1、高级财务会计高级财务会计(第二版第二版)讲课课件讲课课件集美大学工商管理学院邱吉福集美大学工商管理学院邱吉福2007.09.032目目 录录n第一篇第一篇 企业特殊交易的会计处理企业特殊交易的会计处理n第二篇第二篇 物价变动会计物价变动会计n第三篇第三篇 外币交易会计及外币报表折算外币交易会计及外币报表折算 n第四篇第四篇 金融工具会计金融工具会计n第五篇第五篇 合并会计报表合并会计报表3第一篇第一篇 企业特殊交易的会计处理企业特殊交易的会计处理n第一章第一章 所得税所得税n第二章第二章 租赁租赁n第三章第三章 养老金会计养老金会计n第四章第四章 企业清算与改组企业清算与改组4第一章第一章 所
2、得税所得税n第一节第一节 所得税会计的基本概念所得税会计的基本概念n第二节第二节 所得税会计处理的资产负债表债所得税会计处理的资产负债表债务法务法n第三节第三节 所得税会计处理的应付税款法、所得税会计处理的应付税款法、收益表递延法和收益表债务法收益表递延法和收益表债务法n第四节第四节 应付税款法、收益表的递延法和应付税款法、收益表的递延法和债务法向资产负债表债务法的转换债务法向资产负债表债务法的转换5第一节第一节 所得税会计的基本概念所得税会计的基本概念n资产的账面价值与计税基础资产的账面价值与计税基础n负债的账面价值与计税基础负债的账面价值与计税基础n暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵暂时性
3、差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异扣暂时性差异n当期所得税、递延所得税与所得税费用当期所得税、递延所得税与所得税费用n递延所得税资产与递延所得税负债递延所得税资产与递延所得税负债6一、资产的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础n资产的账面价值=资产的账面余额-相应的减值准备n资产的计税基础：特定的资产项目在未来期间计税时按照税法规定可以从税前扣除的金额。1、交易性金融资产 账面价值：公允价值 计税基础：取得成本 7、应收款项与存货账面价值：扣除相应的减值准备、固定资产 账面价值：扣除折旧和减值准备例例1-1：2005年12月31日，囊莹企业购买了一项固定资产，原价为500万元，
4、使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元。在2007年12月31日：资产的账面价值=500505020=380万元 资产的计税基础=50010080=320万元一、资产的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础84、无形资产 研究支出、开发支出、摊销和减值准备 例例1-2：笃行公司2007年发生的研究开发支出共计3000万元，其中研究阶段的支出1600万元，符合资本化条件的支出为1400万元。税法规定企业可以按照研究开发支出的150在计算应纳税额时予以扣除假定研究开发支出对应的无形资产已经
5、达到预定可使用状态，但还未开始进行摊销。无形资产的账面价值1400万元 无形资产的计税基础0 一、资产的账面价值与计税基础一、资产的账面价值与计税基础9二、负债的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础 n负债的计税基础，等于负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。1、预收账款例例1-3：石井公司2007年预收客户的购房款 总计600万元，假设税法规定预收房 款在实际收款时交纳所得税。那么：预收账款的账面价值600万元 预收账款的计税基础0万元10二、负债的账面价值与计税基础二、负债的账面价值与计税基础2、预计负债与或有事项相关 计税基础：税前只允许扣除与
6、商品销售收入有关的预计负债。3、应付职工薪酬 计税基础：规定了可以在税前扣除的基本标准，超过的部分不允许税前扣除。4、其它 如:罚款和滞纳金11三、暂时性差异、应纳税暂时性暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异差异、可抵扣暂时性差异 n应纳税暂时性差异n可抵扣暂时性差异 资产、负债账面价值与资产、负债账面价值与计税基础的比较计税基础的比较可抵扣暂时性可抵扣暂时性差异差异应纳税暂时性应纳税暂时性差异差异资产资产资产账面价值小于计税基础资产账面价值小于计税基础资产账面价值大于计税基础资产账面价值大于计税基础负债负债负债账面价值大于计税基础负债账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础负债
