1、新收入准则深度解读和案例分新收入准则深度解读和案例分析以及税会差异分析析以及税会差异分析 第一讲新收入准则深度解读一、收入的概述（一）收入的适用范围1、企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，不适用本准则。2、企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产，按照收入准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换准则的规定进行会计处理。3、企业处置固定资产、无形资产，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照收入准则的有关规定进行处理。（二）收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。（提示：企业履行
2、履约义务，客户取得控制权）企业判断商品的控制权是否发生转移，应当从客户的角度进行分析，即：客户是否取得控制权以及何时取得控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：（1）能力。即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。（2）客户有能力主导该商品的使用。（3）能够获得几乎全部的经济利益。二、收入的确认和二、收入的确认和计量计量收入确认和计量收入确认和计量“五步法五步法”：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）履行每一单项履约义务时确认收入。其中（1）、（2）、（5）属于收入的确认确
3、认，（3）、（4）属于收入的计量计量。举例：消费者去移动营业厅购买手机，移动公司送一年的话费，对移动公司的收入确认而言，第一步是移动公司与消费者签订的纸质合同；第二步是该合同有两项履约义务：销售手机和话费服务；第三步是假定消费者一共支付了4000元，那么交易价格就是4000元；第四步是假定移动公司单独卖手机的话，手机的售价是4000元，而一年的通话服务售价为1000元，那么把交易价格分摊至销售手机就是3200元，话费服务就是800元；第五步是在消费者拿到手机的时候，也就是说，消费者控制了手机的时候，移动公司确认3200元收入，在一年内提供话费服务的时候，再确认话费服务的收入。（一）识别与客户订
4、立的合同1、合同的识别合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他形式。（1）收入确认的前提条件企业与客户之间的合同同时满足下列5个条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）已承诺履行各自义务（合同已经签字盖章）；（2）明确各自的权利和义务（合同标的）；（3）明确支付条款；（4）具有商业实质（各得所需）；（5）对价很可能收回。（2）合同的持续评估在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果对价不是很可能收回，应当停止确认收入。【例】甲公司与乙公
5、司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足合同确认收入的5个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分
6、客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司各年如何确认收入？分析：第一年：按约定的特许权使用费确认收入。第二年：按约定的特许权使用费确认收入，同时对应收款项进行减值测试。第三年：不确认收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。2、合同合并企业与同一客户的两份或多份合同，满足下列条件之一的，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损。（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金
7、额。（3）该两份或多份合同中所承诺的商品构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。3、合同变更（1）合同变更部分作为单独合同合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。【例】甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售120件产品，每件产品合同价格为100元，共计12 000元（120100），这些产品在6个月内移交。在企业将60件产品移交之后，合同进行了修订，要求企业额外向客户再支付30件产品，额外30件产品按照每件90元价格
8、，共计2 700元（3090），该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。如何确认收入？分析：30件额外产品可明确区分，且新增合同价款反映了新增产品的单独售价，因此，作为一份单独的合同。即：原合同120件按每件100元确认销售收入，新合同30件按每件90元确认销售收入。（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立 合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格原合同交易价格中尚未确认为收入的部分+合同变更中客户已承诺的对价金额。【例】沿用上
9、例，甲公司新增销售的30件产品每件售价为80元（假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件15元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元（15元60件）。上述价格均不包含增值税。分析：折让金额900元与已转让的60件产品有关，因此应当从已销售的60件产品的售价中抵减，即在折让发生时冲减当期销售收入。新增的30件产品不能反映合同变更时的单独售价，不能作为单独的合同，因此，原合同未履行部分的60件与合同变更部分的30件合并为一份新的合同。销售收
10、入10060（未转让）+80308400。（3）合同变更部分作为原合同的组成部分合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本。【例】219年1月15日，乙建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。截至219年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420/70
11、0）。因此，乙公司在219年确认收入600万元（1 00060%）。220年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此分别增加200万元和120万元。分析：变更后的服务与变更前的服务不可明确区分，因此，该合同仍为单项履约义务，即变更部分作为原合同的组成部分。变更后的交易价格1 0002001 200，变更后的履约进度420（700120）51.2%，变更后新增收入120051.2%60014.4。（二）识别合同中的单项履约义务 履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分的商品的承诺。下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：（1）企业向客户转让可明确区分
