第八章标准成本和平衡记分卡课件.ppt

1、第八章 标准成本和平衡记分卡学习目的：1、解释如何制定直接材料标准和直接人工标准；2、计算直接材料价格差异和数量差异并解释它们的重要性；3、计算直接人工工资率差异和效率差异并解释它们的重要性；4、计算制造费用开支差异和效率差异；5、理解平衡记分卡如何构成及它如何支持一个公司的战略；6、计算交货循环时间，经营循环时间和制造周期效率（MCE）。重点与难点重点：标准成本的制定，成本项目差异计算与分析，平衡计分卡。难点：成本项目差异计算。参考资料1雷 H.加里森等：管理会计，机械工业出版社，2009；2埃里克.诺林等：经理人员管理会计，中国人民大学出版社，2019；3查尔斯.T.亨格瑞等：成本与管理会

2、计（第11版），中国人民大学出版社。2019；4唐.R.汉森等：管理会计学，中国人民大学出版社，2019；5托马斯.约翰逊 罗伯特.卡普兰著 金马工作室译：管理会计兴衰史，清华大学出版社，2019；6美英格拉姆 奥尔布赖特 希尔著，陈晋平 程小可译：管理会计：决策信息，中信出版社，2019；7罗纳德 W.希尔顿著 阎达五 李勇等译：管理会计学：在动态商业环境中创造价值（第5版），机械工业出版社，2019；8美Charles T.Horngren Gary L.Sundem William O.Stratton：管理会计教程，华夏出版社，第10版5、孙茂竹等：管理会计学，中国人民大学出版社，20

3、19；9余绪缨：管理会计，辽宁人民出版社，2019；10潘飞：管理会计，上海财经大学出版社，2019；11CPA考试用书财务成本管理20190年版；12相关高校管理会计课程网络教学资源；13中华人民共和国公司法及其它相关法律；14会计研究财会研究财务与会计审计与经济研究等相关杂志；15中注协网站、中华会计网、财务顾问网、中华财会网以及一些政府管理部门网站。企业聚焦企业聚焦 视觉效果的企业终结视觉效果的企业终结 诸如电影诸如电影“侏罗纪公园侏罗纪公园”中计算机制作的恐龙行动镜头的特技效果，其产生是很中计算机制作的恐龙行动镜头的特技效果，其产生是很昂贵的。一个独立的用时昂贵的。一个独立的用时3 3

4、到到7 7秒的视觉效果可以花费近秒的视觉效果可以花费近$50,000$50,000。而一个引人注目的。而一个引人注目的电影可能含有上百个这样的镜头。电影可能含有上百个这样的镜头。美国有美国有3030多个视觉效果公司，竞争相当激烈。由于视觉效果是在固定价格的合同多个视觉效果公司，竞争相当激烈。由于视觉效果是在固定价格的合同下生产的，视觉效果公司必须仔细估计它们的成本。而一旦一个竞标被接受，必须积下生产的，视觉效果公司必须仔细估计它们的成本。而一旦一个竞标被接受，必须积极监控成本以保证它们不脱离控制。沃尔特极监控成本以保证它们不脱离控制。沃尔特迪斯尼制作室（迪斯尼制作室（Walt Disney S

5、tudioWalt Disney Studio）的）的博伟视效公司（博伟视效公司（Buena Vista Visual EffectsBuena Vista Visual Effects），运用一个标准成本系统来估计和控），运用一个标准成本系统来估计和控制成本。为每一个特技镜头设计了制成本。为每一个特技镜头设计了“情节串连图板情节串连图板”。该情节串连图板拟定了视觉效。该情节串连图板拟定了视觉效果、镜头长度的详细情况（按帧画面计量果、镜头长度的详细情况（按帧画面计量2424帧画面等于电影的一秒），并且描述帧画面等于电影的一秒），并且描述了为产生该效果而需要做的工作。然后运用标准成本编制一个详细

6、的预算。例如，一了为产生该效果而需要做的工作。然后运用标准成本编制一个详细的预算。例如，一个镜头可能要求一名微缩模型制作者按照固定的周薪连续工作个镜头可能要求一名微缩模型制作者按照固定的周薪连续工作1212周。随着工作进行，周。随着工作进行，标准成本与实际成本进行比较，重大的成本超支将被调查。管理者的注意力被引向重标准成本与实际成本进行比较，重大的成本超支将被调查。管理者的注意力被引向重大差异。大差异。（资料来源：（资料来源：Ray Scalice,Ray Scalice,“Lights!Cameras!.Accountants?Lights!Cameras!.Accountants?”Man

