第九章弹性预算和间接费用分析课件.ppt

1、第九章 弹性预算和间接费用分析学习目的：1编制弹性预算，了解弹性预算法比静态预算法所具有的优势。2运用弹性预算法编制有关变动性间接费用和固定性间接费用的业绩报告。3运用弹性预算法编制只包括开支差异的变动性间接费用业绩报告。4运用弹性预算法编制包括开支差异和效率差异的变动性间接费用业绩报告。5计算预定的间接费用分配率，并在标准成本制度中将间接费用分配计入产品。6计算并解释固定性间接费用预算差异和数量差异。重点与难点 重点：弹性预算的基本原理，间接费用的分析。难点：结合弹性预算对间接费用的分析。参考资料1雷 H.加里森等：管理会计，机械工业出版社，2009；2埃里克.诺林等：经理人员管理会计，中国

2、人民大学出版社，2002；3查尔斯.T.亨格瑞等：成本与管理会计（第11版），中国人民大学出版社。2002；4唐.R.汉森等：管理会计学，中国人民大学出版社，2004；5美Charles T.Horngren Gary L.Sundem William O.Stratton：管理会计教程，华夏出版社，第10版6余绪缨：管理会计，辽宁人民出版社，2004；7潘飞：管理会计，上海财经大学出版社，2003；8CPA考试用书财务成本管理20010年版；9相关高校管理会计课程网络教学资源；10中华人民共和国公司法及其它相关法律；11会计研究财会研究财务与会计审计与经济研究等相关杂志；12中注协网站、中华

3、会计网、财务顾问网、中华财会网以及一些政府管理部门网站。控制间接费用是企业、政府及非盈利性组织管理者们一项主要的当务之急。在许多组织中，间接费用可能不是主要成本，但却一定是重要的费用。例如，微例如，微软公司拷贝软件并销售给顾客，没花费多少成本；微软公司几乎所有的成软公司拷贝软件并销售给顾客，没花费多少成本；微软公司几乎所有的成本都用于研究、开发和市场营销，而这些正是费用的构成项目；对于迪斯本都用于研究、开发和市场营销，而这些正是费用的构成项目；对于迪斯尼乐园公司，为特定顾客服务的惟一直接成本就是客人在迪斯尼乐园消费尼乐园公司，为特定顾客服务的惟一直接成本就是客人在迪斯尼乐园消费食物的成本，而运

4、营该乐园的所有其他成本都是间接费用；波音公司也有食物的成本，而运营该乐园的所有其他成本都是间接费用；波音公司也有大量间接费用，包括技术人员工资、房屋成本、保险费、管理人员工资和大量间接费用，包括技术人员工资、房屋成本、保险费、管理人员工资和市场营销费用。市场营销费用。由于间接费用通常由很多单项成本构成，包括从公司接待室所用的一次性咖啡杯到董事长的工资这些具体项目，因此，相对直接材料和直接人工而言难以控制。又由于间接费用可能是变动的、固定的，或是固定性和变动性的混合，使得间接费用控制变得更为复杂。但是，运用弹性预算就可大大克服这些复杂性。编制预算的方法按其业务量基础的数量特征不同，可分固定预算方

5、法和弹性预算方法两大类。第一节 弹性预算 一、弹性预算的特征 静态预算（static budget）于预算期期初编制，并且只在预先确定的业务量内有效。静态预算法适于计划的目的，但它不足以评估成本控制的好坏。若期间内实际业务量与计划业务量不同，那么，简单地将实际成本和静态预算相比较会造成误导。若实际业务量超过所计划的业务量，变动性成本应该会高于计划；而若实际业务量低于计划的业务量，则变动成本会低于计划。固定预算，是指在编制预算时，只根据预固定预算，是指在编制预算时，只根据预算期内正常的、可实现的某一固定业务量算期内正常的、可实现的某一固定业务量水平作为惟一基础来编制预算的一种方法。水平作为惟一基

6、础来编制预算的一种方法。固定预算具有局限性，适应性弱。固定预算具有局限性，适应性弱。固定预算方法只适用于业务量水平较为稳固定预算方法只适用于业务量水平较为稳定的企业或非营利组织编制预算时采用。定的企业或非营利组织编制预算时采用。弹性预算（flexible budget）考虑了因业务量变化而带来的成本变动。一个弹性预算提供在一定范围内与各种业务量相对应的成本估计。当用弹性预算来衡量业绩时，是将与实际业务量相对应的预算成本和实际成本相比较，而不是将最初编制的预算成本与实际成本相比。这是一个重要的区别，特别是对于变动性成本而言。若没有进行业务量的调整，就很难解释预算成本与实际成本的差异。弹性预算方法