12、的商品的承诺。（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品的承诺。1、企业向客户转让可明确区分的商品的承诺企业向客户承诺的商品同时满足下列2个条件的，应当作为可明确区分的商品：（1）该商品本身能够明确区分（物理层面）。（2）转让该商品的承诺在合同中是可明确区分（合同层面）。下列情形通常表明企业向客户转让的商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合（建造），形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户【例】企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的砖头、水泥、人工等都能够使客户获益，但是，企业对客户承诺的
13、是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，企业需提供重大的服务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。企业应将合同中承诺的所有商品和服务，作为单项履约义务进行会计处理。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制，即实质上每一项商品将被整合（组合）在一起以生产合同约定的组合产出 【例】企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无须更新或技术支持也可以直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能
14、，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。所有承诺作为单项履约义务进行会计处理。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。即合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响【例】企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，并导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。在这种情况下，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。所有服务作为单项履约义务进行会计处理。提示：
15、在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动：不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；控制权转移给客户之后发生的运输活动：构成单项履约义务，表明企业向客户提供了一项运输服务。【例】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售20 000平方米浮法玻璃，甲公司和乙公司存放浮法玻璃的仓库距离较远。合同约定：假定一，产品在乙公司仓库交货，商品控制权转移给乙公司。甲公司负责将该产品运送至乙公司指定的仓库，甲公司承担相
16、关运输费用，假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。假定二，产品在甲公司仓库交货，控制权转移给乙公司；此外甲公司为乙公司提供一项运输服务，将商品运抵乙公司仓库，并单独收取运费。运输服务是否构成单项履约义务？分析：假定一，不构成单项履约义务。理由：在乙公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，相关成本计入“合同履约成本”科目。假定二，构成单项履约义务。理由：在甲公司仓库交货时控制权转移给乙公司，控制权转移给客户之后发生的运输活动则表明企业向客户提供了一项运输服务，属于两项履约义务，即销售商品和运输服务。2、企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相
17、同的、可明确区分的商品的承诺 当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。【例】企业向客户提供两年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服务符合“实质相同”的条件。所有服务作为单项履约义务进行会计处理。（三）确定交易价格 交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价
18、金额。（非公允价值）在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。1、可变对价企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。【例】甲公司系增值税一般纳税人，在2020年6月1 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800万元，增值税税额为104万元，款项尚未收到；该批商品成本为640万元。6月30日，乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，但基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税税额）给予5%的减让。假定甲公司已确认收入；并已取
19、得税务机关开具的红字增值税专用发票。属于时点义务。甲公司交付商品时取得了无条件的收款权利。（1）2020年6月1日销售实现时 借：应收账款904贷：主营业务收入800应交税费应交增值税（销项税额）104借：主营业务成本640贷：库存商品640（2）2020年6月30日发生销售折让时借：主营业务收入40（8005%）应交税费应交增值税（销项税额）5.2贷：应收账款 45.2（3）2020年收到款项时借：银行存款858.8贷：应收账款858.8（90445.2）（1）可变对价最佳估计数的确定多个结果：期望值【例】甲公司生产和销售洗衣机。220年3月，甲公司向零售商乙公司销售1 000台洗衣机，每台
20、价格为2 000元，合同价款合计200万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款洗衣机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计未来6个月内，不降价的概率为50%；每台降价200元的概率为40%；每台降价500元的概率为10%。假定不考虑增值税等因素。属于时点义务。甲公司交付洗衣机时取得了无条件的收款权利。每台交易价格（2 0000）50%（2 000200）40%（2 000500）10%1870借：应收账款187（10000.187）贷：主营业务收入187两个可能结果：最可能发生金额【例】甲公司为其客户建造一栋厂
