1、第九讲第九讲 特殊项目审计特殊项目审计货币资金审计货币资金审计期后事项审计期后事项审计或有事项审计或有事项审计关联方及其交易审计关联方及其交易审计货币资金的内容货币资金的内容n货币资金审计涉及的账户有现金、银行存款和货币资金审计涉及的账户有现金、银行存款和其他货币资金。货币资金与所有业务循环都有其他货币资金。货币资金与所有业务循环都有联系。联系。n货币资金的内部控制：货币资金的内部控制：岗位分工及授权批准岗位分工及授权批准 资产及相关实物的管理资产及相关实物的管理 现金和银行存款的管理现金和银行存款的管理 票据及有关印章的管理票据及有关印章的管理 监督检查监督检查现金内部控制及测试现金内部控制
2、及测试n现金的内部控制：现金的内部控制：交易授权交易授权 职务分离职务分离 凭证与记录控制凭证与记录控制 资产接触与资产接触与记录使用记录使用n现金的控制测试：现金的控制测试：检查现金内部控制是否建立并严格执行检查现金内部控制是否建立并严格执行 抽取并检查若干收款凭证抽取并检查若干收款凭证 抽取并检查若干付款凭证抽取并检查若干付款凭证 抽取一定期间的现金日记账，与总账进行核对抽取一定期间的现金日记账，与总账进行核对现金的实质性测试现金的实质性测试n取得或编制现金余额明细表取得或编制现金余额明细表n执行分析程序：执行分析程序：可编制现金各月度收支情况汇总表，比较各月度可编制现金各月度收支情况汇总
3、表，比较各月度发生额并将发生额与上年同期相核对发生额并将发生额与上年同期相核对n监盘现金：监盘现金：审计人员应会同被审单位主管会计和出纳突击盘审计人员应会同被审单位主管会计和出纳突击盘点库存现金，编制点库存现金，编制“库存现金盘点核对表库存现金盘点核对表”，签字确，签字确认，并倒轧至资产负债表日余额；如有差异，应查明认，并倒轧至资产负债表日余额；如有差异，应查明原因原因n账账核对：账账核对：测试本期现金日记账、银行存款日记账的加计准测试本期现金日记账、银行存款日记账的加计准确性，并将其合计数与总账数字进行核对，检查其过确性，并将其合计数与总账数字进行核对，检查其过账是否正确、恰当账是否正确、恰
4、当n凭证抽查：凭证抽查：审阅现金日记账的发生额，抽取大额、异常的现金收支记审阅现金日记账的发生额，抽取大额、异常的现金收支记录进行测试。对于付款业务，应注意检查其原始凭证上是否加录进行测试。对于付款业务，应注意检查其原始凭证上是否加盖盖“付讫付讫”章以防止重复付款，并检查核准手续是否齐备章以防止重复付款，并检查核准手续是否齐备n确定现金的报表列示是否恰当：确定现金的报表列示是否恰当：注册会计师应结合银行存款等账户的审计，确定注册会计师应结合银行存款等账户的审计，确定货币资金是否已在资产负债表上恰当披露货币资金是否已在资产负债表上恰当披露案例1：北京某高校编务私吞稿费49万 2001年北京某高校
5、纪委立案查证，校学报编辑部工作人年北京某高校纪委立案查证，校学报编辑部工作人员侯某利用职务之便，以虚报冒领稿费的手段贪污公款员侯某利用职务之便，以虚报冒领稿费的手段贪污公款49万余万余元。该案移送司法机关，侯某被判处有期徒刑元。该案移送司法机关，侯某被判处有期徒刑11年。年。侯某作为学报编务，负责编排、印刷、发行和支出报销侯某作为学报编务，负责编排、印刷、发行和支出报销工作。在发放作者稿酬时，他为每位作者填写一张支款单，并工作。在发放作者稿酬时，他为每位作者填写一张支款单，并为校外单位作者到校财务处代领稿费。在填写支款单时，他不为校外单位作者到校财务处代领稿费。在填写支款单时，他不写作者姓名、
6、稿费大写金额前留有空隙，他甚至找借口让某些写作者姓名、稿费大写金额前留有空隙，他甚至找借口让某些负责人在空白支款单上先签字。负责人在空白支款单上先签字。1990年年3月至月至2000年年9月，在代月，在代领校外单位作者稿费时，他在一些支款单的稿费金额前添加数领校外单位作者稿费时，他在一些支款单的稿费金额前添加数字，增加原稿费数额，从校财务处提款后，将增加的金额据为字，增加原稿费数额，从校财务处提款后，将增加的金额据为己有；或用一张支款单领出所有作者稿费后，在剩余的支款单己有；或用一张支款单领出所有作者稿费后，在剩余的支款单上填写金额，后附编造的作者姓名，再从校财务处提款，全部上填写金额，后附编
7、造的作者姓名，再从校财务处提款，全部据为己有；或用已由负责人签字的空白支款单，编写期数、稿据为己有；或用已由负责人签字的空白支款单，编写期数、稿费金额，后附编造的姓名，从财务处提款。侯某费金额，后附编造的姓名，从财务处提款。侯某10年半时间共年半时间共贪污公款贪污公款49万余元，作案万余元，作案164次，平均每月作案次，平均每月作案1.24次！次！案例案例1 1续续1 1：该案例所暴露的问题：该案例所暴露的问题：(1)学报编辑部的经费支出使用，均由编务一人学报编辑部的经费支出使用，均由编务一人具体操作，负责人很少过问和检查。具体操作，负责人很少过问和检查。(2)负责人在审签侯某填写的支款单时，
