第8章风险评估与风险应对 习题参考答案.docx

1、第 8 章 风险评估与风险应对 习题参考答案习题参考答案 【复习思考题】 1.1.简述风险评估的基本程序与信息来源。简述风险评估的基本程序与信息来源。 答：风险评估中，审计师应当首先了解被审计单位及其环境，然后实施询问 被审计单位管理层和内部其他相关人员、 分析程序、 观察和检查、 考虑其他信息、 项目组讨论等程序， 以便以识别与评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 其中：了解被审计单位及其环境，至少应当包括以下方面：被审计单位所 在行业相关状况、 法律环境与监管环境以及其他外部因素； 被审计单位的性质； 被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经 营风险；被审计

2、单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。这些 情况可通过统计年鉴、行业协会、行业网站等途径获得相关资料；与被审计单位 管理层交流、审阅其编制的相关资料和报告、审阅其会议资料和决议、实地观察 其生产经营场所和活动等；以及项目组内讨论。 询问程序， 其信息来源于被审计单位的管理层和对财务报告负有责任的人员、 内部审计师、以及负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员、 负责法律事务的人员、采购人员、生产人员、销售人员等。 分析程序， 其信息来源于被审计单位的不同财务数据以及财务数据与非财务 数据，通过对其采用比较分析法、比率分析法、结构分析法和趋势分析法进行评 价。其中，比较分析

3、中需要利用到本期未审计数与上期已审计数、本期计划数、 预算数、同行业标准或审计人员计算结果等，故而会涉及到相关财务数据的纵向 和横向比较、以及与行业内相关标准的比较等。 观察和检查程序，其信息来源于被审计单位相关的文件及记录、内部控制手 册、 管理层和治理层编制的报告例如中期管理层报告等、实地考察被审计单位的 生产经营场所和设备，对交易在财务报告信息系统中的处理进行穿行测试等。 考虑其他信息，其信息来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及 向被审计单位提供其他服务所获得的经验、询问被审计单位外部法律顾问、证券 分析师或信用评价机构的报告、财经报纸或杂志的相关文章等。 项目组讨论，其信息来

4、源受项目组成员的职位、经验和所需要信息的影响， 一般主要涉及到成员分享了解到的信息、 审计思路和方法、 项目组的审计方向等。 2.2.如何了解被审计单位及其环境，这对识别与评估被审计单位财务报表重大错如何了解被审计单位及其环境，这对识别与评估被审计单位财务报表重大错 报风险有什么作用？报风险有什么作用？ 【答】审计师全面了解被审计单位及其环境，至少应当包括以下方面： （1）被审计单位所在行业相关状况、法律环境与监管环境以及其他外部因 素； （2）被审计单位的性质，包括其所有权结构、治理结构、组织结构、经营 活动、投资活动、筹资活动等； （3）被审计单位对会计政策的选择和运用； （4）被审计单位

5、的目标、战略以及相关经营风险； （5）被审计单位财务业绩的衡量和评价； （6）被审计单位的内部控制。 通过了解被审计单位及其环境， 可以使审计师充分识别和评估财务报表重大 错报风险，以便设计和实施进一步审计程序。其中，特别是为审计师在确定重要 性水平、考虑会计政策的选择和运用及财务报表的列报是否恰当、识别需要特别 考虑的领域、 确定在实施分析程序时所使用的预期值以及评价所获取审计证据的 充分性和适当性等关键环节作出正确的职业判断。 如果审计师对被审计单位及其 环境了解的程度恰当， 那么其所获取的信息则足以识别和评估财务报表的重大错 报风险，并设计和实施进一步审计程序。 3.3.从哪些方面来识别