7、账面价值小于计税基础12四、当期所得税、递延所得税与当期所得税、递延所得税与所得税费用所得税费用 n当期所得税 当期所得税当期应交所得税当期应纳税所得额税率n递延所得税 递延所得税期末递延所得税负债期初递延所得税负债 期末递延所得税资产期初递延所得税资产n所得税费用 所得税费用当期所得税递延所得税13五、递延所得税资产与递延所得五、递延所得税资产与递延所得税负债税负债 n当资产、负债的账面价值与计税基础不同，会产生可抵扣的暂时性差异，此时若企业在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该差异时，就应该以足够的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。n应纳税暂时性差异在未来期间将增加企
8、业的应纳税所得额和应交所得税，所以应作为递延所得税负债加以确认。14第二节第二节 所得税会计处理的资产负所得税会计处理的资产负债表债务法债表债务法n递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量 n递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量 n所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量15一、递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量 n确认递延所得税负债 例例1-4：笃行企业在2007年8月1日，购买股票200万元，会计上作为交易性金融资产进行核算。当年12月31日，其公允价值为215万元，所适用的税率为25。企业在2007年12月31日应该做如下的会计处理：借：
9、交易性金融资产 150000 贷：公允价值变动损益 150000借：所得税费用 37500 贷：递延所得税负债 37500 16一、递延所得税负债的确认与计量递延所得税负债的确认与计量n不确认递延所得税负债的情况 1、商誉（计税基础为0）。2、并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项。3、投资企业既能控制暂时性差异转回的期间、且该暂时性差异在可以预见的未来很可能无法转回。17二、递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量n递延所得税资产的确认 1、应该以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税暂时性差异为限。2、可抵扣暂时性差异，必须同时满足2项条件。暂时性差异在可以预见的未来会转回
10、；未来很可能获得与可抵扣暂时性差异相抵的应纳税所得额。3、对于按照税法规定、可以结转到以后年度的、企业未弥补的亏损和税款抵减，视同为可抵扣暂时性差异继续会计处理。18二、递延所得税资产的确认与计量递延所得税资产的确认与计量n不应确认所有所得税资产的情况 并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项例例1-5：笃行公司当期以融资租赁的方式购买一项固定资产，租赁日的公允价值为5000万元，最低租赁应付款的现值为4600万元，而在租赁期限内总的付款额为5400万元。分析：该笔交易既不影响会计利润，也不影 响应纳税所得额，所以不应确认递延 所得税资产。19三、所得税费用的确认与计量所得税费用的确认与计量n所
11、得税费用 =当期所得税递延所得税 =当期应纳税所得额税率期末递延所得税负债期初递延所得税负债期末递延所得税资产期初递延所得税资产20例例1-6：甲公司2006年12月20日购置了一台价值为52万元的设备，公司预计该设备使用寿命为5年，预计净残值为2万元，采用年限平均法计提折旧。该公司2006年至2011年每年扣除折旧额前的所得税税前利润为110万元，所得税率为33%。2009年12月31日，公司在进行检查时发现该设备收回金额为10万元。假设整个过程不考虑其他相关税费，该设备在2009年12月31日以前没有计提固定资产减值准备，重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命没有发生变更。要求作出2007
12、年到2011年的所得税及资产减值相关会计处理。211所得税率不变，其每年会计分录为：年份原值 净残值本期计提折旧累计折旧本期计提准备累计计提准备账面价值 税基暂时性差异200752210100042420200852210200032320200952210301212102212201052243401261262011522438012220 单位：万元 1所得税率不变，其每年会计分录为：22 （2）借：所得税 330000 贷：应交税金应交所得税 330000 （3）计算账面价值与税基产生暂时性差异12万元，确认递延所得税资产 2009年12月31日，税法在不考虑计提减值准备因素情况下计