7、简称弹性预算，是指为克服固弹性预算方法简称弹性预算，是指为克服固定预算方法的缺点而设计的，以业务量、成本和定预算方法的缺点而设计的，以业务量、成本和利润之间的依存关系为依据，按照预算期可预见利润之间的依存关系为依据，按照预算期可预见的各种业务量水平为基础，编制能够适应多种情的各种业务量水平为基础，编制能够适应多种情况预算的一种方法。况预算的一种方法。例：例：项项 目目单位变动费用单位变动费用5500件件6000件件6500件件7000件件变动费用变动费用 销售佣金销售佣金 运输费运输费 业务费业务费20.421.58110002310869012000252098001300027301677

8、014000294018060小小 计计522000300003250035000固定费用固定费用 广告费广告费 人员工资人员工资 保险费保险费 财产税财产税 90002500060002000900025000600020009000250006000200090002500060002000小小 计计42000420004200042000合合 计计64000720007450077000弹性预算举例弹性预算举例 二、静态预算的缺陷 通过瑞克美发店的案例说明静态预算和弹性预算的差异：瑞克美发店是由瑞克瑞克美发店是由瑞克曼朱在贝佛莉山开设并经营的一家高级曼朱在贝佛莉山开设并经营的一家高级美发

9、店。该店有很多忠实的顾客，其中有很多属于影视业人士。除了美发美发店。该店有很多忠实的顾客，其中有很多属于影视业人士。除了美发店本身的吸引力之外，还因为瑞克是一个非常精明的商人。最近，他打算店本身的吸引力之外，还因为瑞克是一个非常精明的商人。最近，他打算更好地控制美发店的间接费用，在会计及商业顾问维多利亚更好地控制美发店的间接费用，在会计及商业顾问维多利亚科的主张下，科的主张下，他开始编制月份预算。维多利亚他开始编制月份预算。维多利亚科是一名会计师，专门在像瑞克美发店这科是一名会计师，专门在像瑞克美发店这样的小型服务性公司工作。样的小型服务性公司工作。2 2月底，瑞克仔细地编制了月底，瑞克仔细地

10、编制了3 3月份的间接费用预算，如表月份的间接费用预算，如表9-19-1所示。瑞所示。瑞克认为每月所服务的顾客数量是衡量本店全部业务量的最好方式。瑞克称克认为每月所服务的顾客数量是衡量本店全部业务量的最好方式。瑞克称这些业务量为顾客到访次数。一次顾客到访意味着一位顾客进入该店，并这些业务量为顾客到访次数。一次顾客到访意味着一位顾客进入该店，并做了发型。瑞克与维多利亚做了发型。瑞克与维多利亚科讨论之后，确定了三种主要的变动性间接科讨论之后，确定了三种主要的变动性间接费用：美发用品、给顾客的赠品和电费。同时确定了四种主要的固定成本：费用：美发用品、给顾客的赠品和电费。同时确定了四种主要的固定成本：

11、员工工资、租金、保险费和除电费之外的其他公用事业费。给顾客的赠品员工工资、租金、保险费和除电费之外的其他公用事业费。给顾客的赠品是指瑞克给店中顾客提供的鲜花、糖果和香槟。瑞克认为电费是变动成本，是指瑞克给店中顾客提供的鲜花、糖果和香槟。瑞克认为电费是变动成本，这是因为店中几乎所有的电都是被电吹风、卷发器和其它的美发用具所消这是因为店中几乎所有的电都是被电吹风、卷发器和其它的美发用具所消耗的。耗的。表表9-1 9-1 瑞克美发店静态预算瑞克美发店静态预算 （3 3月份）月份）预计顾客到访次数预计顾客到访次数 5,0005,000 预计变动性间接费用：预计变动性间接费用：美发用品（每个顾客美发用品

12、（每个顾客$1.2$1.2）$6,000$6,000 给顾客的赠品（每个顾客给顾客的赠品（每个顾客$4$4）20,00020,000 电费（每个顾客电费（每个顾客$0.2$0.2）1,0001,000 变动性间接费用合计变动性间接费用合计 27,00027,000 预计固定性间接费用：预计固定性间接费用：员工工薪员工工薪 8,0008,000 租金租金 12,00012,000 保险费保险费 1,0001,000 除电费之外的公共事业费除电费之外的公共事业费 500500 固定性间接费用合计固定性间接费用合计 21,50021,500 预计间接费用合计预计间接费用合计$48,500$48,50