6、和评估被审计单位财务报表的重大错报风险？从哪些方面来识别和评估被审计单位财务报表的重大错报风险？ 【答】被审计单位财务报表的重大错报风险包括财务报表层次和各类交易、 账户余额、列报认定层次的重大错报风险，亦包含特别风险。其中，财务报表层 次的重大错报风险很可能来源于薄弱的控制环境。 薄弱的控制环境带来的风险可 能对财务报表产生广泛的影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，审计师应 当采取总体应对措施。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。非常 规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易， 判断事项则一般包括作出 的会计估计等。 在识别和评估重大错报风险时，审计师应当实施下列审计程序

7、： （1）在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中 识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报与披露； （2）评估已识别的风险，并评价其是否与财务报表整体广泛相关，进而潜 在影响多项认定，以及哪些认定； （3）结合对相关控制测试的考虑，将已识别风险与认定层次可能发生错报 的领域相联系； （4）考虑发生错报的可能性，并考虑潜在错报的重大程度是否已导致重大 错报。 4.4.在风险评估过程中，应当如何与被审计单位管理层或治理层进行沟通？在风险评估过程中，应当如何与被审计单位管理层或治理层进行沟通？ 【答】一般分为两种情况：即通常情况下的沟通、在发现被审计单位存在舞 弊情况下的沟通。

8、 前者， 如果审计师注意到被审计单位内部控制设计或执行方面存在重大缺陷， 或者风险评估过程存在重大缺陷， 则其应当及时将注意到的缺陷与被审计单位适 当层次的管理层或治理层沟通。 后者，如果审计师发现被审计单位存在舞弊行为，除前述事项的沟通外，审 计师还应当考虑特别沟通， 包括获取管理层就与舞弊相关的事项作出的书面声明 书。如果发现舞弊行为或疑似舞弊行为，或者注意到旨在防止或发现舞弊的内部 控制在设计或执行方面存在重大缺陷，审计师应当运用职业判断确定与哪个层次的 管理层进行沟通，并考虑串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重大程度等因素。 一般地，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。若

9、发现舞弊涉 及管理层、 在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产 生重大影响的其他人员，审计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。 在这一情况的沟通过程中，如果审计师对管理层、治理层的诚信产生怀疑， 或在审计过程中发现管理层和治理层存在重大舞弊行为， 审计师应当考虑征询法 律意见后采取适当措施，包括是否根据法律法规的规定向监管机构报告。 5 5简述审计组织应对财务报表层次重大错报风险的总体措施。简述审计组织应对财务报表层次重大错报风险的总体措施。 【答】 审计组织应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应 对措施： （1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性； （2）指派

10、更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作； （3）考虑被审计单位使用的会计政策； （4）提供更多的督导； （5）实施未被预期的审计程序，即在选择拟实施的进一步审计程序时融入 更多的不可预见的因素； （6）修订审计计划，即对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总 体修改。 6 6什么是进一步审计程序？并简要说明进一步审计程序的性质、时间、范什么是进一步审计程序？并简要说明进一步审计程序的性质、时间、范 围。围。 【答】进一步审计程序是相对于风险评估程序而言，是指审计师针对评估的 各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测 试和实质性程序。 进一步审计程序

11、的性质是指进一步审计程序的目的和类型。其中，进一步审 计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性， 通过实施实 质性程序以发现认定层次的重大错报； 进一步审计程序的类型包括检查记录或文 件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。 进一步审计的时间是指审计师何时实施进一步审计程序， 或审计证据适用的 期间和时点。 进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量， 包括抽取的样本量、 对某项控制活动的观察次数等。 7 7在设计进一步审计程序时，应当考虑哪些因素？在设计进一步审计程序时，应当考虑哪些因素？ 【答】在设计进一步审计程序时，审计师应当考虑下列因素

12、： （1）风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险 的后果越严重，就越需要审计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步 审计程序。 （2）重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要审 计师精心设计进一步审计程序。 （3）涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。不同的交易、账户余额和 披露， 产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异， 适用的审计程序也有差别， 需要审计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。 （4）被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制对审计师设计进 一步审计程序具有重要影响。 （5）审计师是否拟获取审计证据，以确定内部