8、虽然注负责人在审签侯某填写的支款单时，虽然注意核对作者人数和支款单张数，但对填写内容没有认意核对作者人数和支款单张数，但对填写内容没有认真审查，对侯某不写明作者姓名的做法不以为然；有真审查，对侯某不写明作者姓名的做法不以为然；有的严重违反财务管理规定，在空白支款单上签字。的严重违反财务管理规定，在空白支款单上签字。(3)侯某虚报冒领稿费一案，也反映出该校财务侯某虚报冒领稿费一案，也反映出该校财务管理存在一些问题。如对支款单填写要求不规范、审管理存在一些问题。如对支款单填写要求不规范、审核不严格；对代领数额较大的，没有进行必要的核实。核不严格；对代领数额较大的，没有进行必要的核实。侯某大额的、后
9、附多达十几、二十几人的代领款，竟侯某大额的、后附多达十几、二十几人的代领款，竟没有引起校财务人员的注意，要求他拿出经负责人审没有引起校财务人员的注意，要求他拿出经负责人审签的支付作者稿酬登记表予以核实。签的支付作者稿酬登记表予以核实。课堂讨论：课堂讨论：在此案例中，该校学报编辑部应该采取在此案例中，该校学报编辑部应该采取哪些补救措施以防此类现金舞弊事件再度发哪些补救措施以防此类现金舞弊事件再度发生？生？银行存款的实质性测试银行存款的实质性测试n取得或编制银行存款余额明细表，账表取得或编制银行存款余额明细表，账表核对核对n执行分析程序：执行分析程序：将账户余额与以前期间的相比较，调查是否将账户余
10、额与以前期间的相比较，调查是否存在出现贷方余额、新开账户、原有账户结零等存在出现贷方余额、新开账户、原有账户结零等现象现象 如有必要，可编制银行存款各月度收支情况如有必要，可编制银行存款各月度收支情况汇总表，比较各月度发生额，并将发生额与上年汇总表，比较各月度发生额，并将发生额与上年同期相核对同期相核对 审核或测试利息收入和应收利息与平均银行审核或测试利息收入和应收利息与平均银行存款余额之间的比例关系是否恰当存款余额之间的比例关系是否恰当n函证银行存款：函证银行存款：注册会计师应向银行（或其他金融机构）函证客注册会计师应向银行（或其他金融机构）函证客户的银行存款（包括余额为零的账户和在本期内注
11、销户的银行存款（包括余额为零的账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息。的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息。银行询证函通常采用肯定式函证，可由注册会计银行询证函通常采用肯定式函证，可由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项，由银行确认，也可押、为其他企业提供担保等事项，由银行确认，也可由注册会计师列明需要函证的内容（如存款、借款、由注册会计师列明需要函证的内容（如存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项），再由银行资产抵押、为其他企业提供担保等事项），再由银行根据其记
12、录填写具体内容。根据其记录填写具体内容。n取得或编制银行存款余额调节表：取得或编制银行存款余额调节表：获取银行对账单，若银行对账单与银行存款日记获取银行对账单，若银行对账单与银行存款日记账明细余额不符，应取得或自行编制被审单位编制的账明细余额不符，应取得或自行编制被审单位编制的资产负债表日资产负债表日“银行存款余额调节表银行存款余额调节表”，并进行查验，并进行查验 测试银行存款余额调节表中的大额未达账项测试银行存款余额调节表中的大额未达账项 将调节表中所列银行存款日记账账面余额与银行将调节表中所列银行存款日记账账面余额与银行存款日记账余额合计进行核对存款日记账余额合计进行核对 将调节表中所列银
13、行对账单余额与银行确认的询将调节表中所列银行对账单余额与银行确认的询证函数据进行核对证函数据进行核对 复核并测试重要的调节项目和异常的调节项目复核并测试重要的调节项目和异常的调节项目n即应结合截止测试，通过查阅原始凭证、询问被即应结合截止测试，通过查阅原始凭证、询问被审单位有关人员，查清未达账项的经济业务性质审单位有关人员，查清未达账项的经济业务性质及形成时间，判断对财务报表的影响。如果重大及形成时间，判断对财务报表的影响。如果重大未达账项已于资产负债表日后到账，则应提请被未达账项已于资产负债表日后到账，则应提请被审单位调整审计年度的财务报表。对跨年度的未审单位调整审计年度的财务报表。对跨年度