13、算确定的固定资产账面净值为22万元（52-30）；会计账面价值与税基产生暂时性差异12万元。应确认递延所得税资产（12*33%）。因此，该公司应计提固定资产减值准备金额为12万元，其会计分录为：借：资产减值损失 120000 贷：固定资产减值准备 120000 借：所得税 290400 递延所得税资产 39600 贷：应交税金（应交所得税）330000（1）2007年1月1日至2008年12月31日，借：制造费用等 100000 贷：累计折旧 10000023 每年的会计分录为：借：制造费用等 40000 贷：累计折旧 40000 2010年末账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万
14、元，且账面价值低于税基，递延所得税资产余额应该为1.98万元（6*33%），故本期要冲减递延所得税资产（3.96-1.98）万元，所得税为应交税金与递延所得税资产之和。会计分录为：借：所得税（33万+1.98万）349800 贷：递延所得税资产（6万*33%）19800 应交税金（应交所得税）(110万-10万)*33%330000（4）2010年至2011年每年计提折旧时，应按该设备2009年12月31日计提减值准备后的固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2年，预计净残值2万元，重新计算确定折旧率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元(10-2)/2。24（5）2011年设备按时报废，收到残值
15、2万元，报废前计提折旧4万元，递延所得税资产余额应为0，所以转销递延所得税资产1.98万元，应交税金为33.66万元（110-10+2）*33%，以所得税为轧平，即所得税入账金额为递延所得税资产与应交税金之和。会计分录为：借：制造费用等 40000 贷：累计折旧 40000 借：所得税 356400 贷：递延所得税资产 19800 应交税金（应交所得税）336600(110万元-10万元+2万元)*33%25仍以上述资料为例，假定从2010年1月起，甲企业经改组成为股份制企业所得税率从33%调整为15%。其他条件不变。则甲公司的相关会计处理如下：2007年、2008年、2009年会计分录同上。
16、2010年末会计分录为：借：制造费用等 40000 贷：累计折旧 40000借：所得税 180600 贷：递延所得税资产 30600（为保证递延所得税资产余额=6万元*15%=9000，所以本期转销递延所得税资产3.06万元）应交税金应交所得税150000 (110万元-10万元)*15%2、所得税率变动，其每年会计分录为：262011年，设备按时报废，收到残值2万元，报废前计提折旧4万元，本期末无暂时性差异，则递延税款资产余额9000元应全部转销，应交税金为15.3万元（110万元-10万元+2万元）*15%，以所得税为轧平，即所得税入账金额为递延税款资产与应交税金之和。会计分录为：借：制造
17、费用 40000 贷：累计折旧 40000借：所得税 162000 贷：递延所得税资产 9000 应交税金（应交所得税）153000(110万元-10万元+2万元)*15%27第三节第三节 所得税会计处理的应付税款所得税会计处理的应付税款法、收益表递延法和收益表债务法法、收益表递延法和收益表债务法n基本概念 n收益表递延法和债务法的基本特征 n收益表递延法 n收益表负债法（债务法）n收益表债务法和递延法的简单比较 n特殊问题 28一、基本概念一、基本概念主要永久性差异与暂时性差异项目比较表主要永久性差异与暂时性差异项目比较表序号序号业务内容业务内容企业会计准则规定企业会计准则规定税收法则规定税
18、收法则规定差异种类差异种类1工资性支出除构成资产成本的工资性支出外，允许将以各种形式支付给职工的工资、津贴、奖金计入费用。只准按不超过计税工资总额的部分从应税收益中扣除永久性差异2非资本化利息支出业务经营所发生的借款利息支出，均可计入“财务费用”，并无利率高低限制向非金融机构供款的利息支出，只能按不高于金融机构同类同期借款利率计算的数额作费用扣除永久性差异3捐赠支出用于公益、救济性捐赠可直接在“营业外支出”列支年度应纳税所得额3%以内的公益、救济捐赠方准扣除，且为该种捐赠明确限定范围永久性差异4投资收益会计收益中包括购买国债的利息收入，长短期投资分红等投资收益国债利息免税；长短期投资分红已“先
19、税后分”的，不计入应税收益；“先分后税”和需要补税的，待实现时计入应税收益永久性差异或暂时性差异29 主要永久性差异与暂时性差异项目比较表主要永久性差异与暂时性差异项目比较表(续表)序号业务内容企业会计准则规定税收法则规定差异种类5罚款支出违法违约款和被罚没财产损失，在“营业外支出”列支罚款和被罚没财产损失计入应税收益，依法纳税永久性差异6业务招待费开支允许按合法的报销凭证，在费用项目据实列支只准在下列限度内扣除：年营业收入1500万元以下的，不超过营业收入的5；年营业收入在15005000万元的，不超过该部分的3；年营业收入在500010000万元的，不超过该部分的2；年营业收入超过1000