13、控制在防止或发现并纠正重 大错报方面的有效性。如果审计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟 实施的进一步审计程序就必须包括控制测试， 且实质性程序自然会受到之前控制 测试结果的影响。 8 8在决策进一步审计程序的时间安排时，审计师应当考虑哪些因素？在决策进一步审计程序的时间安排时，审计师应当考虑哪些因素？ 【答】审计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因数包括： （1）控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的一 些局限性，使审计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。 （2）何时能得到相关信息。通常在能够得到相关信息时实施相关审计程序 最为有效。 例如

14、， 某些控制活动可能仅在期中发生， 而之后可能难以再被观察到。 再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。 （3）错报风险的性质。如果是无意识的错误导致的错报，在期中审计时就 可以恰当解决；对于舞弊风险，则必须要实施期末审计。例如，被审计单位可能 为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时审 计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末 所能提供的所有销售合同及相关资料， 以防范被审计单位在资产负债表日后伪造 销售合同虚增收入的做法。 （4）审计证据适用的期间或时点。审计师应当根据需要获取的特定审计证 据确定何时实施进一步审

15、计程序。 例如， 为了获取资产负债表日的存货余额证据， 显然不宜在资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等 相关审计程序。 9 9实质性程序包括哪些类型？各自适用于什么情况？实质性程序包括哪些类型？各自适用于什么情况？ 【答】实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。 细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其对存在或发 生、计价认定的测试。 实质性分析程序通常更适用于在一段时间内存在可预期关系的大量交易。 1010如何应对如何应对管理层凌驾于控制之上的舞弊导致的重大错报风险？管理层凌驾于控制之上的舞弊导致的重大错报风险？ 【答】管理层凌驾于控制之上

16、的风险属于特别风险。无论管理层凌驾于控制 之上的风险的评估结果如何，审计师都应当设计和实施审计程序予以应对，主要 包括： （1）测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作 出的其他调整是否恰当。在设计和实施审计程序，以测试日常会计核算过程中作 出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否恰当时， 审计师应当： 向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或 异常的活动； 选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；考虑是否有必要 测试整个会计期间的会计分录和其他调整。 （2）复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存 在由于舞弊导致的

17、重大错报风险。 在复核会计估计是否存在偏向时， 审计师应当： 评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏 向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的 重大错报风险。如果存在偏向，审计师应当从整体上重新评价会计估计。追溯 复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。 （3）对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位 及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易， 评价 其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财 务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。 111

18、1在风险应对过程中，如何评价审计证据的充分性和恰当性在风险应对过程中，如何评价审计证据的充分性和恰当性？ 【答】在评价审计证据的充分性和适当性时，审计师应当运用职业判断，并 考虑相关因素的影响。这些因素包括：（1）认定发生潜在错报的重要程度，以 及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性；（2） 管理层应对和控制风险的有效性；（3）在以前审计中获取的关于类似潜在错报 的经验；（4）实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具 体情形；（5）可获得信息的来源和可靠性；（6）审计证据的说服力；（7）对 被审计单位及其环境的了解。 如果对财务报表的重大认定没有获取充分

19、、适当的审计证据，审计师应当获 取进一步的审计证据。如果不能获取充分、适当的审计证据，则应当出具保留意 见或无法表示意见的审计报告。 1212在在风险评估和风险评估和险应对过程中，应当编制哪些审计工作记录？险应对过程中，应当编制哪些审计工作记录？ 【答】 为表明审计师已经按照审计准则的要求实施了重大错报风险的应对措 施，审计师应当就应对措施的实施情况及其结果形成审计工作底稿，主要包括： （1）针对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施； （2）实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围； （3）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险（无论是错误 导致的，还是舞弊导致的）的联系

