1、走进小企业会计准则李雷 副教授 为什么要进行小企业会计准则改革小企业会计准则改革的亮点 对小企业会计准则的评价 2012.03.28 http:/:7080/一、为什么要进行小企业会计准则改革（一）服务小企业健康发展的需要（一）服务小企业健康发展的需要 例如：目前小企业融资难问题就有许多会计方面的原因，小企业由于报表报表不规范直接导致向银行贷款，难难难!银行目前已开始逐年看重小企业财务状况，银行在考虑是否借钱给小企业时对小企业的财务报表十分不放心，银行很难对其风险可控性进行有效评估，这就增加了银行放贷的风险，银行不爱看小企业报表，反而通过看水表、电表、出口报单，银行认为这比看报表信息更真实。小
2、企业会计准则的颁布与实施就是要从会计管理方面规范其会计行为，改善其经营管理，增强其会计信息的可靠性与透明度，使其信息能“靠谱”，以赢得社会各界，尤其是银行和税务对小企业的信任。（二）与时俱进，完善企业会计准则的需要（二）与时俱进，完善企业会计准则的需要 目前小企业执行的会计标准不一，有的执行小企业会计制度（2005），有的执行企业会计准则（2007），有的执行分行业会计制度，有的甚至混合执行，这直接导致了小企业核算水平较低，甚至仅仅记简易账，严重影响了会计信息的可靠性与可比性。2005年1月1日起执行的小企业会计制度在实践中暴露出来的本身的不统一、不完善、不规范问题日益突出，成为制约小企业发展
3、的瓶颈问题，主要表现在三方面：小企业会计制度设计思想和理念上的局限性；小企业会计制度设计思想和理念上的局限性；小企业会计准则借鉴企业会计准则的做法以基本准则为基础，按照会计要素确认、计量和披露位顺序层层深入；而小企业会计制度以规则为基础，以会计科目使用和报表填列为主线，不利于从本质上掌握业务操作；小企业会计制度内容上的局限性小企业会计制度内容上的局限性 小企业会计制度没有涉及企业合并、租赁、投资性房地产、生物资产、辞退福利等业务，小企业发生以上业务无从参照。小企业会计制度使用上的局限性小企业会计制度使用上的局限性 小企业会计制度会计信息主要满足政府和其偏袒一方的需要，无法兼顾其他信息使用者的需
4、要和利益，这在一定程度上导致会计信息失真。发布实施小企业会计准则标志着由适合于大中型企业的企业会计准则和适合于小企业的小企业会计准则共同构成了基本准则框架下企业会计准则体系基本建成，为今后统一会计标准、提高会计信息的可比性、建立良好的会计秩序奠定了坚实的基础。（三）推进会计国际趋同的需要（三）推进会计国际趋同的需要 目前国际上制定小企业会计准则的模式主要有两种，即一体法模式和分立法模式。一体法模式即对小企业不再制定一套会计准则，而是在同一个企业会计准则中进行规范，执行成本较高。分立法模式主张单独制定适合小企业业务特点会计准则，即差别报告制度。理由 是中小企业在规模上、组织形式上、产权关系上、会
5、计目标上都有自己的独到之处，因此在会计信息确认、计量、报告上应不同于大中型企业会计处理原则、方法、体系。差别报告制度主张的会计标准的制定要适应不同企业的实际情况，即：“因地制宜”，从而减轻小企业在提供财务报告上的负担理念已成为国际社会的共识。英国1997年就制定发布了小型报告主题财务报告准则，国际会计准则理事会也在2009年7月制定发布了中小主体国际财务报告准则。因此我国发布实施小企业会计准则是在国际通行做法下的必然选择，是推进会计国际趋同的需要。（四）保证小企业会计信息（四）保证小企业会计信息质量的需要质量的需要 例如：我国现行的企业所得税征收方式分为查账征收和核定征收，大批小企业正是由于会
6、计核算不健全只能采用核定征收这种带有惩罚性质的征收方 式，其税负水平一般要高于查账征收方式的实际税负。此次小企业会计准则的发布大大简化了小企业会计处理方法并与税法规定保持了协调，这为小企业建立和健全财务会计核算制度和相关账簿，进行会计核算和编制财务 报表，在会计核算符合条件时申请转为查账征收方式提供了契机。这样一方面可以提高小企业会计信息质量，享受更多税收优惠，降低税收成本；另一方面税务机关可以提高对小企业的查账征收面，进一步规范小企业所得税的征收管理。12121313二、小企业会计准则改革的亮点（一）小企业会计准则的设计（一）小企业会计准则的设计理念（顶层设计的思想）理念（顶层设计的思想）总
7、的设计理念：总的设计理念：（务实与创新相结合）1.内容完整、简化核算、通俗易懂、便于操作、强化监管；2.立足国情借鉴我国企业会计准则体系的制定经验和国际会计准则倡导的会计准则要结合各国实际加以应用的理念。具体设计思路：具体设计思路：1.遵循基本准则与简化要求相结合思路遵循基本准则与简化要求相结合思路 基本准则是纲，适合于我国境内所有企业。企业会计准则与小企业会计准则是基本准则下的两个子系统，小企业会计准则应按照基本准则的要求规范会计确认计量和报告，但考虑到小企业规模小业务简单、会计基础工作薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际，应简化要求。例如在会计计量方面采用历史成本计量不引入公允价值