20、0万元的不超过该部分的1 永久性差异7固定资产折旧、无形资产摊销在规定的使用年限内采用直线法或工作量法折旧、摊销，技术密集型企业可以采用加速折旧法除经税收机关批准的技术密集型企业采用加速折旧法外，其余一律不准加速折旧和摊销暂时性差异30 主要永久性差异与暂时性差异项目比较表主要永久性差异与暂时性差异项目比较表(续表)序号业务内容企业会计准则规定税收法则规定差异种类8其他经费计提按照配比原则，凡能够预计准确金额的费用和损失可以预提，如：借款利息、商品产品保修费强调确定性原则，凡费用列支均不得超过税法及有关国家规定标准暂时性差异或永久性差异9计提资产减值准备根据谨慎性原则，资产减值的金额计入当期损
21、益不考虑谨慎性原则，（除了对应收款项期末余额0.5%计提的坏账准备外）不承认资产减值暂时性差异10接受捐赠与债务重组收益捐赠与债务重组收益计入所有者权益（资本公积），不计入会计收益一律计入应税收益永久性差异11长期待摊费用开办费在企业取得首笔营业收入的当期一次性扣减会计收益从企业取得首笔营业收入的当期开始，分5年摊销计入应税收益暂时性差异31一、基本概念一、基本概念 n永久性差异与应付税款法 1、永久性差异 （1）按财务报告确认的永不征税的收入 （2）按财务报告确认的纳税时永不扣减的费用 （3）按会计准则或会计制度要求不作为费用处理的一些所得税扣减项目 注：注：永久性计税差异的发生是单向不可逆
22、转的，故其会计处理的原则应以税法的规定为基准，将会计收益调整成应税收益。32一、基本概念一、基本概念 2、应付税款法 在应付账款法下，永久性差异和时间性差异处理方式均以税法为基准，对税前会计利润进行调整，计算出本期的应交所得税，且认为本期的应交所得税等于本期的所得税（费用）。n时间性差异 定义：定义：由于财务会计采纳的会计政策和税法允许的会计政策的不同，导致了会计利润与应税所得之间存在着差异，这些差异在以后的会计期间可以转回，所以称为“时间性差异”。33一、基本概念一、基本概念n时间性差异与暂时性差异的区别 1、时间性差异同时也是暂时性差异 例例1-7：笃行公司2006年12月31日购买了一项
23、固定资产，原值5000元，预计使用年限5年，预计净残值为0。笃行公司会计上采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。判断是否属于时间性差异（是）期间期间20072008200920102011会计折旧会计折旧10001000100010001000税法折旧税法折旧20001200720540540差额差额1000200-280-460-46034一、基本概念一、基本概念 判断是否属于暂时性差异（是）2、时间性差异和暂时性差异的不一致 例例1-8：企业2003年12月购入一项固定资产，2006年12月31日的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧
24、，剩余使用年限为5年，假设净残值为0。税法按账面价值计提折旧。各期期末各期期末20072008200920102011账面价值账面价值40003000200010000计税基础计税基础3000180010805400差额差额10001200920460035一、基本概念一、基本概念 判断是否属于时间性差异（否）判断是否属于暂时性差异（是）期间期间20072008200920102011会计折旧会计折旧40004000400040004000税法折旧税法折旧20002000200020002000差额差额-2000-2000-2000-2000-2000各期期末各期期末2006200720082
25、00920102011账面价值账面价值200001600012000800040000计税基础计税基础1000080006000400020000差额差额100008000600040002000036一、基本概念一、基本概念n收益表的递延法与债务法 1、递延法 （1）强调“配比配比”概念，因此是以“利润表利润表”（收益表、损益表）为导向的。（2）采用的是“历史税率历史税率”，且不对税率变动产生的影响进行调整。2、债务法 强调的是财务报表在评估财务状况、预测未来现金流量方面的有用性，因此是以资产负债表资产负债表为导向的。37二、收益表递延法和债务法的基二、收益表递延法和债务法的基本特征本特征
