1、湖北经济学院湖北经济学院.会计学院会计学院第十一章企业合并第十一章企业合并n第一节企业合并概述第一节企业合并概述n第二节同一控制下的企业合并第二节同一控制下的企业合并n第三节非同一控制下的企业合并第三节非同一控制下的企业合并n企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资n企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并本章主要参考法规索引本章主要参考法规索引第一节第一节企业合并概述企业合并概述 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。一、企业合并的历史沿革一、企业合
2、并的历史沿革n1“横向合并横向合并”浪潮（浪潮（20世纪初叶）世纪初叶）n2“纵向合并纵向合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪20年代）年代）n3“多元合并多元合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪60年代）年代）n4“融资合并融资合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪80年代）年代）n5面向新经济的面向新经济的“战略合并战略合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪90年代末至年代末至今）今）二、企业合并的目的、原因二、企业合并的目的、原因n企业合并最根本的目的在于谋求利益，最主要的原因是加企业合并最根本的目的在于谋求利益，最主要的原因是加速成长、降低成本、减少风险。速成长、降低成本、减少风险。n企业合并的内在因素有：企业合
3、并的内在因素有：n1谋求管理协同效应。谋求管理协同效应。n2谋求经营协同效应。谋求经营协同效应。n3谋求财务利益。谋求财务利益。n4实现战略重组，开展多元化经营。实现战略重组，开展多元化经营。n5获得特殊资产。获得特殊资产。n6降低代理成本。降低代理成本。n1一个国家的产业政策。一个国家的产业政策。n2公司产权结构和治理结构的状况。公司产权结构和治理结构的状况。n3激烈的市场竞争。激烈的市场竞争。n4资本市场和信用制度的发达程度。资本市场和信用制度的发达程度。n5法律因素。法律因素。企业合并的外在因素有企业合并的外在因素有：三、企业合并的分类三、企业合并的分类n1以合并方式为基础的企业合并的分
4、类以合并方式为基础的企业合并的分类合并方式公式吸收合并吸收合并A企业企业B企业企业A企业企业新设合并新设合并A企业企业B企业企业C企业企业D企业企业控股合并控股合并A企业企业B企业企业A企业企业B企业企业n2以是否在同一控制下进行企业合并为基础以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类对企业合并的分类是否在同一控制下进行企业合并会计处理同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并权益结合法权益结合法非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买法购买法第二节第二节同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并一、同一控制下的企业合并的定义一、同一控制下的企业合并的定义 根据根据企业会计准则第
5、企业会计准则第20号号企业合并企业合并规定，参与规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。术语术语解析解析同一方同一方对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者相同的多方相同的多方根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者控
6、制并非暂时性控制并非暂时性参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含年以上（含1年）。年）。合并日合并日合并方实际取得对被合并方控制权的日期合并方实际取得对被合并方控制权的日期二、同一控制下企业合并的处理原则二、同一控制下企业合并的处理原则n合并方取得的资产、负债仅限于被合并方账面合并方取得的资产、负债仅限于被合并方账面已有数，不产生新的已有数，不产生新的n合并方取得的资产、负债按原账面价合并方取得的资产、负债按原账面价n合并价差调整所有者权益合并价差调整所有者
7、权益n参与合并各方合并前的留存收益应体现在合并参与合并各方合并前的留存收益应体现在合并报表中报表中三、同一控制下企业合并会计处理三、同一控制下企业合并会计处理采用权益结合法采用权益结合法 所谓权益结合法，就是在处理企业合并时按照股权结合的方式所谓权益结合法，就是在处理企业合并时按照股权结合的方式来进行企业合并的会计处理。来进行企业合并的会计处理。1.合并实质合并实质双方权益的结合，按账面价双方权益的结合，按账面价(无增量无增量)2.同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并(1)长期股权投资的核算长期股权投资的核算借：长期股权投资借：长期股权投资(对方净资产账面价对方净资产账面价持股比例）持股比
8、例）（差额调整所有者权益）（差额调整所有者权益）贷：贷：资产资产（投资成本）（投资成本）（2）合并日合并报表的编制）合并日合并报表的编制n抵销母子公司的投资与所有者权益抵销母子公司的投资与所有者权益借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益n还原子公司的留存收益还原子公司的留存收益借：资本公积借：资本公积 货：盈余公积货：盈余公积 未分配利润未分配利润（注意：注意：若合并方资本溢价若合并方资本溢价子公司的留存收益账面价，则按比例还原）子公司的留存收益账面价，则按比例还原）3.同一控制下的吸收合并
9、同一控制下的吸收合并(1)合并中取得资产、负债的核算合并中取得资产、负债的核算借：借：资产资产（对方资产账面价）（对方资产账面价）（差额调整所有者权益）（差额调整所有者权益）贷：贷：负债负债（对方负债账面价）（对方负债账面价）银行存款银行存款（投资成本）（投资成本）（2）合并日合并方个别报表的编制）合并日合并方个别报表的编制 合并后被合并方解散，合并方无需编制合并报表。合并后被合并方解散，合并方无需编制合并报表。4。合并方合并费用的处理。合并方合并费用的处理当期化当期化（发行债券和发行权益性证券的费用除外）（发行债券和发行权益性证券的费用除外）例题n对同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证