8、，简化现金流量表格式和编制要求、不必编写所有者权益变动表等。2.满足税收征管信息需求和有助于银行信贷相结合思路满足税收征管信息需求和有助于银行信贷相结合思路 小企业外部会计信息使用者主要是税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税务决策，包括是否给与税收优惠政策、采取何种税收征收方式、如何简化计算应纳税额等等。他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；比如，资产不要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了企业所得税法中有关认定标准；固定资产通常采用年限平均法计提折旧，固定资产使用寿命和预计净残值的确定要兼顾税法的相关规定。为便于税务部 门掌握小企业纳税调整和税金缴纳情况，小企业会计
9、准则要求小企业在报表附注中详细披露应付职工薪酬、应交税费项目的说明，以及与税法规定存在差异的纳税调整过程等。银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业能按照国家统一的会计准则制度提供报表。如，为便于贷款银行客观评价小企业偿债能力，准则要求小企业披露短期投资期末市价、应收账款账龄、存货期末市价、利润分配情况、对外担保资产以及未决诉讼、未决仲裁和对外提供担保等有关情况的说明。为满足这些主要会计信息者的需求，减少过多的主观职业判断内容，小企业会计准则基本消除了小企业会计与税法的差异。3.与企业会计准则合理分工与有序衔接相结合思路与企业会计准则合理分工与有序衔接相结合思路 两个准则虽然
10、适用范围不同，但为适应小企业将来长大发展的需要，有必要将二者有机衔接起来，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。为此对于小企业非经常发生的、甚至基本不可能发生的交易与事项，一旦发生可参照企业会计准则处理；对于小企业今后公开发行股票或债券的或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则，按企业会计准则38号 首次执行企业会计准则规定处理。（二）小企业会计准则的主要内容（二）小企业会计准则的主要内容 1123即：一个体系，一个范畴，两个对象，三大关系。一个体系一个体系 由小企业会计准则和应用指南两部分组成；小企业会计准则主要规范小企
11、业通常发生的交易或事项的会计处理，提供统一的核算标准。采用章节体例，分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表及附则10章。应用指南主要规定小企业会计科目设置、财务报表种类、格式及编制说明。一个范畴一个范畴 综合企业从业人员、营业收入、资产总额等指标结合行业特点制定了企业规模标准，16个行业被列作小型、微型企业标准（小是相对的，如小型工业企业要求同时具备20-300以下从业人员，300-2000万元以下营业收入额）。规定小企业选择执行小企业会计准则，也可以执行企业会计准则（就高不就低），大中型企业必须执行企业会计准则。但是三类小企业除外：1.公开发行股票或
12、债券小企业、金融性质的小企业因为承担了社会公众责任，从满足广大信息使用者的需求角度出发，应执行企业会计准则。2.从统一会计政策以及编制合并会计报表角度出发企业集团内的母公司或子公司应执行企业会计准则。两个对象两个对象 主要满足税务与银行两个会计信息使用这需要。小企业所有者与经营者常常是统一的，小企业一般只需要满足税务税务征管和银行信贷要求，因此在会计报表设计上要更多地考虑税务征管需要和银行对偿债能力资料的要求即可。三大关系三大关系 1.协调了与企业所得税法的关系，基本消除会税差异；2.协调了与企业会计准则的关系，采用发展观处理；3.协调了与中小企业国际财务报告准则的关系，采用了简化的理念。我国
13、的会计准则主要从企业规模上界定上市公司和国有大中型企业适用企业会计准则，小企业适用小企业会计准则；国际会计准则主要从受托责任角度划分界定会计准则适用上市公司还是非上市公司，这一点与我国不同。（三）小企业会计准则的主要变化及亮点（三）小企业会计准则的主要变化及亮点 1.会计科目上的变化会计科目上的变化 考虑到小企业经纪业务相对简单，小企业会计准则只有66个一级会计科目，有些科目还是提供不同行业选择使用，实际使用的科目还要少，而企业会计准则至少有156个科目，少了90个。沿袭原制度使用的短期投资、长期债券投资科目，未使用企业会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售的金融资产、投资性房地