7、agement AccountingManagement Accounting,June,June 2019,pp.42-462019,pp.42-46）假设你打算提高你的篮球命中技术。你知道练习将有助于此，所以你假设你打算提高你的篮球命中技术。你知道练习将有助于此，所以你去了篮球场。在那里你开始投篮，但是正当球向篮框飞近的时候，你的视去了篮球场。在那里你开始投篮，但是正当球向篮框飞近的时候，你的视力突然模糊了，以致于你无法观察球最终和目标的关系（偏左，偏右，靠力突然模糊了，以致于你无法观察球最终和目标的关系（偏左，偏右，靠前，靠后，还是投进框中？）。在那种情况下要将投篮技术提高是相当困前，靠

8、后，还是投进框中？）。在那种情况下要将投篮技术提高是相当困难的难的（并且顺便问一下（并且顺便问一下，如果你不能观察你的努力的产出，你投篮的，如果你不能观察你的努力的产出，你投篮的兴趣会保持多久？兴趣会保持多久？）或者假设你参加了一个减肥项目。这种项目的一个通常步骤是购买一个或者假设你参加了一个减肥项目。这种项目的一个通常步骤是购买一个体重秤以跟踪进展：这个项目是否有效？我的体重是否正在减轻？体重秤以跟踪进展：这个项目是否有效？我的体重是否正在减轻？一个肯一个肯定的答案将是鼓舞人心的并且会激励人保持成效，而一个否定的答案可能定的答案将是鼓舞人心的并且会激励人保持成效，而一个否定的答案可能会导致进

9、行反省会导致进行反省：我是否正在进行一个正确的节食和锻炼项目？我是否正：我是否正在进行一个正确的节食和锻炼项目？我是否正在做我应该做的所有事？等等。假设你不想设置复杂的衡量系统并决定放在做我应该做的所有事？等等。假设你不想设置复杂的衡量系统并决定放弃体重秤。你可能还会从一些简单的方法，如衣服感觉宽松了，皮带可以弃体重秤。你可能还会从一些简单的方法，如衣服感觉宽松了，皮带可以扣更紧的扣，或者仅仅通过镜子中的观察，就可以大致了解你做得有多好。扣更紧的扣，或者仅仅通过镜子中的观察，就可以大致了解你做得有多好。现在，假设试着继续一个没有任何关于你做得如何的反馈信息的一个减肥现在，假设试着继续一个没有任

10、何关于你做得如何的反馈信息的一个减肥项目。项目。1 Soumitra Dutta and Jean-Francois Manzoni,Process Reengineering,Organizational Change and Performance Improvement(New York:McGraw-Hill,2019),Chapter IV.通过上述例子可见，能够对业绩进行量化可以产生两个好处：首先，对业绩的反馈有助于通过更好地理解什么起了作用和什么没起作用而促进“生产过程”，例如，按这种方式投篮比按那种方式更好。其次，对业绩的反馈可以保持激励和成效，因为这是鼓舞人心的并且/或者因为

11、它指出要达到目标需要更多的努力。1 以同样的方式，业绩衡量在组织中可以是有用的。它可以提供关于什么起作用和什么不起作用的反馈，并且它有助于激励人们保持他们的成效。实务广角实务广角 关注数字关注数字 约翰约翰 克耐德是克耐德是SetpointSetpoint公司的首席执行官，该公司设计和建造工厂自公司的首席执行官，该公司设计和建造工厂自动化设备。克耐德使用一个大的有着大约二十行和十列的白板来促使工人们动化设备。克耐德使用一个大的有着大约二十行和十列的白板来促使工人们关注涉及管理项目的关键因素。工厂的造访者斯蒂夫关注涉及管理项目的关键因素。工厂的造访者斯蒂夫 彼德森请克耐德解释彼德森请克耐德解释该

12、白板，但克耐德示意他的一位工人来做。该年青人，反戴着一顶篮球帽，该白板，但克耐德示意他的一位工人来做。该年青人，反戴着一顶篮球帽，过来带领造访者观看那个白板，并解释白板上的毛利和其它关键指标是如何过来带领造访者观看那个白板，并解释白板上的毛利和其它关键指标是如何计算的。计算的。“我实在是吃惊，我实在是吃惊，”彼德森回忆道。彼德森回忆道。“他知道白板上的内涵和结果。他知道白板上的内涵和结果。他了解上面的每一个数字。他准确地知道公司在做什么以及他们必须关注的他了解上面的每一个数字。他准确地知道公司在做什么以及他们必须关注的地方。没有任何犹豫地方。没有任何犹豫印象太深刻了印象太深刻了在车间的人们像那

13、样都记下来了。在车间的人们像那样都记下来了。那是他们的平衡记分卡。这是他们在输赢时可以解释的方式。我和他们中的那是他们的平衡记分卡。这是他们在输赢时可以解释的方式。我和他们中的好几个进行了交谈，而我就是无法明白他们所拥有的积极态度和他们对那些好几个进行了交谈，而我就是无法明白他们所拥有的积极态度和他们对那些数字的理解。数字的理解。”（资料来源：（资料来源：Bo Burlinghan,Bo Burlinghan,“WhatWhats Your Culture Worth?,s Your Culture Worth?,”Inc.,September 2019,Inc.,September 2019