13、0 为了编制变动性间接费用的预算，瑞克估计每次顾客来访的各项平均成为了编制变动性间接费用的预算，瑞克估计每次顾客来访的各项平均成本如下：美发用品本如下：美发用品$1.2/$1.2/次，给顾客的赠品次，给顾客的赠品$4/$4/次，电费次，电费$0.2/$0.2/次。根据他所次。根据他所的估计的的估计的3 3月份顾客到访月份顾客到访5,0005,000次，瑞克预算出美发用品成本为次，瑞克预算出美发用品成本为$6,000$6,000（1.21.25,0005,000），给顾客的赠品成本），给顾客的赠品成本$20,000$20,000（4 45,0005,000），电费），电费$1,000$1,000

14、（0.20.25,0005,000）。）。固定性间接费用项目的预算是根据瑞克以往在这些项目上的支出记录编固定性间接费用项目的预算是根据瑞克以往在这些项目上的支出记录编制的。该预算包括：员工工资制的。该预算包括：员工工资$8,000$8,000，租金，租金$12,000$12,000，保险费，保险费$1,000$1,000，除电，除电费以外的其它公用事业费费以外的其它公用事业费$500$500。3 3月底，瑞克编制了一份报告来比较实际成本和预算成本。该报告如表月底，瑞克编制了一份报告来比较实际成本和预算成本。该报告如表11-211-2所示。瑞克随即意识到，该报告存在这样一个问题，即它将一个业务量

15、所示。瑞克随即意识到，该报告存在这样一个问题，即它将一个业务量下（下（5,2005,200次顾客到访）的成本与另一个不相同的业务量下（次顾客到访）的成本与另一个不相同的业务量下（5,0005,000次顾客到次顾客到访）的成本相比较。因为瑞克的顾客到访次数超过预算访）的成本相比较。因为瑞克的顾客到访次数超过预算200200次，他的变动成次，他的变动成本应高于原来所预算的。这份静态预算的业绩报告给业务控制和成本控制带本应高于原来所预算的。这份静态预算的业绩报告给业务控制和成本控制带来了困惑。从瑞克的立场看，业务量的增加是一件好事，并且应当被视为有来了困惑。从瑞克的立场看，业务量的增加是一件好事，并

16、且应当被视为有利差异，但业务的增加对该报告中的成本有明显的负面影响。瑞克意识到必利差异，但业务的增加对该报告中的成本有明显的负面影响。瑞克意识到必须采取措施而使报告更有意义，但他不知道该如何做。因此，他约见维多利须采取措施而使报告更有意义，但他不知道该如何做。因此，他约见维多利亚亚科以商讨下一步的措施。科以商讨下一步的措施。表表9-2 9-2 瑞克美发店静态预算业绩报告瑞克美发店静态预算业绩报告 （3 3月份）月份）实际数实际数 预算数预算数 差异差异顾客到访次数顾客到访次数 5,2005,200 5,000 5,000 ,200,200(有利有利)变动性间接费用：变动性间接费用：美发用品美发

17、用品$6,400$6,000$400($6,400$6,000$400(不利不利)给顾客的赠品给顾客的赠品 22,300 20,000 2,300(22,300 20,000 2,300(不利不利)电费电费 1,0201,020 1,0001,000 20 20(不利不利)变动性间接费用合计变动性间接费用合计 29,72029,720 27,00027,000 2,7202,720(不利不利)固定性间接费用：固定性间接费用：员工工资员工工资 8,100 8,000 100(8,100 8,000 100(不利不利)租金租金 12,000 12,000 012,000 12,000 0 保险费保

18、险费 1,000 1,000 01,000 1,000 0 除电费之外的公共事业费除电费之外的公共事业费 470470 500 500 30 30（有利）（有利）固定性间接费用合计固定性间接费用合计 21,57021,570 21,500 21,500 70 70（不利）（不利）间接费用合计间接费用合计$51,290$51,290$48,500$48,500$2,790($2,790(不利不利)*变动成本的成本差异和全部间接费用的成本差异均无法评估成本控制的程度如何，因为它们的计算原理是将某业务量的实际变动成本的成本差异和全部间接费用的成本差异均无法评估成本控制的程度如何，因为它们的计算原理是