21、房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。最可能的结果是工程按时完工，因此，交易价格100。（2）可变对价金额的限制 包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。企业应当将满足限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。【例】220年1月1日，甲公司与客户签订合同，以每件产品300元的价格向其销售产
22、品；如果客户在220年上半年的采购量超过60万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件250元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，甲公司估计该客户上半年的采购量能够达到100万件。220年2月末甲公司交付了第一批产品共20万件；220年4月末甲公司交付了第二批产品共30万件；220年6月末甲公司交付了第三批产品共15万件。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。要求：编制220年确认收入相关会计分录。属于时点义务。甲公司交付产品时取得了无条件的收款权利，即按每件300元收取款项，直到采购量达到60万件。甲公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，应将可变对价50元（30
23、0250）冲减交易价格，每件交易价格为250元（30050）。（1）220年2月末，甲公司交付产品时：借：应收账款（20300）6 000贷：主营业务收入（20250）5 000预计负债应付退货款（2050）1 000 （2）220年4月末，甲公司交付产品时：借：应收账款（30300）9 000 贷：主营业务收入（30250）7 500预计负债应付退货款（3050）1 500（3）220年6月末，甲公司交付产品时：借：应收账款（15250）3 750 贷：主营业务收入（15250）3 750同时：借：预计负债应付退货款 2 500 贷：应收账款2 500 借：银行存款（65250）16 250
24、 贷：应收账款 16 250 【例】220年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在220年的采购量不超过2 000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在220年的采购量超过2 000件时，每件产品的价格为70元。乙公司在第一季度的采购量为150件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过2 000件。220年4月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1 000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为70元。220年第一季度：甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2
25、000件，确认收入8015012 000。220年第二季度：甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过2 000件，确认收入70（1 000150）12 00068 500。2、重大融资成分合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（现销价格）确定交易价格。【例】219年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转
26、移。甲公司于219年1月1日收到乙公司支付的货款。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。属于时点义务。（1）219年1月1日收到货款时 借：银行存款 400（实收款项）未确认融资费用49.44（差额）贷：合同负债 449.44（控制权2年后转移）（尚未履行转让商品的义务）（2）219年12月31日分摊未确认融资费用时 借：财务费用24（449.4449.44）6%贷：未确认融资费用24（3）220年12月31日交付产品时 借：财务费用25.44 449.44（49.4424）6%贷：未确认融资费用25.44 借：合同负债 449.44 贷：
27、主营业务收入 449.44 提示1：未确认融资费用分摊额（合同负债科目期初余额未确认融资费用科目期初余额）内含利率 提示2：“合同负债”科目，属于负债类科目，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业因转让商品收到的预收款不再使用“预收账款”、“递延收益”科目。“合同负债”科目的金额不包含增值税。3、非现金对价 非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务。客户支付非现金对价的，通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值（即换入资产公允价值）确定交易价格。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。如：企业有权
28、向客户收取的对价是股票，股票本身的价格会发生变动。【例】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。借：交易性金融资产 600（6100）（公允价）贷：主营业务收入 500（5100）公
29、允价值变动损益 100（600500）4、应付客户对价 企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。【例】某消费品制造企业与大型连锁超市签订长期供货合同，合同约定该企业应向超市支付进场费。根据合同约定：该企业一方面长期销售消费品给超市，另一方面要向超市支付进场费。提示：在确定交易价格时，企业应当考虑的影响因素：可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价。（四）将交易价格分摊至各单项履约义务合同中包含两项或多项履约义务的，应当在合同开始日，将交易价格分摊至各单项履约义务。分摊标准：单独售价
30、的相对比例。【例】2020年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。属于合同折扣（销售折扣）。属于时点义务。甲公司交付A商品时取得了有条件的收款权利。分摊至A商品的合同价款25 000 6 000（6 000 24 000）5 000分摊至B商品
31、的合同价款25 000 24 000（6 000 24 000）20 000（1）交付A商品时（未取得无条件收款权利）借：合同资产5 000贷：主营业务收入5 000（2）交付B商品时（取得无条件收款权利）借：应收账款 25 000贷：合同资产5 000主营业务收入 20 000提示：合同资产：有条件收取合同对价的权利（取决于时间流逝之外的其他因素）。应收账款：无条件收取合同对价的权利（仅取决于时间流逝因素）。1、分摊合同折扣合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多