14、,pp.124-133.pp.124-133.）在本章我们将研究各种衡量方法如何被用于控制经营和评价业绩。虽然我们是从组织中的最低层次开始，但要记住的是，业绩衡量可以来自于组织的总体战略。例如，一个类似索尼的公司，它的战略基于快速引入创新的消费品，应该例如，一个类似索尼的公司，它的战略基于快速引入创新的消费品，应该和类似联邦快递的公司使用不同的业绩衡量方法，因为及时递送、客户方和类似联邦快递的公司使用不同的业绩衡量方法，因为及时递送、客户方便度和低成本是联邦快递的关键竞争优势。索尼可能希望密切跟踪上一年便度和低成本是联邦快递的关键竞争优势。索尼可能希望密切跟踪上一年引入产品的收入百分比；而联邦

15、快递可能希望紧密监督及时交付包裹的百引入产品的收入百分比；而联邦快递可能希望紧密监督及时交付包裹的百分比。分比。在本章后部分讨论平衡记分卡时，我们会进一步探讨战略在选择业绩衡量方法时的作用。在高度竞争行业中的公司，必须能够以低成本提供高质量的商品和服务。更明确地说，管理者必须以尽可能最低的价格获得诸如原材料和电力等投入并且必须尽可能有效地使用它们同时维持或增加所售品的质量。如果投入是以太高的价格购买或者所使用的投入比真正所需要的要多，将导致高成本。管理者如何控制为投入所支付的价格以及所使用的数量？他们可以详细检查每项交易，但这显然将是一个对管理时间的无效率使用。在很多公司，这个控制问题的答案至

16、少部分在于标准成本。第一节 标准成本例外管理 标准是衡量业绩的基准或“规范”。标准随处可见。你的医你的医生运用已经为你的年龄、身高和性别的人制定的标准来评价你的体重。我们在餐馆吃生运用已经为你的年龄、身高和性别的人制定的标准来评价你的体重。我们在餐馆吃的食物必须符合特定的清洁标准。我们住的房屋必须符合建筑规范中制定的标准。的食物必须符合特定的清洁标准。我们住的房屋必须符合建筑规范中制定的标准。标准也同样在管理会计中广泛使用，与制造产品或提供服务所使用的投入的数量和成本（或取得价格）相关。管理者通常在工程师和会计师的帮助下为每种主要的投入（诸如原材料和人工时间）制定数量和成本标准。数量标准规定可

17、以被用于生产一件产品或提供一项服务的一项投入有多少。成本（价格）标准规定可以被用于支付投入的每一单位的金额。投入的实际数量和实际成本与这些标准进行比较。如果投入的数量或成本与标准相关太远，管理者将调查差异。目的是找出问题的原因并且消除它以不再发生。这个过程称为例外管理例外管理。在我们的日常生活中，我们经常以例外管理的模式运作。设想一下当你坐在你的小汽车中的驾驶位时会发生什么。你将钥设想一下当你坐在你的小汽车中的驾驶位时会发生什么。你将钥匙插入点火器，转动钥匙，然后汽车开动。你的关于小车会开动的预期匙插入点火器，转动钥匙，然后汽车开动。你的关于小车会开动的预期（标准）符合了；你不必打开汽车前盖并

18、检查电池、连接电缆、油管等等。（标准）符合了；你不必打开汽车前盖并检查电池、连接电缆、油管等等。如果你转动钥匙后汽车没有开动，那么你有了一个偏差（差异）。你的预如果你转动钥匙后汽车没有开动，那么你有了一个偏差（差异）。你的预期没有符合，而你需要调查原因。注意，即使汽车在第二次尝试后开动了，期没有符合，而你需要调查原因。注意，即使汽车在第二次尝试后开动了，进行检查将是明智的。进行检查将是明智的。预期没有符合的事实应该被视作一个机会去发现问题的原因而不仅仅是一个烦恼。如果潜在原因不被发现和更正，问题可能还会发生并且变得更糟。图表图表8-1 8-1 差异分析循环差异分析循环确定问题接受解释分析差异进

19、行下一期间的经营采取更正措施编制标准成本业绩报告 这个确定和解决问题的基本方法是差异分析循环的精髓，该循环图解于图表8-1。该循环从会计部门编制标准成本业绩报告开始。这些报告显示出差异，即实际结果和根据标准而应该的结果之间的差异。这些差异提出了问题。为什么发生差异？为什么这个差异比上一期间的为什么发生差异？为什么这个差异比上一期间的还要大？重大差异被调查以发现它们的根本原因。更正措施被采取。然后还要大？重大差异被调查以发现它们的根本原因。更正措施被采取。然后下一期间的经营开始进行。那么该循环再次从为最近的期间编制一个新的下一期间的经营开始进行。那么该循环再次从为最近的期间编制一个新的标准成本业