14、产、存货跌价准备等减值科目；2.会计计量上的变化会计计量上的变化采用历史成本计量采用历史成本计量 对小企业的资产要求按历史成本计量，不再要求计提资产减值准备，持有期间资产增值或减值在会计上不作调整，仍维持原历史成本金额，资产实际发生损失时计入营业外支出处理。（好处：与企业所得税法一致，尽可能避免由于资产计价不同带来的纳税调整，同时也体现了基本准则以历史成本为主要计量属性的规定）3.3.资产核算上的主要变化资产核算上的主要变化 发出存货计价取消后进先出法，采用先进先出法、加权平均法或个别计价法；对于性质和用途相似的存货应采用相同成本计算方法确定发出存货成本；对于不可替代使用的存货、为特定项目专门
15、购入或制造的存货吉及劳务采用个别计价法；周转材料摊销取消五五摊销法。经一年以上制造达到预定使用状态的存货发生的借款费用计入存货成本，其资本化的金额仅限定了资本化的起止时点（包括暂停资本化）不再考虑支出进度，借款费用金额不再与资产支出挂钩，这与企业所得税规定基本一致（固定资产借款费用同上）长期股权投资统一采用成本法核算，不再采用权益法进行会计处理，分得的投资收益不再区分投资前与投资后；长期债券投资利息收入不再要求在债务人应付利息日按照其摊余成本和实际利率计算，而是要求按债券本金和票面利率简化计算，溢折价部分直接采用直线法摊销；规定与所得税基本一致的固定资产计提折旧最低年限以及后续支出的会计处理方
16、法；（允许加速计提折旧）融资租入的固定资产按照租赁合同约定的付款总额及 相关税 费确定，不再要求按照租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为会计计量基础；也不再有未确认的融资费用处理；盘盈的固定资产通过待处理财产损益科目转入营业外收入处理；（企业准则是以前年度损益调整）无形资产摊销可根据受益对象分别计入各项成本费不再全部计入管理费用处理；不能确定使用寿命的无形资产摊销期不低于10年（企业准则有不必摊销只计提减值的规定）。企业发生的备用金作为其他货币资金核算和列报，不再作为其他应收款或备用金科目；（无法提坏账）长期待摊费用的核算内容和摊销期限与企业所得税法保持一致；企业会计
17、准则对固定资产的改建支出及大修理支出作为固定资产后续支出，而税法所称长期待摊费用包括固定资产的改建支出、大修理支出及其 他支出。会计与税法对长期待摊费用的处理差异较大，会计上遵循实质重于形式的原则按受益年限摊销，同时对筹建费用在发生生产经营当月一次计入当期损益，而税法上则区别不同情况分别按不同期限进行摊销。其核算内容、摊销期限与企业所得税法及其实施条例存在较大的差异。而小企业会计准则对长期待摊费用的核算内容、摊销期限均与企业所得税法及其实施条例的规定完全一致。小企业会计准则规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出（与企业准则一致）、固定资产的大修
18、理支出和其他长期待摊费用等;长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。其中：已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。符合税法规定的固定资产大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。4.负债核算上的主要变化负债核算上的主要变化 对小企业的负债不再要求按照公允价值入账，而是要求按照实际发生额入账;对小企业借款利息不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是要求按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计算确认利息费用。增加了应付职工薪酬的概念，与企业会计准则完全趋同，有利于真是核算小企业成
19、本，增强大企业与小企业成本信息的可比性；采用应付税款法核算所得税，将计算的应交所得税确认为所得税费用，大大简化了企业所得税的会计处理；5.所有者权益核算上的主要变化所有者权益核算上的主要变化 资本公积只只包括资本溢价，无无其他资本公积；资本公积不得用于弥补亏损不得用于弥补亏损；6.收入核算方面收入核算方面上的主要变化上的主要变化 采用发出货物和收取货款作为收入确认标准，减少关于风险报酬转移的职业判断；如：小企业分期收款发出商品收入确认时点为合同约定的收款日期合同约定的收款日期（与企业所得税法一致，基于整个回收期内企业确认的收入总额是一致的），而企业会计准则强调发出商品时确认收入，合同约定的收