26、n确认时间性差异的所得税影响，并将确认其影响额计入“递延税款递延税款”的借方或者贷方，同时确认确认所得税费用或抵减抵减所得税费用。n1、当所得税税率稳定不变时,二者相同n2、所得税税率变化时,二者不同38三、收益表递延法三、收益表递延法 n本期应交所得税=应税所得所得税率 n本期发生的时间性差异产生的递延税款（借项或贷项）、或本期转回的时间性差异产生的递延税款（借项或贷项）。39例例1-9：某企业1990年12月25日购入一台设备，原价58000元，预计净残值200元，按税法规定可按年数总和法计算折旧，折旧年限5年，会计上采用直线法计提折旧，折旧年限8年，在其它因素不变的情况下，假如该企业每年
27、实现的税前会计利润为20000元（无其它纳税调整事项），所得税税率为33%。1991年至1998年会计折旧和税收折旧如表1，所得税计算进程如表2，要求递延法和收益表债务法计算各年应交所得税、递延税款、本年所得税费用及会计分录。40表1单位：元项 目 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998会计折旧 7225 7225 7225 7225 7225 7225 7225 7225税收折旧 19267 15413 11560 7707 3853 0 0 0表 单位：元项目 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998税前会计利润
28、 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000暂时性差异 (12042)(8188)(4335)(482)3372 7225 7225 7225应税所得 7958 11812 15665 19518 23372 27225 27225 27225所得税率 33%33%33%33%33%33%33%33%应交所得税(2626.14)(3897.96)(5169.45)(6440.94)(7712.76)(8984.25)(8984.25)(8984.25)暂时性差异影 (3973.86)(2702.04)(1430.55)(159.06)1112
29、.76 2384.25 2384.25 2384.25响(递延所得税)所得税费用 6600 6600 6600 6600 6600 6600 6600 6600411、1991年：本期应交所得税=7958 33%=2626.14（元）暂时性差异影响所得税=12042 33%=3973.86（元）本期所得税费用=2626.14+3973.86=6600（元）借：所得税 6600 贷：应交税金应交所得税 2626.14 递延税款 3973.862、1992年1994年，方法同上 423、1995年：本期所得税费用=7712.76-1112.76=6600（元）借：所得税 6600 递延税款 111
30、2.76 贷：应交税金应交所得税 7712.764、1996年1998年，方法同1995年43例例1-10：假设所得税税率从1993年起改为30%，其它资料如上 例1-9表3 递延法计算所得税费用及递延所得税金额单位：元 项 目 1991年 1992年 1993年 1994年 1995年 1996年 1997年 1998年税前会计利润 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000暂时性差异 (12042)(8188)(4335)(482)3372 7225 7225 7225应税所得 7958 11812 15665 19518 23372 2
31、7225 27225 27225所得税税率 33%33%30%30%30%30%30%30%应交所得税 (2626.14)(3897.96)(4699.50)(5855.40)(7011.60)(8167.50)(8167.50)(8167.50)暂时性差异影(3973.86)(2702.04)(1300.50)(144.60)1112.76 2384.25 2384.25 2239.74响(递延所得税)所得税费用 6600 6600 6000 6000 5898.84 5783.25 5783.25 5927.76441、1991年1992年同例12、1993年：本期应交所得税=15665
32、30%=4699.50（元）暂时性差异影响所得税=4335 30%=1300.50（元）本期所得税费用=4699.50+1300.50=6000（元）借：所得税 6000 贷：应交税金应交所得税 4699.50 递延税款 1300.5045 3、1994年1997年，方法同上其中：1995年暂时性差异的所得税影响金额3372 33%1112.76（元）4、1998年：本期应交所得税=2722530%=8167.50（元）本期转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额 =（12042+8188-3372-7225-7225）33%+（4335+482）30%=240833%+481730%=2239