20、绩报告开始。标准成本业绩报告开始。重点应该是那些需要引起重视的问题，找出它们的根本原因，然后采取更正措施。目标是改善经营而不是进行指责。谁使用标准成本？制造业、服务业、食品业和非营利组织都在某种程度上使用标准。例如，诸如例如，诸如FirestoneFirestone和和SearsSears等的汽车服务中心，等的汽车服务中心，经常为完成某些工作任务制定具体的人工时间标准，比如安装一个汽化器经常为完成某些工作任务制定具体的人工时间标准，比如安装一个汽化器或者阀门，然后按照这些标准衡量实际业绩。诸如麦当劳等的快餐外卖店或者阀门，然后按照这些标准衡量实际业绩。诸如麦当劳等的快餐外卖店对于装入三明治的肉

21、和肉的成本都有明确的标准。医院对于食物、洗熨和对于装入三明治的肉和肉的成本都有明确的标准。医院对于食物、洗熨和其它项目有标准成本，对于某些常规活动，如实验测试等也有标准时间。其它项目有标准成本，对于某些常规活动，如实验测试等也有标准时间。简言之，你实际上很可能在任何行业都会碰到标准成本。实务广角实务广角 Parker Brass Parker Brass 公司的标准成本法公司的标准成本法 Parker Brass Parker Brass 公司的铜产品分部是一个世界级的管道和黄铜装置、阀公司的铜产品分部是一个世界级的管道和黄铜装置、阀门、软管和软管装置的制造商。该公司的管理层运用来自标准成本系

22、统的差门、软管和软管装置的制造商。该公司的管理层运用来自标准成本系统的差异以确定需要改善的问题领域。如果生产差异超过销售收的异以确定需要改善的问题领域。如果生产差异超过销售收的5%5%，责任经理会，责任经理会被要求解释该差异并提出更正所发现问题的行动计划。在过去，差异是在月被要求解释该差异并提出更正所发现问题的行动计划。在过去，差异是在月末报告末报告通常是在一项特定工作完成后的几个星期后。现在，在一项工作通常是在一项特定工作完成后的几个星期后。现在，在一项工作完成后的第二天就生成一份差异报告，并且每星期编制差异汇总报告。这些完成后的第二天就生成一份差异报告，并且每星期编制差异汇总报告。这些更频

23、繁的报告帮助管理者采取更及时的更正措施。更频繁的报告帮助管理者采取更及时的更正措施。（资料来源：（资料来源：David Johnsen and Parvez Sopariwala,David Johnsen and Parvez Sopariwala,”Standard Costing Is Alive and Standard Costing Is Alive and Well at Parker Brass,Well at Parker Brass,”Management Accounting Quarterly,Winter 2000,pp.12-20.Management Accoun

24、ting Quarterly,Winter 2000,pp.12-20.）第二节 制定标准成本 制定价格和数量标准需要那些负责采购和使用投入的每个人的专业技术的综合。标准应该被设计为鼓励有效率的未来的经营，而不只是对过去无效率经营的重复。一、理想的和现实的标准 理想的标准只能在最优的环境下达到。它们不允许有机器故障或其它工作中断，而且它们要求一个只能由最熟练和有效率的雇员在全部时间中按最高峰的努力才能达到的水平。现实的标准被定义为那些“严格但又能够达到的”标准。它们考虑了正常的机器停工期和雇员休息期，并且它们可以通过合理的、不过是高度有效率的、平均水平的工人的努力而达到。本内容假设使用的是现实

25、的而不是理想的标准。管理会计运用：克楼尼尔锡器公司的问题管理会计运用：克楼尼尔锡器公司的问题 克楼尼尔锡器公司在一年前组建。该公司唯一的产品是一种克楼尼尔锡器公司在一年前组建。该公司唯一的产品是一种1818世纪锡书挡的复制品。该世纪锡书挡的复制品。该书挡主要由手工制作，运用传统的金属加工工具。因此，制造过程是劳动密集型的并且需要高水书挡主要由手工制作，运用传统的金属加工工具。因此，制造过程是劳动密集型的并且需要高水平的技巧。平的技巧。克楼尼尔锡器公司最近扩充了它的员工队伍以利用把这些书挡作为礼物的意外需求。该克楼尼尔锡器公司最近扩充了它的员工队伍以利用把这些书挡作为礼物的意外需求。该公司开张时