14、的未达账项，提请被审单位查实并提供情况。达账项，提请被审单位查实并提供情况。n如审计发现，工行的某帐户中记录：银行已收被如审计发现，工行的某帐户中记录：银行已收被审单位尚未入账审单位尚未入账80万元，经查是万元，经查是12月月28日销售货日销售货款，建议做收入调整处理；银行已付企业未付款，建议做收入调整处理；银行已付企业未付120万元，系预付货款所致，建议做审计调整。万元，系预付货款所致，建议做审计调整。n银行存款截止测试：银行存款截止测试：收款截止收款截止抽查资产负债表日前后两周的抽查资产负债表日前后两周的银行存款收款业务，确定被审单位是否存在将资银行存款收款业务，确定被审单位是否存在将资产
15、负债表日后的收款业务提前确认从而改善财务产负债表日后的收款业务提前确认从而改善财务比率的情况（虚减应收账款，夸大应收账款周转比率的情况（虚减应收账款，夸大应收账款周转率）率）付款截止付款截止 抽查资产负债表日前后两周的抽查资产负债表日前后两周的银行存款付款业务，确定被审单位是否存在将资银行存款付款业务，确定被审单位是否存在将资产负债表日后的付款业务提前确认从而改善财务产负债表日后的付款业务提前确认从而改善财务比率的情况（虚减流动负债，夸大流动比率）比率的情况（虚减流动负债，夸大流动比率）或有事项的概念或有事项的概念n是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某是指过去的交易或者事项形成的，其结果
16、须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括未决诉讼、未决仲裁、项。常见的或有事项包括未决诉讼、未决仲裁、附追索权的票据贴现、产品质量保证、对外债务附追索权的票据贴现、产品质量保证、对外债务担保等。担保等。n企业不应当确认或有负债和或有资产。企业不应当确认或有负债和或有资产。或有负债或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履实；或过去的交易或者事项形成的
17、现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。义务的金额不能可靠计量。或有资产是指过去的或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项的审计程序或有事项的审计程序n特别要防止不充分披露问题，常采用的程序为：特别要防止不充分披露问题，常采用的程序为：询问被审单位管理当局及有关人员，了解确定和询问被审单位管理当局及有关人员，了解确定和评价或有事项的政策和程序，或有事项的具体内容及评价或有事项
18、的政策和程序，或有事项的具体内容及会计披露会计披露 审阅有关资料，如董事会记录、与银行的业务往审阅有关资料，如董事会记录、与银行的业务往来函件、管理费用帐户等来函件、管理费用帐户等 向被审单位的法律顾问、律师和与被审计单位有向被审单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务业务 往来的银行函证往来的银行函证 与税务部门联系与税务部门联系 获取声明书获取声明书 确定或有事项在会计报表的披露是否恰当确定或有事项在会计报表的披露是否恰当n注意或有负债转化为预计负债问题（包注意或有负债转化为预计负债问题（包括待执行合同转化为亏损合同，如括待执行合同转化为亏损合同，如美美国国哥伦比亚煤气系统公司于哥伦比亚煤
19、气系统公司于91年海湾战争年海湾战争期间签定高价购买天然气合同后难以出期间签定高价购买天然气合同后难以出售，申请破产保护），表内确认。售，申请破产保护），表内确认。n但也要关注企业任意计提重组义务之类但也要关注企业任意计提重组义务之类的预计负债。的预计负债。案例案例2：企业生存的杀手企业生存的杀手违规担保违规担保n广东万家乐股份有限公司广东万家乐股份有限公司1998和和1999年的业绩较为稳定，年的业绩较为稳定，2000年出现大幅下降，每股收益仅年出现大幅下降，每股收益仅4分，而分，而2001年更报出年更报出9.78亿元的惊人亏损，每股亏损达亿元的惊人亏损，每股亏损达1.7元，其上市股票被带上