20、； （4）实施进一步审计程序的结果，包括应对管理层凌驾于控制之上的风险 而实施的审计程序的结果； （5）如果认为被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报，审 计师得出该结论的理由； （6）如果拟利用在以前审计中获取的有关控制运行有效性的审计证据，审 计师应当记录信赖这些控制的理由和结论。 案例分析题：昆明机床财务舞弊案例案例分析题：昆明机床财务舞弊案例 1，中国证监会的行政处罚决定书摘录 2018 年 2 月 5 日， 中国证监会公布了对沈机集团昆明机床股份有限公司 （以 下简称昆明机床）及其董监高的行政处罚决定书。在该决定书中认定昆明机床 在 20132015 年间存在虚增收入、少计

21、提辞退福利和高管薪酬、隐瞒存货等财 务舞弊行为。其中认定：昆明机床 2013 年至 2015 年通过跨期确认收入、虚计 收入和虚增合同价格三种方式虚增收入 48 308.0 万元。中国证监会查明： 昆明机床 2013 年至 2015 年通过虚构合同、虚构发货单、虚构运输协议、设 置账外产成品库房、提前确认销售收入等，以跨期确认收入和虚计收入的方式 虚增收入，涉及客户 123 户，交易 417 笔，其中跨期确认收入 222 笔，虚计收 入 195 笔。 2013 年至 2015 年，昆明机床与相关经销商或者客户签订真实的销售合同， 在经销商或客户支付部分货款后，产品未发货前即提前确认收入，将当年

22、未实 际按合同履约生产、发运机床的收入跨期确认至该年度，以达到虚增当年利润 的目的。此外，昆明机床还存在将 2014 年实际履行合同取得的 3 笔收入调整确 认至 2015 年度的情况。 经查， 昆明机床 2013 年跨期确认收入 56 笔， 共计 7 626.8 万元；2014 年跨期确认收入 59 笔，共计 4 123.0 万元；2015 年跨期确认收入 107 笔，共计 14 146.1 万元。 2013 年至 2015 年，昆明机床与部分经销商或客户签订合同，经销商或客户 虚假采购昆明机床产品并预付定金，但最终并不提货，后期将定金退回客户， 或者直接按照客户退货进行处理，完成虚假销售。

23、在此过程中，昆明机床虚构 合同、发货单、运输协议等单据，通过虚构交易的方式来虚计收入，以达到虚 增当年利润的目的。为配合虚构销售业务，昆明机床采用在账外设立库房的方 式，将存货移送至账外库房；要求出租外库的出租人将租金业务发票开具为运 输费用发票。昆明机床 2013 年虚计收入 115 笔，共计 12 235.3 万元；2014 年 虚计收入 46 笔，共计 7 946.0 万元；2015 年虚计收入 34 笔，共计 2 020.4 万 元。 此外，2013 年至 2014 年，昆明机床还通过单边虚增合同价格的方式虚增收 入 210.6 万元。其中，2013 年昆明机床虚增合同价格 148.6

24、 万元，涉及客户 14 户， 机床 44 台；2014 年虚增合同价格 62.0 万元，涉及客户 10 户，机床 22 台。 综上，昆明机床 2013 年至 2015 年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同 价格三种方式虚增收入共计 48 308.0 万元，其中 2013 年虚增收入 20 010.6 万 元，2014 年虚增收入 12 131.0 万元，2015 年虚增收入 16 166.4 万元。昆明机 床虚增 2013 年度、2014 年度、2015 年度营业收入金额分别占公开披露的当期 营业收入的 19.44%、13.98%、20.82%。 （资料来源：中国证监会行政处罚决定书（沈机集

25、团昆明机床股份 有限公司、 王兴、 常宝强等 23 名责任人员） 2018 9 号， 2018 年 2 月 5 日。 ） 2.补充资料 （1）根据昆明机床对外披露的年度报告，其对外披露的主要财务财务数据 项目如下表 8-2 所示。 表 8-2 昆明机床 20112015 年度财务数据摘要 （金额单位：人民币万元） 财务报表项目财务报表项目 20112011 年度年度 20122012 年度年度 20132013 年度年度 20142014 年度年度 20152015 年度年度 营业收入 180 485.8 108 631.1 106 283.5 86 788.9 77 659.5 归属于上市公