19、将某业务量的实际成本与另一不同业务量的预算成本相比较。成本与另一不同业务量的预算成本相比较。三、弹性预算如何运用 弹性预算法的观点是：预算不是固定性的。该预算是可以根据实际业务量来进行调整的，可显示与特定业务量相对应的成本。为了说明弹性预算如何进行，维多利为了说明弹性预算如何进行，维多利亚编制了一份报告（如表亚编制了一份报告（如表9-39-3所示）。该报告显示了间接费用是如何根据所示）。该报告显示了间接费用是如何根据每月的业务量而变动的。当顾客到访次数在每月的业务量而变动的。当顾客到访次数在4,9004,900至至5,2005,200次之间时，固定次之间时，固定成本预期保持不变。维多利亚将瑞克

20、的每次顾客到访成本（美发用品成本预期保持不变。维多利亚将瑞克的每次顾客到访成本（美发用品$1.2$1.2，给顾客的赠品给顾客的赠品$4$4和电费和电费$0.2$0.2）乘以各栏内相应的顾客到访次数，即可得到）乘以各栏内相应的顾客到访次数，即可得到变动性间接费用。例如，变动性间接费用。例如，4,9004,900次顾客到访数乘以美发用品成本次顾客到访数乘以美发用品成本$1.2/$1.2/次，次，即得到该业务量下美发用品的总成本为即得到该业务量下美发用品的总成本为$5,880$5,880。表表9-3 9-3 瑞克美发店弹性预算瑞克美发店弹性预算 （3 3月份）月份）预计顾客到访次数预计顾客到访次数

21、5,0005,000间接费用间接费用 成本公式成本公式 业务量（顾客到访次数）业务量（顾客到访次数）（每次顾客到访）（每次顾客到访）4,900 5,000 5,100 5,2004,900 5,000 5,100 5,200变动性间接费用：变动性间接费用：美发用品美发用品$1.20$5,880$6,000$6,120$6,240$1.20$5,880$6,000$6,120$6,240 给顾客的赠品给顾客的赠品 4.00 19,600 20,000 20,400 20,8004.00 19,600 20,000 20,400 20,800 电费（变动性）电费（变动性）0.200.20 980

22、980 1,000 1,000 1,020 1,020 1,0401,040变动性间接费用合计变动性间接费用合计$5.40$5.40 26 46026 460 27,00027,000 27,54027,540 28,08028,080 固定性间接费用：固定性间接费用：员工工资员工工资 8,000 8,000 8,000 8,0008,000 8,000 8,000 8,000 租金租金 12,000 12,000 12,000 12,00012,000 12,000 12,000 12,000 保险费保险费 1,000 1,000 1,000 1,0001,000 1,000 1,000 1

23、,000 除电费之外的其它公用事业费除电费之外的其它公用事业费 500500 500 500 500 500 500 500固定性间接费用合计固定性间接费用合计 21,50021,500 21,50021,500 21,500 21,500 21,50021,500间接费用合计间接费用合计$47,960$47,960$48,500$48,500$49,040$49,040$49,580$49,580 四、将弹性预算原理用于业绩评价 为了更好地了解为了更好地了解3 3月份瑞克美发店是如何控制变动性间接费用的，维月份瑞克美发店是如何控制变动性间接费用的，维多利亚运用弹性预算法，以该月实际顾客到访次

24、数为依据编制了此预算多利亚运用弹性预算法，以该月实际顾客到访次数为依据编制了此预算（如表（如表9-49-4）。该预算是用实际业务量乘以每类变动成本的成本计划数来）。该预算是用实际业务量乘以每类变动成本的成本计划数来编制的。例如，用美发用品的每次顾客到访成本编制的。例如，用美发用品的每次顾客到访成本$1.2$1.2乘以乘以5,2005,200次顾客到次顾客到访次数，可得到该项总成本为访次数，可得到该项总成本为$6,240$6,240（1.21.25,2005,200）。因为美发用品的实）。因为美发用品的实际成本是际成本是$6,400$6,400，所以得出不利差异，所以得出不利差异$160$160

25、。表表9-4 9-4 瑞克美发店弹性预算瑞克美发店弹性预算 （3 3月份）月份）预计顾客到访次数预计顾客到访次数 5,0005,000实际顾客到访次数实际顾客到访次数 5,2005,200间接费用间接费用 成本公式成本公式 5,2005,200顾客顾客 以以5,2005,200顾客顾客 （每次顾客到访）（每次顾客到访）到访次数下发生到访次数下发生 到访次数为基础到访次数为基础 差异差异 的实际成本的实际成本 的预算成本的预算成本变动性间接费用：变动性间接费用：美发用品美发用品$1.20$6,400$6 240$160$1.20$6,400$6 240$160（不利）（不利）给顾客的赠品给顾客的

