1、第四节 所得税费用一、所得税会计概述一、所得税会计概述 所得税会计采用资产负债表债务法进行核算。资产负债表债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债 按照企业会计准则规定确定的账面价值 与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。注：企业会计准则实施之前，我国所得税会计采用的是利润表法，是从收入与费用的角度来考虑所得税的。（了解即可）产生背景：国际会计发展趋势以资产负债观取代收入费用观。（了解即可）纳税影响会计法当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利
2、润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。资产负债表债务法是 从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债 按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。债务法 典型的体现是，当所得税税率变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。注意：资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费应交所得税；第二步：确
3、认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债 （关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。对于非上市公司而言，资产负债表日一般指年末。第一步：按照税法规定，计算应交税费应交所得税；第二步：确定资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债【注意】按照暂时性差异乘以所得税率计算出来的实际上是递延所得税资产或负债的期末余额，要根据账户的平衡关系倒挤发生额。第三步：做分录，倒挤所得税费用。某项固定资产原值20万元，累计折
4、旧5万元（假定会计折旧与税法折旧一致），计提减值准备5万元。账面价值=10万元 计税基础=15万元暂时性差异=5万元 （一）会计利润、应税利润（二）所得税费用、当期所得税、递延所得税（三）暂时性差异、计税基础进一步讨论相关概念进一步讨论相关概念（一）会计利润、应税利润 会计利润 应税利润IAS12:一个期间内扣除所得一个期间内扣除所得税费用前的损益。税费用前的损益。IAS12:一个期间内根据税务部门制定的一个期间内根据税务部门制定的规则确定的、据以交付（或收回）规则确定的、据以交付（或收回）所得税的利润。所得税的利润。（二）所得税费用、当期所得额、递延所得税 所得税费用 当期所得税当期所得税递
5、延所得税递延所得税包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总额包括在本期损益确定中的当期所得税和递延所得税的总额根据一个期间的应税利润计算的应付所得税金额根据一个期间的应税利润计算的应付所得税金额（或根据一个期间的可抵扣亏损计算的可收回所得税金额）（或根据一个期间的可抵扣亏损计算的可收回所得税金额）根据暂时性差异计算的未来期间应支付根据暂时性差异计算的未来期间应支付（或可收回）的所得税金额。（或可收回）的所得税金额。确认所得税的账务处理框架借：所得税所得税费用借或贷：递延所得税资产、递延所得税负债递延所得税 贷：应交税费 当期所得税上述归纳系常见的所得税确认处理上述归纳系常见的所得税确认
6、处理（即：假设所得税费用计入当期损益）（即：假设所得税费用计入当期损益）（三）暂时性差异、计税基础（三）暂时性差异、计税基础暂时性差异计税基础计税基础资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额一项资产或负债的计税基础，是指一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额计税时归属于该资产或负债的金额 根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。比如交易性金融资产取得成本100万元，期末公允价值120万
7、元(公允价值变动收益20万），账面价值120万元与计税基础100万元形成暂时性差异20万元，此即为应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异中的“应纳税”是指“未来应纳税”。2.可抵扣暂时性差异在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。比如本期取得的一项存货，成本100万元，期末可变现净值80万元，计提20万元的存货跌价准备，这样，账面价值80万元，计税基础100万元，形成暂时性差异20万元，此即为可抵扣暂时性差异（存货跌价准备现在不能抵扣，将来存货跌价实现时可以抵扣）。可抵扣暂时性差异中的“可抵扣”是指“未来可抵扣”。二、计税基础的进一步解释 资产的计税基础
8、 负债的计税基础 资产的计税基础资产的计税基础（一）概述资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额（或者）取得成本以前期间已累计税前扣除的金额（不考虑特殊情况）假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。2009年年末，该固定资产的计税基础=120（万元）；2010年年末，该固定资产的计税基础=120-120/3=80（万元）；2011年年末，该固定资产的计税基础=120-（120/3）2=40（万元）。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价
9、值与计税基础的差异。资产的计税基础未来可税前列支的金额大多数情况下，资产在取得时的账面价值与计税基础是相等的。例如购买一批商品，成本为100万元，而在销售时售价为110万元，所以应纳税所得额=110-100=10（万元），因此在销售时允许税前扣除的金额为100万元，即计税基础为100万元。某一资产负债表日资产的计税基础成本本期及以前期间已税前列支的金额例如购买一项固定资产，成本100万元，按照税法规定计提的累计折旧为10万元，那么计税基础为100-10=90万元，也就是未来允许税前扣除的金额为90万元。固定资产 会计：账面价值固定资产原价累计折旧减值准备 税收：计税基础固定资产原价税收累计折旧