20、元，其上市股票被带上ST的帽的帽子。如此严重亏损的原因？看该公司子。如此严重亏损的原因？看该公司2001年的财务数据。年的财务数据。n由于热水器市场竞争激烈，由于热水器市场竞争激烈，2001年公司出现营业亏损。更糟的年公司出现营业亏损。更糟的是，企业当年列支了是，企业当年列支了7个亿的营业外支出。在个亿的营业外支出。在2001年度报告的年度报告的注释中，公司解释巨额营业外支出的主要原因是计提固定资产减注释中，公司解释巨额营业外支出的主要原因是计提固定资产减值准备、无形资产减值准备、对外担保预计负债等。其中对外担值准备、无形资产减值准备、对外担保预计负债等。其中对外担保形成的预计负债为保形成的预
21、计负债为2.86亿元，占营业外支出的亿元，占营业外支出的40%。近。近3个个亿的预计负债来自万家乐于亿的预计负债来自万家乐于1992年年12月至月至1999年年9月期间曾为月期间曾为原大股东广东新力集团公司和广东万家乐集团公司提供的贷款担原大股东广东新力集团公司和广东万家乐集团公司提供的贷款担保。担保责任致使公司大量资产遭受法院查封冻结，已经严重影保。担保责任致使公司大量资产遭受法院查封冻结，已经严重影响了响了ST万家乐的正常运作。万家乐的正常运作。2001年年末，年年末，ST万家乐按已审结万家乐按已审结并判决公司承担连带责任的担保本息等金额的一定比例，计提预并判决公司承担连带责任的担保本息等
22、金额的一定比例，计提预计负债约计负债约2.86亿元，导致公司巨亏。亿元，导致公司巨亏。万家乐万家乐20012001年利润表的主要项目（单位：元）年利润表的主要项目（单位：元）主营业务收入主营业务收入 1 122 820 029 主营业务成本主营业务成本 747 780 864 主营业务税金及附加主营业务税金及附加 5 637 198 主营业务利润主营业务利润 369 401 967 其他业务利润其他业务利润 -3 634 533 营业费用营业费用 273 628 189 管理费用管理费用 286 823 426 财务费用财务费用 104 768 789 营业利润营业利润 -299 452 97
23、0 投资收益投资收益 8 143 650 补贴收入补贴收入 995 909 营业外收入营业外收入 374 447 营业外支出营业外支出 719 839 465 利润总额利润总额 -1 009 778 429 所得税所得税 -397 339 少数股东收益少数股东收益 -29 109 355 净利润净利润 -978 556 713案例案例2 2续：续：n公司公司2001年的财务报告附注对预计负债作的披露：年的财务报告附注对预计负债作的披露：“本公司本公司（含下属子公司顺德特种变压器厂、广东万家乐燃气具有限公司、（含下属子公司顺德特种变压器厂、广东万家乐燃气具有限公司、广东万家乐集团财务有限责任公司
24、）于广东万家乐集团财务有限责任公司）于1992年年12月至月至1999年年9月期间月期间曾为原大股东广东新力集团和广东万家乐集团公司提供贷曾为原大股东广东新力集团和广东万家乐集团公司提供贷款担保。截止款担保。截止2001年年12月月31日尚有担保本息余额日尚有担保本息余额RMB 453 749 428.67元（其中本金元（其中本金RMB249 093 843.82元和元和USD1 539万元，利息万元，利息RMB47 047 411.03元和元和USD3 408 612.54元，诉讼费元，诉讼费2019577.27元），其中元），其中409 081 550.11元已经诉元已经诉讼或审结，本公司
25、应承担连带责任讼或审结，本公司应承担连带责任。”n该公司已经审结应承担的担保本息等合计该公司已经审结应承担的担保本息等合计409 081 550.11元，元，根据被担保单位的偿债能力及其他因素进行分析，以清偿该负债根据被担保单位的偿债能力及其他因素进行分析，以清偿该负债所需支出的最佳估计数为原则，按所需支出的最佳估计数为原则，按70%，即，即286 357 085.06元计入表内预计负债项目；剩余元计入表内预计负债项目；剩余30%，即，即122 724 465.05元元计入表外，作为公司的或有负债揭示。计入表外，作为公司的或有负债揭示。n此外，此外，万家乐还对尚未涉及诉讼，但根据相关担保合同承
26、担连带万家乐还对尚未涉及诉讼，但根据相关担保合同承担连带责任的借款本息余额责任的借款本息余额44 667 878元，作为或有负债揭示。元，作为或有负债揭示。期后事项的概念期后事项的概念n期后事项，是指资产负债表日至审计报告期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。其中，资产负债表日指被审计年的事实。其中，资产负债表日指被审计年度的度的12月月31日，审计报告日指注册会计师日，审计报告日指注册会计师完成审计工作的日期。期后事项可分为两完成审计工作的日期。期后事项可分为两个时段：个时段：资产负债表日至审计报告日发生的期后事项
