一项长期股权投资，账面价值拥有一项长期股权投资，账面价值500500万元，万元，
49、持股比例持股比例3030。20132013年年1212月月3131日，日，X X公司与公司签署公司与公司签署投资转让协议，拟以投资转让协议，拟以450450万元的价格转让该项长期股权万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款投资，已收到价款300300万元，但尚未办理产权过户手续。万元，但尚未办理产权过户手续。X X公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计提减值准备。提减值准备。要求：假定上述情况对要求：假定上述情况对X X公司公司20132013年度财务报表的年度财务报表的影响是重要的，且拒绝接受注册会计师提出的审计处影响是重要的，且拒绝接
50、受注册会计师提出的审计处理建议。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述理建议。在不考虑其他因素影响的前提下，请针对上述情况，判断注册会计师应对情况，判断注册会计师应对20132013 年度财务报表出具年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。何种类型的审计报告，并简要说明理由。【答案答案】在未办完产权过户手续的情况下，在未办完产权过户手续的情况下，X公司对该投资拥有所公司对该投资拥有所有权，应按规定计提减值准备。甲公司没有计提减值准有权，应按规定计提减值准备。甲公司没有计提减值准备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，应发备，不符合企业会计准则和相关会计制度的规定，应发表保留或