26、赠品 4.00 22,300 20,800 1,5004.00 22,300 20,800 1,500（不利）（不利）电费（变动性）电费（变动性）0.200.20 1,0201,020 1,040 1,040 20 20（有利）（有利）变动性间接费用合计变动性间接费用合计$5.40$5.40 29,72029,720 28,08028,080 1,6401,640（不利）（不利）固定性间接费用：固定性间接费用：员工工资员工工资 8,1008,100 8,000 100 8,000 100（不利）（不利）租金租金 12,000 12,000 012,000 12,000 0 保险费保险费 1,0

27、00 1,000 01,000 1,000 0 除电费之外的其它公用设施除电费之外的其它公用设施 470470 500 500 30 30（有利）（有利）固定性间接费用合计固定性间接费用合计 21,57021,570 21,50021,500 70 70（不利）（不利）间接费用合计间接费用合计$51,290$51,290$49,580$49,580$1,710$1,710（不利）（不利）比较弹性预算业绩报告（表比较弹性预算业绩报告（表9-49-4）与静态预算法（表）与静态预算法（表9-2 9-2）。）。运用静运用静态预算法，美发用品的差异为不利差异态预算法，美发用品的差异为不利差异$400$4

28、00。而且，用某业务量的实际。而且，用某业务量的实际成本与另一不同业务量的预算成本相比。因为实际业务量高出预算业务量成本与另一不同业务量的预算成本相比。因为实际业务量高出预算业务量200200次顾客来访次数，因此，美发用品的总成本就应该比原来所预算的成次顾客来访次数，因此，美发用品的总成本就应该比原来所预算的成本多本多$240$240（每次到访（每次到访$1.2$1.2200200次到访）。因此，在表次到访）。因此，在表9-29-2所示的静态预所示的静态预算业绩报告中的算业绩报告中的$400$400“不利差异不利差异”中，有中，有$240$240是虚增的。是虚增的。表表9-49-4所示的弹性预

29、算业绩报告提供了更有效的业绩评价，即将实际所示的弹性预算业绩报告提供了更有效的业绩评价，即将实际成本与实际业务量下的预算成本相比。我们可看到不利差异是成本与实际业务量下的预算成本相比。我们可看到不利差异是$160$160，而，而不是在原来的静态预算业绩报告中的不是在原来的静态预算业绩报告中的$400$400。在某些情况下，适当地考虑了业务的增量时，一项不利差异可能转变为有利差异（如瑞克报告中的电费）。（如瑞克报告中的电费）。五、作业的计量一个关键的选择 在选择间接费用弹性预算的作业基准时，至少应考虑三个重要因素：1作业基准与变动性间接费用应该有因果关系。作业基准的变化应该引起（或至少高度相关于

30、）弹性预算中的变动性间接费用的变化。在理想状态下，弹性预算中的变动性间接费用应该随作业基准的变化而成比例变化。2作业基准不应用美元或其它货币表达。一般来说，在弹性预算的作业计量中最好使用实物度量而非财务度量。3作业基准应简单且易于理解。若此基准不便于理解则可能给人带来困惑和误解。若人们不理解报告或不认为其有效，就很难控制成本。第二节 变动性间接费用的差异进一步研究 当弹性预算以作业工时（如直接人工工时数），而非所生产产品或所服务顾客的数量为依据时，业绩报告的弹性预算可以基于实际工时，也可以基于根据实际产出计算的标准工时，到底采用哪一种呢？一、实际工时与标准工时的比较 举例说明：微型硬盘公司（微

31、型硬盘公司（MicroDrive CorporationMicroDrive Corporation）制造精）制造精密的计算机磁盘驱动机，用于军事用途。有关公司变动性制造费用的资料密的计算机磁盘驱动机，用于军事用途。有关公司变动性制造费用的资料如表如表9-59-5所示。所示。表表9-5 9-5 微型硬盘公司资料微型硬盘公司资料 预算产品数预算产品数 25,00025,000台驱动机台驱动机 实际产品数实际产品数 20,00020,000台驱动机台驱动机 每台驱动机标准机器工时每台驱动机标准机器工时 2 2机器工时机器工时(每台驱动机每台驱动机)预算机器工时预算机器工时(2(225,000)50