26、是有一小队经验丰富的锡器工人，但由于扩充而不得不雇佣了经验略差的工人。该公公司开张时是有一小队经验丰富的锡器工人，但由于扩充而不得不雇佣了经验略差的工人。该公司的董事长，司的董事长，J.D.J.D.瑞斯顿要求召开一个会议来讨论生产问题。参会人员是生产经理汤姆瑞斯顿要求召开一个会议来讨论生产问题。参会人员是生产经理汤姆 库奇尔、库奇尔、采购经理杰耐特采购经理杰耐特 瓦尼以及公司的会计主管特瑞瓦尼以及公司的会计主管特瑞 雪曼。雪曼。J JD D：我有一种感觉，我们没有从新员工那里得到应该的产出。：我有一种感觉，我们没有从新员工那里得到应该的产出。汤姆：给我们一个机会。新员工中有些还没在公司干满一个

27、月。汤姆：给我们一个机会。新员工中有些还没在公司干满一个月。杰耐特：让我说，生产部门好像正在极度浪费材料杰耐特：让我说，生产部门好像正在极度浪费材料尤其是锡。那些人实在是太贵了。尤其是锡。那些人实在是太贵了。汤姆：那么你们在几个月前买的有缺陷的锡料汤姆：那么你们在几个月前买的有缺陷的锡料那些含有铁杂质的那些含有铁杂质的又如何呢？又如何呢？那导致了我们的主要问题。那导致了我们的主要问题。杰耐特：那是成年烂芝麻的事了。我那时如何知道是不合格的呢？另外，那是一个很棒杰耐特：那是成年烂芝麻的事了。我那时如何知道是不合格的呢？另外，那是一个很棒的交易。的交易。J JD D：所有人都冷静下来。在我们开始彼

28、此指责之前让我们了解一下事实。：所有人都冷静下来。在我们开始彼此指责之前让我们了解一下事实。汤姆：我同意。有越多的事实越好。汤姆：我同意。有越多的事实越好。J JD D：好。特瑞，轮到你了。事实应该在会计主管所在的部门。：好。特瑞，轮到你了。事实应该在会计主管所在的部门。特瑞：恐怕我无法从我的脑子里提供答案，但我不用花多少时间就可以建立一个系统来特瑞：恐怕我无法从我的脑子里提供答案，但我不用花多少时间就可以建立一个系统来常规地回答与工人的生产率、材料消耗和投入价格相关的问题。常规地回答与工人的生产率、材料消耗和投入价格相关的问题。J JD D：“不用花多少时间不用花多少时间”到底是多少时间？到

29、底是多少时间？特瑞：我将需要你们所有人的合作，从今天开始的一个星期如何？特瑞：我将需要你们所有人的合作，从今天开始的一个星期如何？J JD D：我没有问题。你们其他人呢？：我没有问题。你们其他人呢？汤姆：好啊。汤姆：好啊。J JD D：让我们在日程表上做上标记。：让我们在日程表上做上标记。二、制定直接材料标准 特瑞特瑞 雪曼的第一个任务就是为公司唯一的重要原材料锡锭编制价格和雪曼的第一个任务就是为公司唯一的重要原材料锡锭编制价格和数量标准。直接材料的数量标准。直接材料的单位标准价格应该反映该材料最终的交付成本，扣除单位标准价格应该反映该材料最终的交付成本，扣除享受的任何折扣。在咨询了采购经理杰

30、耐特享受的任何折扣。在咨询了采购经理杰耐特 瓦尼后，特瑞为一镑锡锭的标瓦尼后，特瑞为一镑锡锭的标准价格编制了如下文件：准价格编制了如下文件：采购价格，顶级锡锭，以采购价格，顶级锡锭，以4040镑锭的规模镑锭的规模$3.60$3.60 运费，通过卡车，从供货商的仓库运费，通过卡车，从供货商的仓库0.440.44 验收和处理验收和处理 0.05 0.05 减：采购折扣减：采购折扣（0.090.09）每镑标准价格每镑标准价格$4.00$4.00 请注意，该标准价格反映的是特定等级的材料（顶级），是按特定的大请注意，该标准价格反映的是特定等级的材料（顶级），是按特定的大规模（规模（4040镑锭的规模）

31、采购的，并且由特定类型的运输工具（卡车）运送。镑锭的规模）采购的，并且由特定类型的运输工具（卡车）运送。还需要考虑处理和折扣。如果每一方面都按这些预期进行，那么一镑锡的净还需要考虑处理和折扣。如果每一方面都按这些预期进行，那么一镑锡的净成本就是成本就是$4.00$4.00。直接材料的单位标准数量应该反映完工产品每单位所需的材料量，以及对于不可避免的损耗、损坏和其它正常的无效率的考虑。在咨询了采购经理杰耐特在咨询了采购经理杰耐特 瓦尼后，特瑞为一对书挡的标准数量编制了如下文件：瓦尼后，特瑞为一对书挡的标准数量编制了如下文件：在材料单上为一对书挡所标明的材料需求，以镑计在材料单上为一对书挡所标明的