26、 司公司股东的 净利润 5 456.7 -7 322.0 744.0 -20 409.1 -19 638.5 归属于上市公 司公司股东的 扣除非经常性 损益的净利润 5 189.8 -8 493.3 -2 509.4 -22 416.6 -21 858.3 经营活动产生 的现金流量净 额 65.5 757.1 -7 758.8 -13 225.6 -16 356.9 2011 年末 2012 年末 2013 年末 2014 年末 2015 年末 归属于上市公 司公司股东的 净资产 140 213.8 131 829.6 132 573.7 108 555.8 88 917.2 总资产 255

27、866.4 254 875.2 279 327.0 218 512.2 279 614.4 （资料来源：昆明机床 20122015 年度报告。昆明机床在 2014 年对其 2012、2013 年 度财务报表进行了重述。本表为重述前的数据。） （2）从昆明机床 2014 年度报告中得知：昆明机床属于传统机床行业；2014 年，中国机床行业面临着前所未有的挑战，整体不景气，无论是经济形势、竞 争环境还是市场需求都发生了本质性变化；世界经济复苏缓慢，中国经济步入 新常态；传统产品严重过剩，使用者需求快速升级，国际化竞争加剧，盈利模 式发生巨变；世界新一轮科技创新正在加速推进，基于互联网环境的集成化智

28、 能制造正在悄然兴起。昆明机床 2014 年销售回款不足，并且大部分收款为银行 承兑汇票，现金严重缺乏，资金运转困难；公司因经营业绩下滑致使在银行的 授信业务也受到影响， 在银行融资成本不断上升， 放贷条件日益苛刻的情况下， 公司尽最大努力争取银行贷款，采用合理的融资方式保证生产营运资金供给。 （3）根据我国股票上市规则规定，上市公司连续两年亏损，则股票将被实 施“特别处理风险”警示，即戴上“ST”帽子，名称将改为“STXX”；若连续 三年亏损，则股票将被实施退市风险警示，股票名称将改为“*STXX”。 要求：要求：假如你是昆明机床 2013、2014 年度财务报表审计的主审注册会计师 （即项

29、目负责人），请你： （1）分别对昆明机床 2013、2014 年度财务报表重大错报风险进行评估，并 简要说明理由； （2）针对风险评估结果设计相应的应对措施，包括总体应对措施和进一步 审计程序。 （3）分别具体说明应对昆明机床跨期确认收入、虚构营业收入、虚增合同 价格以虚增收入的舞弊方式的实质性审计程序。 （4）如果你在 2014 年度财务报表审计中发现了昆明机床在 2013、2014 年 度虚增营业收入的行为，请你提出相应的审计处理意见，包括审计调整分录。如 果昆明机床不接受审计调整建议，请考虑对审计意见的影响。 （1 1）分别对昆明机床）分别对昆明机床 20132013、20142014

30、年度财务报表重大错报风险进行评估，年度财务报表重大错报风险进行评估， 并简要说明理由；并简要说明理由； 答：风险评估中，审计师应当首先了解被审计单位及其环境，然后实施询问 被审计单位管理层和内部其他相关人员、 分析程序、 观察和检查、 考虑其他信息、 项目组讨论等程序， 以便以识别与评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。 根据本案例中所给的资料，我们可以通过了解昆明机床及其环境、对昆明机 床进行舞弊风险因素分析、实施分析程序等，来识别和评估昆明机床是否存在财 务报表重大错报风险。 1）了解昆明机床及其环境，表明昆明机床财务报表存在重大错报风险。从 补充资料（2）中得知，“中国机床行业面临着