32、,00025,000)50,000机器工时机器工时 实际产品要求的标准机器工时实际产品要求的标准机器工时(2(220,000)40,00020,000)40,000机器工时机器工时 实际机器工时实际机器工时 42,00042,000机器工时机器工时 每机器工时变动性间接费用：每机器工时变动性间接费用：直接人工直接人工$0.80$0.80 每机器工时每机器工时 润滑油润滑油 0.300.30每机器工时每机器工时 电力电力 0.400.40每机器工时每机器工时 实际变动性间接费用合计：实际变动性间接费用合计：直接人工直接人工$36,000$36,000 润滑油润滑油 11,00011,000 电力

33、电力 24,00024,000 实际变动间接费用合计实际变动间接费用合计$71,000$71,000 微型硬盘公司的管理者相信大多数间接费用是由机器工时引起的，因微型硬盘公司的管理者相信大多数间接费用是由机器工时引起的，因此，他们在弹性预算中使用机器工时作为作业基准。基于此，他们在弹性预算中使用机器工时作为作业基准。基于25,00025,000台驱动机台驱动机的预算产量和每台驱动机耗用的预算产量和每台驱动机耗用2 2机器工时的标准，预算的作业量为机器工时的标准，预算的作业量为50,00050,000机机器工时。但是，该年实际产量只有器工时。但是，该年实际产量只有20,00020,000台驱动机

34、，生产这些驱动机的机台驱动机，生产这些驱动机的机器工时数为器工时数为42,00042,000工时。若按标准工时计算，只应使用工时。若按标准工时计算，只应使用40,00040,000机器工时机器工时（40,00040,000工时工时=2=2工时工时/台台20,00020,000台）。台）。在编制本年间接费用业绩报告时，微型硬盘公司可使用本年中的实际在编制本年间接费用业绩报告时，微型硬盘公司可使用本年中的实际工作量工作量42,00042,000机器工时，也可使用按标准计算的机器工时，也可使用按标准计算的40,00040,000机器工时。当使用机器工时。当使用实际工时数时，只需计算开支差异。当使用标

35、准工时数时，应计算开支差实际工时数时，只需计算开支差异。当使用标准工时数时，应计算开支差异和效率差异。异和效率差异。二、仅计算开支差异 如果微型硬盘公司以本年实际工作的如果微型硬盘公司以本年实际工作的42,00042,000机器工时为依据编制间接机器工时为依据编制间接费用业绩报告，该业绩报告的变动性间接费用只存在开支差异。使用这种费用业绩报告，该业绩报告的变动性间接费用只存在开支差异。使用这种方法编制的业绩报告如表方法编制的业绩报告如表9-69-6所示。所示。表表9-6 9-6 微型驱动器有限公司变动间接费用业绩报告微型驱动器有限公司变动间接费用业绩报告 （截止于（截止于1212月月3131日

36、的年度）日的年度）以以42,00042,000机器工时实际工时计算的预算支出机器工时实际工时计算的预算支出 仅在开支差异方面比较预计和实际的间接费用仅在开支差异方面比较预计和实际的间接费用预计机器工时预计机器工时 50,00050,000实际机器工时实际机器工时 42,00042,000标准机器工时标准机器工时 40,00040,000变动性间接费用变动性间接费用 成本公式成本公式 42,000 42,000 工时工时 以以42,00042,000工时为基础工时为基础 开支差异开支差异 （每机器工时）（每机器工时）发生的实际成本发生的实际成本 的预算成本的预算成本 (AH(AHAR)AR)（A

37、HAHSRSR）直接人工直接人工$0.80$36,000$33,600$0.80$36,000$33,600*$2,400($2,400(不利不利)润滑油润滑油 0.30 11,000 12,600 1,600(0.30 11,000 12,600 1,600(有利有利)电力电力 0.40 24,000 16,800 7,200(0.40 24,000 16,800 7,200(不利不利)变动间接费用合计变动间接费用合计$1.50$71,000$63,000$8,000($1.50$71,000$63,000$8,000(不利不利)*42,000 42,000机器工时机器工时每机器工时每机器工

38、时$0.80=$33,600,$0.80=$33,600,其它预算费用按同样方法计算。其它预算费用按同样方法计算。开支差异的计算公式为：变动性间接费用开支差异=（AH AR）-（AH SR）AH为实际工时；AR为实际分配率；SR为标准分配率 或者，因式分解后：变动性间接费用开支差异=AH（AR-SR）表9-6中的报告使用的是第一个公式。分析开支差异 只有在实际工时的确是变动性间接费用的成本动因时，变动性间接费用的开支差异才有用。此时，以实际工时为依据的弹性预算是一项有效的衡量基准，由此可得知在某时期内变动性间接费用各项目应该是多少。在存在以下两种情况中的任何一种时，会产生不利差异，使实际间接费