20、款日期只是一个结算时点，与收入确认所强调的风险报酬转移没有关系。简化销售退货的会计处理，对于已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，不论此销售是发生在本年度还是以前年度，小企业均以退货实际发生时冲减当月冲减当月销售收入，不再考虑企业准则规定的资产负债表日后事项处理；（销售折让处理参照此规定）7.费用核算方面费用核算方面上的变化上的变化 小型批发零售商业采购费用直接计入销售费直接计入销售费用用，不再计入采购成本；与企业所得税法一致便于计算扣除，但与企业会计准则不同.小企业筹建期间开办费直接计入管理费用不得分期计入，也不再列作长期待摊费用处理；（主要基于所得税计算、资产费用定义、与企业准则一致
21、）取消了待摊费用、预提费用科目，增加了累计摊销等科目；（也可以根据实际需要继续用但应保证年末编资产负债表时无余额，若有结转至相关成本费用科目中）汇兑损失列作财务费用，汇兑收益列作营业外收入；房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税、矿产资源补偿费、排污费列作营业税及及附加不再列作管理费用。（注：原因是在性质上与消费税、营业税、教育费附加等相同，都是开展日常活动发生的税费，可以反映企业承担税费的全貌，体现营业税金及附加与应交税费的对应关系，便于计算企业所得税时扣除）8.利润核算方面利润核算方面上的主要变化上的主要变化 出租包装物和商品的租金收入认定为营业外收入不再列作其他业务收入。（包装物和商品主
22、要是通过生产和销售获益，出租包装物和商品是利用两类资产暂时闲置取得的偶然收入，如果计入其他业务收入不符合配比原则，造成包装物和商品账实不符）小企业会计准则对企业发生的资产损失（包括现金短缺）列支科目统一使用营业外支出科目，不再设公允价值变动损益和资产减值损失科目。小企业逾期未退包装物押金收益列作营业外收入；（偶发性活动）小企业已作坏账损失处理后又重新收回的应收款项列作营业外收入；小企业一切盘盈资产列作营业外收入；小企业汇兑收益列作营业外收入；小企业收到用于补偿以后期间的费用或亏损的政府补助时计入递延收益，企业所得税法要求计入当期收入或符合规定的不征税收入，导致形成少数的暂时性差异。（注：以前期
23、间和本期的的计入当期营业外收入）9.财务报告方面财务报告方面上的主要变化上的主要变化 小企业的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注4个组成部分，小企业股权结构简单，变动不频繁，不必编制所有者权益(或股东权益)变动表，但需要编制利润分配表作为利润表的附表，附注不能忽略，附注披露内容大为减少，披露要求也有所降低。小企业日益重视现金流量表的作用，现金流量表在他们心目中的地位最高，因为经营者最关心的就是企业现金流，经营者将其比喻为真金白银的报表，为此小企业会计准则对现金流量表也进行了适当简化，取消了现金等 价物的概念，与资产负债表中货币资产范围一致，只进行直接填报，无需披露将净利润
24、调节为经营活动现金流量、当期取得或处置子公司及其他营业单位等信息。小企业进行外币报表折算时采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债表、利润表和现金流量表所有项目进行折算，不会产生外币财务报表折算差额，减少了这算工作量；（企业准则有发生时即期汇率规定）小企业会计政策变更、会计估计变更、会计差错更正不再采用企业准则规定的追溯调整法而是简化为未来适用法。小企业资产负债表以历史成本为原则编报，不考虑部分资产公允价值，对部分资产（存货、应收账款、固定资产、长期股权投资）采用账面余额填列，并不按照账面价值填列。三、对小企业会计准则的几点评价 量体裁衣量体裁衣,定位理性定位理性 充分考虑了当前我国中小企业规
25、模小、会计信息需求单一、会计人员整体素质不高，缺乏很强的职业判断力不足的现实情形，既不盲从企业会计准则又合理借鉴企业会计准则的游戏规则。与时俱进，取代旧制度与时俱进，取代旧制度 结合经济改革形式告别不统一、不完善、不规范旧制度；清晰实用，浓缩精华清晰实用，浓缩精华 考虑小企业经济业务简单，一级科目设置较少；考虑小企业会计人员知识结构及企业规模特点简化账务处理；考虑会计信息使用者需要简化报表种类及格式、编制方法等。亲和税法，完美衔接亲和税法，完美衔接 小企业部分会计要素与计价方法完全采用税法规定，按税法实际发生制原则对所有资产不计提减值，而是在实际发生时确认资产损失，不采用税法上不认可的公允价值
26、计量模式，基本上消除了会税差异，既有利于会计人员掌握和运用，也使得审计查账、税务监管更加顺畅。平稳过渡，有序衔接平稳过渡，有序衔接 2013年1月1日起正式实施，鼓励小企业2012年提前实施；三类例外情形小企业需要执行企业会计准则；小企业会计准则未规定的特殊业务可参照企业会计准则执行；已经决定从高执行 企业会计准则的小企业对同一业务不得采用小企业会计准则规定，即单项标准。小企业未来发展壮大可以从高采用企业会计准则。几点后续思考：几点后续思考：简化不等于单纯的简单，会税差异的度如何理 性把握？未来企业会计准则与小企业会计准则是否会一统？会计理论如何在变革中稳定成熟？感慨以此种有意义方式度过41春秋感谢各位同仁三年来的关爱与支持