10、券作为合并对价的，对同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，下列说法中正确的是下列说法中正确的是 （）。）。n A应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本n B应当在合并日按照取得被合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益公允价值所有者权益公允价值的份额作的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本n
11、C应当在合并日按照取得被合并方应当在合并日按照取得被合并方可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值的份额作的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本n D应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，为长期股权投资的初始投资成本，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当计入计入
12、当期损益当期损益例题n【答案答案】An【解析解析】对同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性对同一控制下的企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积；资本公积不足
13、冲减的，调整留存收益。例题n甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A集团的子公司，集团的子公司，2007年年6月月1日，甲日，甲公司以银行存款公司以银行存款1450万元取得乙公司所有者权益的万元取得乙公司所有者权益的80，同日乙公司所有者权益的账面价值为同日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元，可辨认万元，可辨认净资产公允价值为净资产公允价值为2200万元。万元。2007年年6月月1日，长期股权日，长期股权投资的入账价值为（投资的入账价值为（）万元。）万元。n A1600 B1760 C1450 D2000n【答案答案】An【解析解析】长期股权投资的入账价值长期股权投资的入账价值200080
14、1600万元。万元。例题n关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有关于同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有()。nA合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本为长期股权投资的初始投资成本nB合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方价的，应当在合并日按照取得被合并方可辨
15、认净资产公允价值可辨认净资产公允价值的份额的份额作为长期股权投资的初始投资成本作为长期股权投资的初始投资成本nC长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益足冲减的，调整留存收益nD长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当及所承担债务账面价值之间的差额，应当计入当期损益计入当期损益
16、例题n【答案答案】ACn【解析解析】同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，值之间的差额，应当调整资本公
17、积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。调整留存收益。第三节非同一控制下的企业合并n一、非同一控制下的企业合并的定义一、非同一控制下的企业合并的定义n非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。n非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。买方。n购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。购
18、买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。二、可辨认资产、负债及或有负债公允价值二、可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定的确定项目项目公允价值公允价值货币资金货币资金购买日被购买方的账面余额购买日被购买方的账面余额有活跃市场的股票、债券、基金等有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具金融工具购买日活跃市场中的市场价格购买日活跃市场中的市场价格短期应收款项短期应收款项应收取的金额，同时考虑发生坏账应收取的金额，同时考虑发生坏账的可能性及相关收款费用的可能性及相关收款费用长期应收款项长期应收款项按适当的利率折现后的现值，同时按适当的利率折现后的现值，同时考虑发生坏账的可能性及相关收款考虑发
19、生坏账的可能性及相关收款费用费用产成品和商品产成品和商品估计售价减去估计的销售费用、相估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方出售类似产成品关税费以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润或商品估计可能实现的利润二、可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定二、可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定项目项目公允价值公允价值在产品在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上费以及基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定估计出售可能实现的利润
20、确定原材料原材料现行重置成本现行重置成本不存在活跃市场的金融工具如权益性投不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等资等参照参照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工金融工具确认和计量具确认和计量的规定，采用估值技术的规定，采用估值技术确定确定房屋建筑物、机器设备、无形资产房屋建筑物、机器设备、无形资产存在活跃市场的，应以购买日的市场价存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类