33、.74（元）（元）借：所得税 5927.76 递延税款 2239.74 贷：应交税金应交所得税 8167.5046表4 收益表债务法计算所得税费用及递延所得税金额收益表债务法计算所得税费用及递延所得税金额 单位：元单位：元 项 目 1991年 1992年 1993年 1994年 1995年 1996年 1997年 1998年税前会计利润 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000 20000暂时性差异 (12042)（8188)(4335)(482)3372 7225 7225 7225应税所得 7958 11812 15665 19518 23372
34、27225 27225 27225所得税税率 33%33%30%30%30%30%30%30%应交所得税 (2626.14)(3897.96)(4699.50)(5855.40)(7011.60)(8167.50)(8167.50)(8167.50)暂时性差异影 (3973.86)(2702.04)(693.60)(144.60)1011.63 2167.50 2167.50 2167.50响(递延所得税)所得税费用 6600 6600 5393.10 6000 6000 6000 6000 600047n1、1991年1992年同例1n2、1993年：本期应交所得税=1566530%=469
35、9.50（元）n本期发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额 =433530%=1300.50（元）（元）所得税税率变动调减递延所得税负债的金额 =（12042+8188）3%=606.90（元）（元）本期递延所得税的贷方发生额 =1300.50-606.90=693.60（元）（元）借：所得税 5393.10 贷：应交税金应交所得税 4699.50 递延税款 693.603、1994年1998年，方法同例148三、收益表递延法三、收益表递延法n本期的所得税费用 =本期应税所得适用的税率（即应交所得税）+本期产生的、应纳税的时间性差异适用的税率所产生的递延税款贷项递延税款贷项 本期产生的、可抵减
36、的时间性差异适用的税率所产生的递延税款借项递延税款借项 +本期转回的、前期递延税款的借项转回的、前期递延税款的借项（适用于前期确认递延税款的历史税率）本期转回的、前期递延税款的贷项转回的、前期递延税款的贷项（适用于前期确认递延税款的历史税率）49四、收益表负债法（债务法）四、收益表负债法（债务法）n本期应交所得税 n本期发生的、或转回的时间性差异所产生的递延所得税资产或递延所得税负债n由于税率变更（包括征收新的税种）而导致的、按照现行税率对前期确认的递延所得税资产或递延所得税负债账面余额进行的调整金额 50四、收益表负债法（债务法）四、收益表负债法（债务法）n本期所得税费用=本期应交所得税+本
37、期发生的、可抵减性的时间性差异产生的递延所得税递延所得税负债负债本期发生的、应税时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的、前期确认的递延所得税资产递延所得税资产本期转回的、前期确认的递延所得税负债递延所得税负债+本期由于税率变更（降低）等调减的递延所得税资产调减的递延所得税资产+本期由于税率变更（提高）等调增的递延所得税负债调增的递延所得税负债本期由于税率变更（提高）等调增的递延所得税资产调增的递延所得税资产本期由于税率变更（降低）等调减的递延所得税负债调减的递延所得税负债51五、收益表债务法和递延法的简五、收益表债务法和递延法的简单比较单比较 n递延法的着眼点是损益表中收入、费用收入、费
38、用的恰当配比，而债务法则关注资产负债表中财务状况的公允性。公允性。n税率变更时，递延法并不对前期时间性差异的所得税影响额进行调整，而债务法则进行调整。调整。n在税率稳定不变时，二者没有任何区别，但当税率变更时税率变更时，递延法处理较为简洁，而债务法则相对较为复杂。52五、收益表债务法和递延法的简五、收益表债务法和递延法的简单比较单比较n本期转回前期时间性差异的所得税影响额时，在由于税率变化而需要对之前的递延所得税资产或递延所得税负债进行调整时，可以按照如下的公式进行简化计算“应该调整的递延税款资产或负债”金额：ntTTT1112累计的递延税款53六、所得税会计处理的收益表递六、所得税会计处理的
39、收益表递延法和债务法下的特殊问题延法和债务法下的特殊问题 n未来税率变化可预计时 n可抵减时间性差异问题 n亏损情况下的所得税问题 54七、比较七、比较项目项目应付应付税款法税款法收益表收益表递延法递延法收益表收益表债务法债务法资产负债表资产负债表债务法债务法是否永久性差异是否永久性差异是否确认时间性差异对未来是否确认时间性差异对未来所得税的影响所得税的影响税率变动或开征新税时是否税率变动或开征新税时是否调整递延税款账面余额调整递延税款账面余额是否按暂时性差异确认递延是否按暂时性差异确认递延税款税款55第四节第四节 应付税款法、收益表的递延应付税款法、收益表的递延法和债务法向资产负债表债务法的