32、项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。【例】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为140万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以60万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为35万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为65万元。甲公司通常以60万元的价格单独销售A产品（没有打折），并将B产品和C产品组合在一起以80万元的价格销售（单独售价之和100，交易价格80，打折20）。上述价格均不包含增值税。要求：根据上述资料，分别确定A产品、B产品和C
33、产品的交易价格。A产品应分摊的交易价格60B产品应分摊的交易价格8035/（3565）28C产品应分摊的交易价格8065/（3565）52 【例】沿用上例的相关资料，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为160万元（603565），B、C产品组合销售的折扣仍为20万元。假定一：合同总价款为190万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在30万元至80万元之间。假定二：合同总价款为155万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售D产品。D产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售D产品的价格在30万元至80万元之间。要求：
34、分别根据上述假定，说明甲公司应如何确定D产品的交易价格。假定一：由于D产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法（倒挤法）估计其单独售价。由于合同折扣20万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为60万元、28万元和52万元，合计为140万元。然后，甲公司采用余值法估计D产品的单独售价为50万元（190140），该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。假定二：甲公司采用余值法（倒挤法）估计的D产品的单独售价仅为15
35、万元（155140），该金额在甲公司以往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计D产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计D产品的单独售价。2.分摊可变对价合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：（1）可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关。如：是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。（2）可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明
36、确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关。如：为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。满足条件的可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品。不满足条件的可变对价及可变对价的后续变动额应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。（作为会计估计变更）【例】甲公司与乙公司签订合同，甲公司将其拥有的两项专利技术A和B授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务
37、。合同约定，授权使用专利技术A的价格为160万元，授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%。专利技术A和B的单独售价分别为160万元和200万元。甲公司估计其就授权使用专利技术B而有权收取的特许权使用费为200万元。上述价格均不包含增值税。要求：根据上述资料，说明甲公司应如何进行会计处理。分析：该合同中包含固定对价和可变对价，其中：授权使用专利技术A的价格为固定对价，且与其单独售价一致；授权使用专利技术B的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的5%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术B能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权
38、使用费的金额接近B的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由B承担符合交易价格的分摊目标。甲公司授权乙公司使用专利技术B时，不确认收入，在乙公司发生后续销售时确认基于销售的使用费收入；甲公司授权乙公司使用专利技术A时确认收入160万元。（五）履行每一单项履约义务时确认收入首先判断是否属于时段法，如果不是时段法，就属于时点法。时段法：按履约进度确认收入；时点法：在客户取得相关商品控制权时确认收入。1、时段法（1）时段义务的判断条件满足下列条件之一的，属于时段义务：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。即企业在履约过程中是持续地向客户转移企业履约所带来的经济
39、利益的。【例】保洁服务的一些服务类的合同而言，企业在履行履约义务（即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。客户能够控制企业履约过程中在建的商品。例如企业在客户的土地上建造房屋，客户在房屋的建造过程中就能够控制在建的房屋。【例】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。是否属于在某一时段内履行的履约义务？分析：属于时段义务。理由：客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。企
40、业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。主要有两层含义：一是商品具有不可替代用途；二是实际可行性限制，虽然合同中没有限制条款，但是当企业将商品用作其他用途时，将导致重大的经济损失或需要重大的改造成本，这意味着该企业将该商品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制。【例】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公
41、司支付相当于合同总价30%的违约金（低成本违约），且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。是否属于在某一时段内履行的履约义务？分析：不属于时段义务。理由：该船舶具有不可替代用途，但甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。【例】甲咨询公司与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况有关。如果客户终止咨询合同，假定甲咨询公司完全遵守合同义务，合同要求客户赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企业类似合同取得的利润率。判断履约义务