27、资产负债表日至审计报告日发生的期后事项 审计报告日之后的期后事项审计报告日之后的期后事项注册会计师的审计责任注册会计师的审计责任n对对资产负债表日至审计报告日之间发生的期后资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项事项，注册会计师应实施必要的审计程序，获，注册会计师应实施必要的审计程序，获取充分、恰当的审计证据，以确认期后事项是取充分、恰当的审计证据，以确认期后事项是否发生。如期后事项确已发生，应在实施必要否发生。如期后事项确已发生，应在实施必要的审计程序后，确定期后事项的类型及对会计的审计程序后，确定期后事项的类型及对会计报表的影响程度，并形成审计结论。报表的影响程度，并形成审计结论。n对对
28、审计报告日之后的期后事项审计报告日之后的期后事项，注册会计师没，注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问，但应对有责任实施审计程序或进行专门询问，但应对其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的其已知悉的期后事项予以关注，并实施相应的审计程序。被审单位管理当局有责任及时向注审计程序。被审单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。册会计师告知可能影响会计报表的期后事项。期后事项的类型期后事项的类型n资产负债表日后调整事项：指对资资产负债表日后调整事项：指对资产负债表日已经存在的情况提供了产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。新的或进一步证据的事项。n资产
29、负债表日后非调整事项：是指资产负债表日后非调整事项：是指表明资产负债表日后发生情况的事表明资产负债表日后发生情况的事项。项。资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项n注册会计师在进行报表审计时，需要关注这类注册会计师在进行报表审计时，需要关注这类事项对被审单位报表数据的影响：事项对被审单位报表数据的影响：被审单位的债务人在资产负债表日后被宣告破产。被审单位的债务人在资产负债表日后被宣告破产。应提请被审单位补提足额的坏账准备，以反映债务人应提请被审单位补提足额的坏账准备，以反映债务人破产对资产负债表日应收款项的客观影响破产对资产负债表日应收款项的客观影响 被审单位资产负债表日的未决诉讼在资产
30、负债表被审单位资产负债表日的未决诉讼在资产负债表日后被判决败诉。若被审单位因败诉须向原告提供经日后被判决败诉。若被审单位因败诉须向原告提供经济赔偿，注册会计师应考虑提请被审单位补提相关的济赔偿，注册会计师应考虑提请被审单位补提相关的负债，以反映这笔应付款项负债，以反映这笔应付款项 被审单位资产负债表日的大批在产品在资产负债被审单位资产负债表日的大批在产品在资产负债表日后完工验收时被确认为不合格品。表日后完工验收时被确认为不合格品。应根据这一事应根据这一事项调减资产负债表日存货余额项调减资产负债表日存货余额资产负债表日后非调整事项：资产负债表日后非调整事项：n这些事项虽然对被审计年度资产负债表日
31、的会这些事项虽然对被审计年度资产负债表日的会计数据没有直接影响，但可能影响被审计单位计数据没有直接影响，但可能影响被审计单位未来期间的财务状况和经营成果。为保证会计未来期间的财务状况和经营成果。为保证会计报表使用者能够全面、正确地理解报表信息，报表使用者能够全面、正确地理解报表信息，应在附注中披露。应在附注中披露。此类事项包括：此类事项包括：被审单位的并购，发行股票被审单位的并购，发行股票或债券，举借大额银行借款，发生新的担保业务，或债券，举借大额银行借款，发生新的担保业务，因不可抗拒的原因导致企业资产遭受损失等。因不可抗拒的原因导致企业资产遭受损失等。期后事项的审计程序期后事项的审计程序n截
32、至审计报告日发生的事项截至审计报告日发生的事项 ：注册会计师应注册会计师应尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别须在尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别须在财务报表中调整或披露事项的审计程序，包括：财务报表中调整或披露事项的审计程序，包括：复核被审单位管理当局建立的用于确保识别期后复核被审单位管理当局建立的用于确保识别期后事项的程序事项的程序 查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后所举行会议的纪要，并在不能获取会议纪要时表日后所举行会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项询问会议讨论的事项 查阅最近的中期财务报表；如认为必要和恰当，