21、似资产也不确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值其公允价值二、可辨认资产、负债及或有负债公允价值的确定项目项目公允价值公允价值短期负债短期负债应支付的金额应支付的金额长期负债长期负债按适当的折现率折现后的现值按适当的折现率折现后的现值取得的被购买方的或有负债取得的被购买方的或有负债公允价值在购买日能够可靠计量的，应公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照假确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购买方支付的金额作为其公担义务
22、需要购买方支付的金额作为其公允价值允价值三、非同一控制下的企业合并采用购买法三、非同一控制下的企业合并采用购买法（一）含义（一）含义 是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。（二）企业合并本质。（二）企业合并本质。企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行企业合并被看成是一个企业购买另一个企业的交易行为。决定了将被合并企业净资产入账时应采用为。决定了将被合并企业净资产入账时应采用公允价值公允价值。（三）购买法的核算要点n被购买方各项可辨认资产、
23、负债，也应按公允价值入账。被购买方各项可辨认资产、负债，也应按公允价值入账。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。负债公允价值净额的差额，确认为商誉。商誉初始确认后，商誉初始确认后，每年应对其进行减值测试。每年应对其进行减值测试。n如果如果购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值，则将二者差额计入合并当期损益。公允价值，则将二者差额计入合并当期损益。n非同一控制下的企业合并，购买方为合并发生的直接相关非同一控制下的企业合并，购买方为合
24、并发生的直接相关费用计入企业合并成本。费用计入企业合并成本。例题n对非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本小于合并中取得的被对非同一控制下的企业合并，购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的，下列说法中正确的是（购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的，下列说法中正确的是（）。）。nA对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计
25、入当期损益的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益nB确认为负商誉确认为负商誉nC计入资本公积计入资本公积nD对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入资本公积的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入资本公积例题n【答案答案】An【解析解析】购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可
26、辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。值份额的，其差额应当计入当期损益。（四）合并成本的确定。（四）合并成本的确定。合并成本应以购买方所放弃的资产、发生或承担的负债及合并成本应以购买方所放弃的资产、发生或承担的负
27、债及发行的权益性证券的公允价值计量。发行的权益性证券的公允价值计量。n（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。n（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。每一单项交易成本之和。n（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应
28、当计入企业合并成本。应当计入企业合并成本。四、非同一控制下的控股合并四、非同一控制下的控股合并n长期股权投资初始成本的确定长期股权投资初始成本的确定借：长期股权投资（公允价借：长期股权投资（公允价+相关税费）相关税费）（差额计入当期损益）（差额计入当期损益）贷：贷：资产等（实际支付对价）资产等（实际支付对价）n合并报表的编制合并报表的编制调合并报表的账面价、合并价差调合并报表的账面价、合并价差编制所有者权益的抵销分录编制所有者权益的抵销分录思考：合并价差思考：合并价差如何体现？如何体现？五、非同一控制下的吸收合并五、非同一控制下的吸收合并n合并日取得资产、负债金额的确定合并日取得资产、负债金额
29、的确定借：借：资产资产（对方资产公允价）（对方资产公允价）（差额作为商誉或营业外收入）（差额作为商誉或营业外收入）贷：贷：负债负债（对方负债公允价）（对方负债公允价）银行存款银行存款（投资成本）（投资成本）（2）合并日合并方个别报表的编制）合并日合并方个别报表的编制 合并后被合并方解散，合并方无需编制合并报表。合并后被合并方解散，合并方无需编制合并报表。例题 关于非同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有（）。关于非同一控制下的企业合并，下列说法中正确的有（）。nA长期股权投资的初始成本按取得时被购买方可辨认净资产公允价长期股权投资的初始成本按取得时被购买方可辨认净资产公允价值份额计量值份额计
30、量nB长期股权投资的初始成本按取得时被购买方所有者权益账面价值长期股权投资的初始成本按取得时被购买方所有者权益账面价值份额计量份额计量nC长期股权投资的初始成本按取得时被购买方所有者权益公允价值长期股权投资的初始成本按取得时被购买方所有者权益公允价值份额计量份额计量nD购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉价值份额的差额，应当确认为商誉【答案答案】D【解析解析】购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确
31、认为商誉。允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方合并财务报表的编制购买方合并财务报表的编制 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。企业债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。企业合并形成母子公司关
32、系的，母公司应当编制购买日的合并合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照准则规定处理的结果列示。照准则规定处理的结果列示。本章小结n主要概念主要概念企业合并企业合并 购买法购买法 权益结合法权益结合法n主要问题主要问题1.企业合并的特点企业合并的特点2.同一控制与非同一控制下的企业合并处理有何不同同一控制与非同一控制下的企业合并处理有何不同(长期长期股权投资的入账价格、合并价差、合并报表的调整）股权投资的入账价格、合并价差、合并报表的调整）n实务实务企业合并的处理企业合并的处理