39、用成本高于这个基准成本：（1）当购货的变动性间接费用高于定额标准时，或者（2）当所耗用的变动性间接费用高于定额标准时。所以开支差异既包括价格差异也包括数量差异。三、既包括开支差异也包括效率差异 如果微型硬盘公司的管理当局欲获知变动性间接费用的开支差异和如果微型硬盘公司的管理当局欲获知变动性间接费用的开支差异和效率差异，就应分别按效率差异，就应分别按40,00040,000机器工时和机器工时和42,00042,000机器工时的作业水平来计机器工时的作业水平来计算预算数。用此方法编制的业绩报告如表算预算数。用此方法编制的业绩报告如表9-79-7所示。所示。表表9-7 9-7 微型硬盘公司变动性间接

40、费用业绩报告微型硬盘公司变动性间接费用业绩报告 （截止于（截止于1212月月3131日的年度）日的年度）以以40,00040,000机器工时为基础机器工时为基础年生产量年生产量 为为20,00020,000台驱动机台驱动机以及实际运转以及实际运转 该方法下产生的开该方法下产生的开 42,00042,000机器工时时的预算支出机器工时时的预算支出 支差异和效率差异支差异和效率差异 预算机器工时预算机器工时 50,00050,000 实际机器工时实际机器工时 42,00042,000 标准机器工时标准机器工时 40,00040,000 （1 1）（2 2）（3 3）成本成本 42,00042,00

41、0机机 以以42,000 42,000 以以40,00040,000 公式公式 器工时下器工时下 机器工时机器工时 机器工时机器工时 发生的实发生的实 为基础的为基础的 为基础的为基础的 总差异分析总差异分析 际成本际成本 预计成本预计成本 预计成本预计成本 总差异总差异 开支差异开支差异 效率差异效率差异 （AHAHARAR）（AHAHSRSR）（SHSHSRSR）（1 1）（）（3 3）（1 1）（）（2 2）（2 2）（）（3 3）间接费用间接费用 变动性间接费用：变动性间接费用：直接人工直接人工$0.80$36,000$33,600$0.80$36,000$33,600*$32,000

42、$4,000$32,000$4,000（不利）（不利）$2,400$2,400（不利）（不利）$1,600$1,600（不利）（不利）润滑油润滑油 0.30 11,000 12,600 12,000 1,0000.30 11,000 12,600 12,000 1,000（有利）（有利）1,6001,600（有利）（有利）600600（不利）（不利）电力电力 0.400.40 24,00024,000 16,80016,800 16,000 16,000 8,000 8,000（不利）（不利）7,2007,200（不利）（不利）800800（不利）（不利）变动制造费用变动制造费用 合计合计$1

43、.50$1.50$71,000$71,000$63,000$63,000$60,000$60,000$11,000$11,000（不利）（不利）$8,000$8,000（不利）（不利）$3,000$3,000（不利）（不利）*42,00042,000机器工时机器工时每机器工时每机器工时$0.80=$33,600$0.80=$33,600。其他预计支出的计算相同。其他预计支出的计算相同。注意：表注意：表9-79-7的开支差异与表的开支差异与表9-69-6中的相同。除此之外，表中的相同。除此之外，表9-79-7的业绩报告还包括效率差异。开支差异和效率差的业绩报告还包括效率差异。开支差异和效率差异共

44、同构成了全部差异。异共同构成了全部差异。解释效率差异 和变动性间接费用的开支差异一样，只有在变动性间接费用的成本驱动真正受到实际工时影响的范围内，变动性间接费用的效率差异才有效。这样，实际工时的任何增加都会引起变动性间接费用的增加。因此，如果实际产出所耗用的工时数超额，就很可能造成变动性间接费用的增加。变动性间接费用的效率差异是对于基准（如工时）使用的无效率而对变动性间接费用的影响的估计。从某种意义上说，“变动性间接费用效率差异”这一术语是一个误称。该术语看上去是指它衡量的是使用变动性间接费用资源的效率。但实际上并不是如此。它是对于无效率使用作业基准而给变动性间接费用带来的间接影响的一种估计。