33、查阅最近的中期财务报表；如认为必要和恰当，还应查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告还应查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告 向被审单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔向被审单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项事项 向管理当局询问是否发生可能影响财务报表的期向管理当局询问是否发生可能影响财务报表的期后事项后事项n审计报告日后至财务报表报出日前发生的事实：审计报告日后至财务报表报出日前发生的事实：在审计报告日后至财务报表报出日前，若知悉在审计报告日后至财务报表报出日前，若知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应考虑是否需要修改财务报表，
34、并与管理计师应考虑是否需要修改财务报表，并与管理当局讨论，同时根据具体情况采取适当措施：当局讨论，同时根据具体情况采取适当措施：若管理当局修改了财务报表，注册会计师应根若管理当局修改了财务报表，注册会计师应根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。注册会计师应将针对期后事项的审计程序延日期。注册会计师应将针对期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日伸至新的审计报告日 如
35、果注册会计师认为应当修改财务报表而如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理当局没有修改，并且审计报告尚未提交给管理当局没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，则应出具保留意见或否定意见的被审计单位，则应出具保留意见或否定意见的审计报告审计报告 若注册会计师认为应当修改财务报表而管若注册会计师认为应当修改财务报表而管理当局没有修改，并且审计报告已提交被审计理当局没有修改，并且审计报告已提交被审计单位，则应当通知管理当局不要将财务报表和单位，则应当通知管理当局不要将财务报表和审计报告向第三方报出。若财务报表仍被报出，审计报告向第三方报出。若财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使
36、用者注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，所采取措施取决于自身的权信赖该审计报告，所采取措施取决于自身的权利和义务及征询的法律意见利和义务及征询的法律意见n财务报表报出日后发生的事实：财务报表报出日后发生的事实：在财务报表报出在财务报表报出日后，若知悉审计报告日已存在的、可能导致修改审日后，若知悉审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应考虑是否需要修改财务计报告的事实，注册会计师应考虑是否需要修改财务报表，并与管理当局讨论，同时根据具体情况采取适报表，并与管理当局讨论，同时根据具体情况采取适当措施：当措施：若管理当局修改了财务报表，注册会计师应根据具若管理
37、当局修改了财务报表，注册会计师应根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理当局采取的措施体情况实施必要的审计程序，复核管理当局采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者新的审计报告应增加强调事项段，提请财务报表使用者注意报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以注意报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事及出具的原审计报告。新的审计报告日