32、材料需求，以镑计2.72.7 损耗和损坏准备，以镑计损耗和损坏准备，以镑计0.20.2 不合格品准备，以镑计不合格品准备，以镑计 0.1 0.1 每对书挡的标准数量，以镑计每对书挡的标准数量，以镑计3.03.0 材料单是一张列示单位完工产品的每类材料的数量的清单。它是一个确定单位基本材料投入的原始资料，但如上所示，当确定每单位产品的标准数量时，它应该对损耗和损坏进行调整。上表中的“损耗和损坏”是指作为生产过程的一个正常部分所损耗的或者是在被用之间就损坏了的。“不合格品”是指在产品中直接材料是有缺陷的并且必须报废的。一旦价格标准和数量标准被制定了，完工产品的单位材料标准成本可以如下计算：每单位每

33、单位3.03.0镑镑每镑每镑$4.00=$4.00=每单位每单位$12$12 这这$12$12的成本将作为该产品标准成本卡上的一个项目出现。的成本将作为该产品标准成本卡上的一个项目出现。实务广角实务广角 西班牙皇家烟草厂的标准西班牙皇家烟草厂的标准 标准已经被用了好几个世纪。例如，位于塞维利亚的西班牙皇家烟草标准已经被用了好几个世纪。例如，位于塞维利亚的西班牙皇家烟草厂在十六世纪就运用标准来控制成本。该皇家烟草厂垄断了在西班牙的鼻厂在十六世纪就运用标准来控制成本。该皇家烟草厂垄断了在西班牙的鼻烟和雪茄生产，并且厂址是在欧洲最大的工业建筑物中。因为烟草的高价烟和雪茄生产，并且厂址是在欧洲最大的工

34、业建筑物中。因为烟草的高价值，雇员对烟草的偷窃是一个值得注意的问题。对于发放给每位工人的烟值，雇员对烟草的偷窃是一个值得注意的问题。对于发放给每位工人的烟叶数量、基于标准而预期制作出的雪茄数量以及实际的产量都有详细的记叶数量、基于标准而预期制作出的雪茄数量以及实际的产量都有详细的记录。如果实际的产出比预期的要小，工人就得不到报酬。为了尽可能减少录。如果实际的产出比预期的要小，工人就得不到报酬。为了尽可能减少偷窃，在每完成一个生产步骤后都要对烟草进行称重，以确定损耗的数量。偷窃，在每完成一个生产步骤后都要对烟草进行称重，以确定损耗的数量。（资料来源：（资料来源：Salvador Carmona,

35、Mahmoud Ezzamel,and Fernando Gutierrez,Salvador Carmona,Mahmoud Ezzamel,and Fernando Gutierrez,“Control and Cost Accounting Practices in the Spanish Royal Tobacco Factory,Control and Cost Accounting Practices in the Spanish Royal Tobacco Factory,”Accounting,Organizations,and SocietyAccounting,Organi

36、zations,and Society 22,no.5,2019,pp.411-446.22,no.5,2019,pp.411-446.）三、制定直接人工标准 直接人工价格和数量标准通常用工资率和工时来表示。直接人工的每工时标准工资率不仅仅包括工资也包括额外的福利和其它人工成本。运用上个月的工资记录并运用上个月的工资记录并且咨询了生产经理后，特瑞且咨询了生产经理后，特瑞 雪曼如下确定了克楼尼尔锡器公司的直接人工工时标准雪曼如下确定了克楼尼尔锡器公司的直接人工工时标准工资率：工资率：每工时基本工资率每工时基本工资率$10$10 按基本工资率按基本工资率10%10%计算的雇佣税计算的雇佣税 1 1

37、 按基本工资率按基本工资率30%30%计算的额外福利计算的额外福利 3 3 每直接人工工时标准工资率每直接人工工时标准工资率$14$14 许多公司为一个部门的所有员工编制唯一的标准工资率。该标准工资率反映了许多公司为一个部门的所有员工编制唯一的标准工资率。该标准工资率反映了所期望的工人们的所期望的工人们的“混合混合”，虽然实际工资率可能因为不同的技术或等级而在个人，虽然实际工资率可能因为不同的技术或等级而在个人和个人之间有一定的变动。根据上述计算的标准，克楼尼尔锡器公司的直接人工工和个人之间有一定的变动。根据上述计算的标准，克楼尼尔锡器公司的直接人工工资率应该是平均每工时资率应该是平均每工时$

38、14$14。完成一件产品所需的标准直接人工时间（称为每单位标准工时）也许是最难确定的标准。一种方法是将产品上进行的每个操作分别为基本的身体运动（诸如伸展、推动以及转身）。这些运动的标准时间可以从基本工作中得到。这些标准时间可以被应用于这些身体运动并且加计起来以确定每个操作所允许的总标准时间。另外一种方法是让一位行业工程师进行时间和运动的研究，实际为某些任务进行计时。如前所述，该标准时间应该包括对休息、雇员的个人需要、清洁以及机器故障的考虑。在咨询了生产经理后，特瑞在咨询了生产经理后，特瑞 雪曼如下编制了单位直接人工工时标准：雪曼如下编制了单位直接人工工时标准：单位基本人工时间，以工时计单位基本