42、是时段内义务还是时点义务？分析：属于时段义务。理由：满足第3个条件，即企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。【例】甲公司为包装物生产企业，甲公司218年为王老吉生产红罐包装物一亿个，属于时段业务还是时点业务？分析：属于时段义务。理由：满足第2个条件和第3个条件，即：客户能够控制在建的商品；所产出的商品具有不可替代用途，且该企业有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。（2）收入确认方法 当期应确认的收入交易价格总额累计履约进度以前期间已确认收入产出法按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度。【例】2
43、20年1月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税价）。截至220年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在221年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。分析：累计履约进度6010060%，2020年应确认的收入10060%060。投入法按照投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本、时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生的，可以采用直线法确认收入。【例】甲公司于220年12月1日接受一项设备安装任务，
44、安装期为3个月，合同总收入60万元，至年底已预收安装费44万元，实际发生安装费用为28万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用12万元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。属于时段义务。（1）实际发生劳务成本借：合同履约成本 28贷：应付职工薪酬28（2）预收劳务款借：银行存款44贷：合同负债44（尚未履行安装服务的义务）（3）220年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。累计履约进度28（2812）70%应确认的劳务收入6070%042借：合同负债42贷：主营业务收入42借：主营业务成本28贷：合同履约成本28 提示：“合同履约
45、成本”科目，属于成本类科目，核算企业为履行合同所发生的应当确认为一项资产的成本。类似于“生产成本”科目。企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：（1）已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，企业非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中。（2）已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。【例】220年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼并安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。220年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过
46、客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到221年2月才会安装该电梯。截至220年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元。假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度。上述金额均不含增值税。分析：采购成本与履约进度无关。累计履约进度（4030）（8030）20%应确认的收入（10030）20%30044应结转的成本（8030）20%30040 提示1：当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经
47、发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。提示2：对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。2、时点法企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列5个迹象：（1）企业享有现时收款权利，即客户负有现时付款义务（2）企业已将法定所有权转移给客户，即客户已拥有法定所有权（3）企业已将商品转移给客户，即客户已占有该商品委托代销【例】甲公司委托乙公司销售W商品1 000件，W商品已经发出，每件成本为0.7万元。合同约定乙公司应按每件1万元对外销
48、售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的W商品须退回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回W商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销售1 000件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000万元，增值税税额为160万元，款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出W商品时纳税义务尚未发生，手续费增值税税率为6%，不考
49、虑其他因素。甲公司（委托方）：属于时点义务。甲公司收到代销清单时取得了无条件的收款权利。（1）发出商品时 借：发出商品 700（1 0000.7）贷：库存商品700（2）收到代销清单时借：应收账款1 130贷：主营业务收入1 000应交税费应交增值税（销项税额）130借：主营业务成本700贷：发出商品700借：销售费用 100（1 00010%）应交税费应交增值税（进项税额）6贷：应收账款106（3）收到乙公司支付的货款时借：银行存款 1 024（1 130106）贷：应收账款1 024售后代管商品【例】甲公司系红木家具生产销售企业，220年12月1日与客户签订合同，向其销售一套红木家具。当日
50、客户支付了该家具的合同价款100万元并对其进行了验收。但是，考虑到客户新购买的楼房正在装修且无法存放新购买的红木家具，应客户的要求将红木家具存放于甲公司的仓库中6个月，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。客户已拥有红木家具的法定所有权，且红木家具可明确识别为属于客户的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放红木家具，并可应客户的要求随时发货，甲公司不能使用红木家具，也不能将其销售给其他客户。甲公司红木家具销售属于在某一时点履行的履约义务。上述业务中是否包含售后代管商品安排?分析：包含。理由：甲公司为客户提供了仓储保管服务，该服务与红木家具可明确区分，构成单项履约义务。（4）企业已将主要风险和报