38、期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应将审计程序延伸至新的审计报告日。注册会计师应将审计程序延伸至新的审计报告日。若管理当局既没有采取必要措施确保所有收到原若管理当局既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并把拟采取的措施通知管理当局。采该审计
39、报告，并把拟采取的措施通知管理当局。采取的措施取决于自身的权利和义务及征询的法律意取的措施取决于自身的权利和义务及征询的法律意见。见。若临近公布下一期财务报表，且能够在下一期若临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定，确定是否仍有必要提请被实际单位律法规的规定，确定是否仍有必要提请被实际单位修改财务报表，并出具新的审计报告。修改财务报表，并出具新的审计报告。案例案例3 3：期后销售退回的审计：期后销售退回的审计n注册会计师张远和李浩在对东兴公司注册会计师张远和李浩在对东兴公司20052005年会计
40、年会计报表终结审计中，发现报表终结审计中，发现20062006年年2 2月月3 3日东兴公司发日东兴公司发生销售退回生销售退回12301230万元，占东兴公司万元，占东兴公司20052005年度销售年度销售收入的收入的2323。他们检查了相关原始凭证及其会计处理，认他们检查了相关原始凭证及其会计处理，认为该销售退回应当调整为该销售退回应当调整20052005年度会计报表，东兴年度会计报表，东兴公司没有接受。张远和李浩考虑出具保留意见的公司没有接受。张远和李浩考虑出具保留意见的 审计报告，并于审计报告，并于20062006年年2 2月月2727日向东兴公司管理当日向东兴公司管理当局提交了保留意见
41、的审计报告。局提交了保留意见的审计报告。案例案例3 3续：续：n此案例中的期后事项发生在资产负债日（此案例中的期后事项发生在资产负债日（20052005年年1212月月3131日）至审计报告日（日）至审计报告日（20062006年年2 2月月2727日）这个时间日）这个时间段，且属于能为资产负债表日已存在情况提供补充段，且属于能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，注册会计师应提请被审单位管理当局证据的事项，注册会计师应提请被审单位管理当局调整。如果被审单位管理当局拒绝接受调整建议，调整。如果被审单位管理当局拒绝接受调整建议，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。注册会计师应出具
42、保留意见或否定意见的审计报告。该案例中，注册会计师张远和李浩可出具保留该案例中，注册会计师张远和李浩可出具保留意见披露：意见披露：“截至审计外勤结束日，东兴公司确认截至审计外勤结束日，东兴公司确认的的20052005年度销售收入中有年度销售收入中有12301230万元发生销售退回。万元发生销售退回。占东兴公司占东兴公司20052005年度销售收入总额的年度销售收入总额的2323，而东兴，而东兴公司未对该笔销售退回作出适当会计处理。致使资公司未对该笔销售退回作出适当会计处理。致使资产少计产少计780780万元，利润虚增万元，利润虚增450450万元。万元。”关联方及关联方交易的概念关联方及关联方
43、交易的概念n一一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方：控制或重大影响的，构成关联方：该企业的母公司、该企业的母公司、该企业的子公司该企业的子公司 与该企业受同一母公司控制的其他企业与该企业受同一母公司控制的其他企业 对该企业实施共同控制的投资方对该企业实施共同控制的投资方 对该企业施加重大影响的投资方对该企业施加重大影响的投资方 该企业的合营企业、联营企业该企业的合营企业、联营企业 能够控制、共同控制或施加重大影响的企业的主要投能够控制、共
44、同控制或施加重大影响的企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员资者个人及与其关系密切的家庭成员 该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员家庭成员 该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业n关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型包括购买或销售商品或其他资产