39、人工时间，以工时计1.91.9 休息和个人需要准备休息和个人需要准备 0.1 0.1 清洁和机器故障准备清洁和机器故障准备0.30.3 不合格品准备不合格品准备0.2 0.2 每单位产品直接人工工时标准每单位产品直接人工工时标准2.52.5 一旦工资率和时间标准被制定了，单位产品的直接人工标准成本可以一旦工资率和时间标准被制定了，单位产品的直接人工标准成本可以如下计算：如下计算：每单位每单位2.52.5直接人工工时直接人工工时每工时每工时$14=$14=每单位每单位$35$35 这这$35$35的每单位直接人工成本将和直接材料一起出现在该产品的标准成的每单位直接人工成本将和直接材料一起出现在该

40、产品的标准成本卡上。本卡上。实务广角实务广角 注意每一分钱注意每一分钱 由帕兹考由帕兹考 纳图兹建立和经营的纳图兹工业公司为位于意大利南部萨塔纳图兹建立和经营的纳图兹工业公司为位于意大利南部萨塔尔蒙省的世界市场生产手工制作的皮家具。纳图兹工业公司是以出口为主尔蒙省的世界市场生产手工制作的皮家具。纳图兹工业公司是以出口为主的，例如，在美国皮家具市场中占有的，例如，在美国皮家具市场中占有25%25%的份额。该公司的家具是由工匠的份额。该公司的家具是由工匠手工制作的，每个工匠有一台联网的终端机，为其提供准确的关于如何完手工制作的，每个工匠有一台联网的终端机，为其提供准确的关于如何完成每个特定任务的指

41、令以及跟踪记录工匠是如何快地完成任务。如果工匠成每个特定任务的指令以及跟踪记录工匠是如何快地完成任务。如果工匠优于任务的标准时间完成，该计算机就会在工匠的薪酬上增加奖金。优于任务的标准时间完成，该计算机就会在工匠的薪酬上增加奖金。该公司的计算机准确知道每种式样需要多少线、螺丝、皮革、人工等等。该公司的计算机准确知道每种式样需要多少线、螺丝、皮革、人工等等。“如果某天阿根廷皮革或德国染料的价格有所上涨，萨塔尔蒙省的雇员会如果某天阿根廷皮革或德国染料的价格有所上涨，萨塔尔蒙省的雇员会将新价格录入到计算机中，而且用到那种皮革和那些染料的所有沙发的成将新价格录入到计算机中，而且用到那种皮革和那些染料的

42、所有沙发的成本都会立即重新计算。本都会立即重新计算。对我而言每件事都必须非常清楚对我而言每件事都必须非常清楚，纳图兹说。，纳图兹说。为什么是这分钱？它用到哪去了？为什么是这分钱？它用到哪去了？”（资料来源：（资料来源：Richard C.Morais,Richard C.Morais,”A Methodical Man,A Methodical Man,”ForbesForbes,August 11,2019,August 11,2019,pp.70-72.pp.70-72.）四、制定变动性制造费用标准 和直接人工一样，变动性制造费用的价格和数量标准通常用比率和工时来表示。该比率代表了预定间接

43、费用分配率的变动部分；而工时与用于将间接费用分配至各产品的作业基础相关（通常是机器工时或直接人工工时）。在克楼尼尔锡器公司，预定间接费用分配率的变动在克楼尼尔锡器公司，预定间接费用分配率的变动部分为每直接人工工时部分为每直接人工工时$3$3。因此，每单位的标准变动制造费用成本计算如。因此，每单位的标准变动制造费用成本计算如下：下：每单位每单位2.52.5直接人工工时直接人工工时每工时每工时$3=$3=每单位每单位$7.5$7.5 这这$7.5$7.5的每单位变动制造费用成本将和直接材料和直接人工一起出现的每单位变动制造费用成本将和直接材料和直接人工一起出现在图表在图表10-210-2的标准成本

44、卡上。的标准成本卡上。观察可见单位标准成本是用标准工时量乘以标准价格或比率而计算的。投入投入（1 1）标准数量或工时标准数量或工时（2 2）标准价格或比率标准价格或比率（3 3）标准成本标准成本（1 1）（2 2）直接材料直接材料3.03.0镑镑$4.00$4.00$12.00$12.00直接人工直接人工2.52.5工时工时$14.00$14.0035.0035.00变动性制造费用变动性制造费用2.52.5工时工时$3.00$3.007.50 7.50 每单位总标准成本每单位总标准成本$54.50$54.50 图表图表8-2 8-2 标准成本卡标准成本卡变动性制造成本变动性制造成本 五、这些标