45、变动性间接费用效率差异是生产该期间产品所发生的实际工时与所应该耗用的工时之间差异的函数：变动性间接费用效率差异=（AH SR）-（SH SR）AH为实际工时；SR为标准分配率；SH为标准工时 或者，因式分解后：变动性间接费用效率差异=SR（AH-SH）如果实际工时大于标准工时，则间接费用效率差异是不利差异。然而，无效率不是指使用间接费用，而是指使用作业基准本身的无效率。看表9-7。该期间内实际耗用的机器工时比产品的计划机器工时该期间内实际耗用的机器工时比产品的计划机器工时多出多出2,0002,000工时。假定每工时耗用变动性间接费用为工时。假定每工时耗用变动性间接费用为$1.5$1.5，这就产

46、生了，这就产生了$3,000$3,000（2,0002,000机器工时机器工时每机器工时每机器工时$1.5$1.5）的不利差异。虽然，这）的不利差异。虽然，这$3,000$3,000差异被称为间接费用效率差异，但该差异可更合理地被称为机器工时效率差异被称为间接费用效率差异，但该差异可更合理地被称为机器工时效率差异，因为它是因使用了更多的机器工时所引起，而不是由无效率地使用差异，因为它是因使用了更多的机器工时所引起，而不是由无效率地使用间接费用资源而引起。间接费用资源而引起。但是，“间接费用效率差异”这一术语在实践中已根深蒂固了，不可能再作改变。即便如此，也应对其真正衡量的内容有清楚的认识，以便

47、细致地解释该差异。效率差异的控制 谁负责控制间接费用的效率差异？由于该差异真实地反映了弹性预算中作业基准的使用效率，因此，无论谁，只要他是负责控制这个作业基准的，都应负责控制差异。若作业基准是人工工时，则负责人工工时耗用的管理者应对任何间接费用效率差异负责。三、作业成本法和弹性预算 在大型企业中，不可能所有的变动性间接费用都由一个单一的因素（如所生产的产品数量或人工工时、机器工时的数量）所驱动。作业成本法提供了辨别各种不同成本动因的方法，因此增加了成本系统的准确性。在作业成本法中，每个间接费用成本库都有自己的作业衡量标准。唯一区别在于，变动性间接费用的成本公式是由各种不同的作业量来表达而不是全

48、部由单位个数或某个共同的作业量（如直接人工工时或机器工时）来表达。若执行得好，作业成本法可通过识别间接费用多种形成动因而大大增强间接费用业绩报告的有用性。总体上，间接费用业绩报告的有用性取决于报告设计和编制的细致程度。管理者将在弹性预算中的变动性间接费用与固定性间接费用分离时尤其要小心谨慎。第三节 间接费用分配率和固定性间接费用分析 一、弹性预算和间接费用分配率 固定成本是指在相关范围内，不随业务量的变化而变化的成本，也是成本中较大的、不可分割的部分。但就平均单位固定成本而言，将随业务量变化而变化。参考下列表格中的数据：（1 1）（2 2）（3 3）月月 份份 固定性间接固定性间接 生产的生产

49、的 平均每件产品的固定平均每件产品的固定 费用成本合计费用成本合计 产品件数产品件数 成本（成本（1 1）（2 2）1 1月月$6,000 1,000$6.00$6,000 1,000$6.00 2 2月月 6,000 1,500 4.006,000 1,500 4.00 3 3月月 6,000 800 7.506,000 800 7.50 注意注意2 2月份的高产量导致了较低的单位成本（月份的高产量导致了较低的单位成本（$4$4），而），而3 3月份的低产量月份的低产量导致了较高的单位成本（导致了较高的单位成本（$7.50$7.50）。这种问题仅仅在涉及到固定性间接费）。这种问题仅仅在涉及到

50、固定性间接费用时才会发生，因为根据定义，间接费用中的变动部分随着业务量变化而用时才会发生，因为根据定义，间接费用中的变动部分随着业务量变化而成比例上升或下降时，单件产品上的变动性间接费用保持不变。大多数管成比例上升或下降时，单件产品上的变动性间接费用保持不变。大多数管理者认为单位成本中的固定部分应保持稳定，这样全年可使用单一的单位理者认为单位成本中的固定部分应保持稳定，这样全年可使用单一的单位成本数字。成本数字。表表9-89-8中列示了含固定成本在内的该公司的弹性预算。注意，在本弹中列示了含固定成本在内的该公司的弹性预算。注意，在本弹性预算中，作业范围内的固定性间接费用合计为性预算中，作业范围