45、、提易的类型包括购买或销售商品或其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、代理、租赁、供或接受劳务、担保、提供资金、代理、租赁、研究与开发项目的转移、许可协议等。研究与开发项目的转移、许可协议等。n管理当局有责任识别、披露关联方和关联方交管理当局有责任识别、披露关联方和关联方交易。注册会计师应实施审计程序，就管理当局易。注册会计师应实施审计程序，就管理当局是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、定识别、披露关联方和关联方交易，获取充分、适当的审计证据。适当的审计证据。关联方的存在和披露关联方的存在和披露n注册会计
46、师应了解被审单位及其环境，以识别可注册会计师应了解被审单位及其环境，以识别可能导致与关联方及其交易有关的重大错报风险的能导致与关联方及其交易有关的重大错报风险的交易和事项。应复核由治理层和管理层提供的所交易和事项。应复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息，并针对信息的完整性有已知关联方名称的信息，并针对信息的完整性实施下列审计程序：实施下列审计程序：复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名称 复核被审单位识别管理方的程序复核被审单位识别管理方的程序 询问管理当局和关键管理人员是否与其他企业存在隶询问管理当局和关键管理人员是否与其他企业存
47、在隶属关系属关系 复核投资者记录，以确定主要投资者的名称，并在适复核投资者记录，以确定主要投资者的名称，并在适当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名单 查阅股东会董事会的会议纪要以及其他相关记录查阅股东会董事会的会议纪要以及其他相关记录 询问其他或前任注册会计师所知悉的其他关联方询问其他或前任注册会计师所知悉的其他关联方 复核被审企业向监管机构报送的所得税申报表及其他复核被审企业向监管机构报送的所得税申报表及其他信息信息关联方交易的识别关联方交易的识别n在了解被审单位内部控制时，注册会计师应考在了解被审单位内部控制时，注册会计师应考虑与关联方交易
48、授权和记录相关的控制活动的虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。适当性。n在审计过程中，应警惕显得异常的交易，考虑在审计过程中，应警惕显得异常的交易，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。此类交易是否存在以前尚未识别出的关联方。此类交易主要有：主要有：价格、利率、担保、付款等条件异常的交价格、利率、担保、付款等条件异常的交易；商业理由明显不合乎逻辑的交易；实质与易；商业理由明显不合乎逻辑的交易；实质与形式不符合的交易；处理方式异常的交易；与形式不符合的交易；处理方式异常的交易；与某些客户进行的大量或重大交易；未予记录的某些客户进行的大量或重大交易；未予记录的交易交易n在审计过程中，注册
49、会计师实施的下列审计程在审计过程中，注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在：序可能识别出关联方交易的存在：执行交易和余额的细节测试执行交易和余额的细节测试 查阅股东会和董事会的会议纪要查阅股东会和董事会的会议纪要 复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别是接近报告期末或在报告期末确认的交易特别是接近报告期末或在报告期末确认的交易 复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询的询 证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易证函回函，以发现担保关系和其他关联方交易 复核投资交易复核投资交易检查
50、已识别的关联方交易检查已识别的关联方交易n在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。是否已得到恰当记录和充分披露。n关联方交易的性质可能导致与关联方有关的审关联方交易的性质可能导致与关联方有关的审计证据有限，注册会计师应考虑实施下列审计计证据有限，注册会计师应考虑实施下列审计程序：程序：向关联方函证交易的条件和金额向关联方函证交易的条件和金额 检查关联方拥有的信息检查关联方拥有的信息 向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、向与交易相关的人员和机构