45、准是否和预算一样？标准和预算非常相似。这两者的主要区别是，标准是单位金额，而预算是总金额。克楼尼尔锡器公司的直接克楼尼尔锡器公司的直接材料的标准成本是每对书挡材料的标准成本是每对书挡$12$12。如果要制作。如果要制作1,0001,000对书挡，那么直接材料对书挡，那么直接材料的预算成本将是的预算成本将是$12,000$12,000。实际上，标准可以被视为每件单位产品的预算成本。第三节 差异分析的一个通用模型 将标准划分为两种类型价格和数量的两个主要原因在于：不同的管理者负责购买和使用投入，并且这两种活动发生的时间不同。以原材料为例，采购经理以原材料为例，采购经理负责价格，而这个责任是在购买时

46、履行的。相比而言，生产经理负责使用负责价格，而这个责任是在购买时履行的。相比而言，生产经理负责使用的原材料的数量，而这个责任是在材料用于生产时履行的，这可能已经距的原材料的数量，而这个责任是在材料用于生产时履行的，这可能已经距购买日期相当远了。购买日期相当远了。标准价格和实际价格的差额以及标准数量和实际数量的差额被称为差异（variances）。计算和解释差异的行为被称为差异分析。11 固定成本的差异分析将在下一章讨论。固定成本的差异分析将在下一章讨论。价格和数量差异 图表8-3列示了一个计算变动成本的标准成本差异的通用模型。这个模型将价格差异和数量差异区分开来，并且显示了这些差异是如何计算的

47、。1我们将在本章运用这个模型来计算直接材料差异、直接人工差异和变动性制造费用差异。差异合计 图表8-3差异分析的通用模型变动性制造成本 （1）（2）（3）投入的实际数量 投入的实际数量 按实际产出调整后的标准数 乘以实际价格 乘以标准价格 量乘以标准价格 （AQAP）（AQSP）（SQSP）价格差异（1）-（2）数量差异（2）-（3）材料价格差异 材料数量差异 工资率差异 人工效率差异 变动性间接费用开支差异 变动性间接费用效率差异注意三个方面：第一，价格差异和数量差异可以为这三种变动成本要素直接材料、直接人工和变动性制造费用进行计算，虽然差异的名称有所不同。第二，虽然价格差异可以有不同的称呼

48、，但不论是与直接材料、直接人工还是变动性制造费用相关，它的计算实际上是一样的。这也同样适用于数量差异。第三，投入代表了直接材料、直接人工和变动性制造费用采购或使用的实际数量；产出代表了本期的产品生产，用按实际产出调整后的（见图表8-3的第三栏）标准数量表示（或标准工时）。调整后的标准数量或调整后的标准工时是指应该用于生产本期实际产出的直接材料、直接人工或变动性制造费用的数量。这可能比实际材料、人工或间接费用要多或者少，这取决于操作的效率或无效率。调整后的标准数量通过将实际产出件数乘以每件标准投入计算得出。第四节 运用标准成本直接材料差异 在确定了克楼尼尔锡器公司的直接材料、直接人工和变动性制造

49、费用在确定了克楼尼尔锡器公司的直接材料、直接人工和变动性制造费用的标准成本后，特瑞的标准成本后，特瑞 雪曼下一步要做的是计算公司最近的一个月份，即六雪曼下一步要做的是计算公司最近的一个月份，即六月份的差异。差异是通过将标准成本和实际成本进行比较而计算得出的。月份的差异。差异是通过将标准成本和实际成本进行比较而计算得出的。为了便于这种比较，特瑞参阅了图表为了便于这种比较，特瑞参阅了图表8-28-2所包含的标准成本数据。该表显示所包含的标准成本数据。该表显示出每单位产品的直接材料标准成本是这样计算的：出每单位产品的直接材料标准成本是这样计算的：每单位每单位3.03.0镑镑每镑每镑$4.00=$4.

50、00=每单位每单位$12$12 克楼尼尔锡器公司六月份的采购记录显示，克楼尼尔锡器公司六月份的采购记录显示，6,5006,500镑锡是按每镑镑锡是按每镑$3.80$3.80购买的。该成本包括运费和处理费并且扣除了采购折扣。所购的全部材料购买的。该成本包括运费和处理费并且扣除了采购折扣。所购的全部材料在六月份都被用于制造在六月份都被用于制造2,0002,000对锡书挡。运用这些数据以及图表对锡书挡。运用这些数据以及图表8-28-2中的标中的标准成本，特瑞计算出价格差异和数量差异如图表准成本，特瑞计算出价格差异和数量差异如图表8-48-4所示。所示。差异合计差异合计$700$700（U U）*2,