40、转法和债务法向资产负债表债务法的转换换n从应付税款法转为资产负债表债务法从应付税款法转为资产负债表债务法 n收益表递延法和收益表债务法转换为收益表递延法和收益表债务法转换为资产负债表债务法资产负债表债务法56思考题思考题 1、请解释如下概念的差异;时间性差异与暂时性差异账面价值与计税基础收益表债务法与资产负债表债务法可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异2、我国所得税会计发展过程中曾出现过哪些会计处 理方法，请列举并说明其差异。3、举例说明资产负债表债务法相对于收益表债务法 的优势。4、针对资产负债表的各项资产和负债项目，分别举例说明其账面价值和计税基础可能会产生什么样的差异？57第二章第二章 租
41、赁租赁n第一节 租赁概述n第二节 经营租赁的会计处理n第三节 融资租赁的会计处理n第四节 售后租回交易的会计处理58第一节第一节 租赁概述租赁概述n租赁相关概念租赁相关概念 1、租赁 2、租赁期 3、租赁开始日与租赁期开始日 4、余值担保 5、最低租赁付款额与最低租赁收款额 59第一节第一节 租赁概述租赁概述n租赁的分类租赁的分类 1、租赁分类的原则 按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移给承租人为依据，可将租赁分为经经营租赁营租赁和融资租赁融资租赁两类。60第一节第一节 租赁概述租赁概述2、租赁分类的具体标准 满足以下一条或数条一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁融资租赁，融 资租赁
42、之外的其他租赁是经营租赁经营租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移所有权转移给承租人。（2）承租人承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于远低于 行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁资产开 始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分（75%75%）。61第一节第一节 租赁概述租赁概述（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的最低租赁付款额的现值现值几乎相当于（90%90%）租赁开始日租赁资产的公允价值公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁最低租赁收款额的现值收款额的现值几乎相当于（90%90%）租赁开始日租赁资产的公
43、允价值公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人承租人才能使用。62第二节第二节 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理n承租人对经营租赁承租人对经营租赁的会计处理的会计处理 承租人在经营租赁下发生的租金一般应当在租赁期内的各个期间按年限平均法年限平均法计入相关资本成本资本成本或当期当期损益损益。63第二节第二节 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理n出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法直线法确认为损益。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益当期损益。【介绍】各国租赁准则中对“经营租赁的会计处理
44、”的规定64第三节第三节 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理n承租人对融资租赁的会计处理承租人对融资租赁的会计处理 1、租赁期开始日的会计处理；2、未确认融资费用分摊的会计处理；3、租赁资产折旧的计提；4、履约成本的会计处理；5、或有租金的会计处理；6、租赁期届满时的会计处理。65第三节第三节 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理n出租人对融资租赁的会计处理出租人对融资租赁的会计处理 1、租赁期开始日的会计处理；2、未实现融资收益分配的会计处理；3、初始直接费用的会计处理；4、未担保余值发生变动时的会计处理；5、或有租金的会计处理；6、租赁期届满时的会计处理。【介绍】各国租赁准则中对“融资租