10、 其中，会计与税收对于累计折旧的计算可能会存在差异，固定资产减值准备也是税法不认可的，两者均会产生暂时性差异。案例：甲公司2008年初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值。会计上采用两年期直线法提取折旧 税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税率为25%，2008 2009 2010 2011 会计折旧 20 20 0 0 税法折旧 10 10 10 10 本期发生 差异 10 10 -10 -10会计折旧回顾 2008年12月取得设备，价值100万，5年，假设无残值，双倍余额递减法。折旧率=2/5*100%=40%08年折旧额 0
11、账面价值100 09年折旧额=100*40%=40 账面价值 60 10年折旧额=(100-40)*40%=24 账面价值 36 11年折旧额=(100-40-24)*40%=14.4 账面价值21.6 12年折旧额=21.6/2=10.8 账面价值10.8 13年折旧额=21.6/2=10.8 账面价值 0 如直线法，每年折旧额=20万 08年 09年 10年 11年 12年 13年 会计 折旧 0 40 24 14.4 10.8 10.8 税法 折旧 0 20 20 20 20 20 本期 发生 差异 0 20 4 -5.6 -9.2 -9.2 本期差异发生额本期差异发生额（一）资产的计税
12、基础（1）概念概念资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利经济利益益中抵扣的金额。中抵扣的金额。如果此经济利益不需纳税如果此经济利益不需纳税,则该资产则该资产的计税基础是其账面价值。的计税基础是其账面价值。负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债 某企业一项固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提3
13、0万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？第一年年末：账面价值120会计累计折旧3090万元 第一年年末：计税基础80万元（或者）1204080（万元）账面价值90万元计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异可以理解为，本期少交了税，将来需要多交税。解释：假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额1001090（万元）应交所得税9025%22.5（万元）账面价值90万元计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异10万元。递延所得税负债=10万25%=2.5借：所得税费用25（一般是倒挤）贷：应交税费应交所得税90万
14、25%=22.5递延所得税负债 10万25%=2.5【总结】1.任何资产减值后产生的暂时性差异均为可抵扣暂时性差异。2.资产账面价值计税基础应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异资产的账面价值大于其计税基础意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异“递延所得税负债”余额负债的账面价值小于其计税基础可抵扣暂时性差异资产的账面价值小于其计税基础在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异“递延所得税资产”余额负债的账面价值大于其计税基础（二）负债的计税基础（1）对于预收收入，所产生的负债的计税基础是该负债的对于预收收入，所产生的负债的计税基础是该负债
15、的账面价值减去未来期间非应税收入的金额。账面价值减去未来期间非应税收入的金额。概念概念F负债的计税基础，是指负债的账面价值减负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。定可予以抵扣的金额。企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除.因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。一个重要话题：永久性差异还存在吗？（1）1暂时性差异
16、、时间性差异、永久性差异辨析暂时性差异、时间性差异、永久性差异辨析v 新准则关注的是期末资产或负债账面价值与计税基础之间的差异两者如有差异，必然是暂时性的，随着资产的收回和负债的清偿，该差异必然转回或消除。v 永久性差异与时间性差异一样，关注的是期内会计利润与应税利润之间的差异 时间性差异也是暂时存在 永久性差异永不会转回或消除结论结论1：永久性差异与递延所得税无关永久性差异与递延所得税无关一个重要话题：永久性差异还存在吗？（2）1导致永久性差异的情况导致永久性差异的情况v 某些资产、负债的账面价值等于计税基础，不形成暂时性差异，但与其相关的收入、费用可能会导致永久性差异。免税的应收国债利息收
17、入免税的应收国债利息收入不可税前扣除的应付职工薪酬、应付罚款等不可税前扣除的应付职工薪酬、应付罚款等本期应计本期应计v 某些收入、费用不涉及资产或负债的初始确认（零账面价值），也不涉及未来可抵扣问题（零计税基础），但导致永久性差异。收到免税的当期国债利息收入收到免税的当期国债利息收入支付的赞助费、罚款、滞纳金等支付的赞助费、罚款、滞纳金等前期未计前期未计永久性差异在确定应税利润时要考虑永久性差异在确定应税利润时要考虑结论结论2：递延所得税资产和递延所得税负债的确认 （1）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），递延所得税负债。（2）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），递延所得税资产。债务法 典型的体现是，当所得税税率变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。注意：资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费应交所得税；第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债 （关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。