45、赁的会计处理”的规定66第四节第四节 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理n售后租回交易的概念售后租回交易的概念 指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租回租”。67第四节第四节 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理n售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理 1、售后租回交易形成融资租赁的会计处理 无论卖主（即承租人）所发生的销售收入销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其递延递延并按资产的折旧进度进行分摊分摊，作为折旧费折旧费用用的调整。6
46、8第四节第四节 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理2、售后租回交易形成经营租赁的会计处理 卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值售价与资产账面价值之间的差额（无论是售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）予以递延递延，并在租赁期内租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊分摊，作为租金费用的调整。69第三章第三章 养老金会计养老金会计n第一节 养老金的类型及性质n第二节 既定受益养老金的会计处理70第一节第一节 养老金的类型及性质养老金的类型及性质n养老金的类型养老金的类型 1、按养老金的筹措方式分类 A.置存基金的养老金计划（funded pension plan）B.未置存
47、基金的养老金计划（unfunded pension plan）2、按养老金利益的确定方式分类 A.既定缴存金额养老金计划 B.既定受益养老金计划 71第一节第一节 养老金的类型及性质养老金的类型及性质3、按职工是否共同缴纳养老基金分类A.共同缴纳养老金计划（contributory pension plan）B.非共同缴纳养老金计划（non-contributory pension plan）4、按养老金的支付方式分类 A.一次支付养老金 B.分期支付养老金 72第一节第一节 养老金的类型及性质养老金的类型及性质n养老金的性质养老金的性质 1、社会福利观 养老金是对剩余价值剩余价值的分配，是企
48、业对职工的一种福利或恩惠福利或恩惠。2、劳动报酬观 养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职服务期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分劳动报酬的一部分，职工退休后领取的养老金，是以其在职时提供服务为依据的，其实质是递延工资递延工资。73第二节第二节 既定受益养老金的会计处理既定受益养老金的会计处理n养老金成本的确认基础养老金成本的确认基础权责发生制权责发生制 n养老金会计的基本特征养老金会计的基本特征 1、递延确认 2、净额反映 3、资产负债相互抵消n精算假设精算假设（actuarial assumption）1、人口统计假设 2、财务假设 74n企业的养老金债务企业的养老金债务 1、预计养老金
49、债务（projected benefit obligation）2、累计养老金负债（accumulated benefit obligation）3、既得养老金负债（vested benefit obligation）第二节第二节 既定受益养老金的会计处理既定受益养老金的会计处理75n养老基金资产养老基金资产 期末基金资产期初基金资产本期向基金缴存金额基金资产的实际报酬本期支付的养老金 n养老金成本养老金成本 养老金成本当期服务成本利息费用基金资产的预计报酬前期服务成本的摊销额养老金损益的摊销额 第二节第二节 既定受益养老金的会计处理既定受益养老金的会计处理76第二节第二节 既定受益养老金的会
50、计处理既定受益养老金的会计处理例例3-13-1：设某企业于2000年12月31修改既定受益养老金计划，由此产生的前期服务成本为10 000元，该企业有甲、乙、丙、丁、戊等五位职工，预计甲、乙、丙、丁、戊将分别为企业工作3、4、5、6、7年后退休。试用服务年数总和法和直线法分别计算各年的前期服务成本摊销额。1 1服务年数总和法服务年数总和法（1）未来期间总的服务年数345+6725年。77（2）2001、2002、2003、2004、2005、2006、2007各年度的服务年数分别为5、5、5、4、3、2、1年。因此，各年度前期服务成本摊销额分别为：2001年：10 000（5/25）2 000