31、前所未有的挑战，整体不景气， 无论是经济形势、竞争环境还是市场需求都发生了本质性变化”；“传统产品严 重过剩，使用者需求快速升级，国际化竞争加剧，盈利模式发生巨变”；“昆明 机床 2014 年销售回款不足，并且大部分收款为银行承兑汇票，现金严重缺乏， 资金运转困难”；“昆明因经营业绩下滑致使在银行的授信业务也受到影响，在 银行融资成本不断上升，放贷条件日益苛刻的情况下，公司尽最大努力争取银行 贷款，采用合理的融资方式保证生产营运资金供给。”。这些来自于昆明机床 2014 年年度报告中的表述，表明昆明机床 2014 年度财务报表存在的重大错报风 险很高，且表明昆明机床 2014 年度会比以前年度

32、在营业收入、净利润和经营活 动净现金流方面严重下滑。 如果阅读昆明机床 2013 年度报告， 也可以得到同样的信息。 在昆明机床 2013 年度报告“第四节 董事会报告”中有如下表述，“2013 年以来，在全球经济环 境再平衡、国内经济总体放缓依然低迷的困难条件下，中国机床工具行业延续了 近两年来的下行趋势， 行业回暖待期。 同时， 机床市场需求结构发生了巨大变化， 对机床行业产生了全面而深刻的影响，行业发展在结构调整、转型升级方面的特 征更加明显。”“机床类产品的销售收入，受市场因素、价格因素及库存因素的 影响。市场因素： 宏观经济调控使经济减速，固定资产投资减少， 下游行业 不景气，并且没

33、有特别需求亮点； 机床增量需求下滑， 行业高增长后的滞待效 应在显现。 机床订单量减少，部分客户资金状况不良好及开工率不足，订购的 机床产品延期提货或暂不提货， 造成库存积压， 影响销售收入。 价格因素： 市 场竞争加剧， 为了抓住市场，赢得订单，机床行业销售单价较去年有所降低，机床行业销售单价较去年有所降低， 销售量受市场环境的影响，也有所下降，影响了销售收入销售量受市场环境的影响，也有所下降，影响了销售收入。库存因素： 客户 延期提货或暂不提货，机床商品出现积压情况，库存占用资金加大，影响了再投 入生产及运转，为了消减库存，对部分现货实行降价销售，影响销售收入。” 1这 也表明昆明机床财务

34、报表在 2013 年度存在很高的重大错报风险，且表明其 2013 1 教材“昆明机床财务舞弊案例”中没有给出昆明机床 2013 年度报告中的这些表述。教师可引导学生从各 方面来获取尽可能多的与昆明机床相关的资料，以便更全面、充分地了解昆明机床及其所在的机床行业情 况。另外，教材表 8-2 中昆明机床 2012 年度营业收入应为“108 631.1万元”，小数点位置错误。 年度在销售量和销售单价双双下降，意味着其营业收入、净利润和经营活动净现 金流方面比以前年度要严重下滑。 2） 从舞弊风险因素分析， 昆明机床在 2013、 2014 年度有很强烈的财务舞弊， 以虚增其净利润的动机和压力。 因为

35、昆明机床 2012 年度亏损 7332 万元， 若 2013 年度继续亏损，其股票将被戴上“ST”。 3）对昆明机床会计数据和财务指标实施分析程序，如下表所示。 表 8-3 昆明机床 20112014 年度财务数据比较分析表 （金额单位：人民币万元） 财务报表项目 2011 年度 2012 年度 2013 年度 2014 年度 简要比较分析结论 营业收入 180 485.8 108 631.1 106 283.5 86 788.9 2012年度比2011年度减少 40%；2013 年度比 2012 年 度仅减少 2%，不符合机床 行业趋势情况，也不符合 其 2013年度报告中表述的 “销售量、

36、价双降”的情 况。营业收入有重大错报 风险。 归属于上市公 司公司股东的 净利润 5 456.7 -7 322.0 744.0 -20 409.1 2013年度营业收入比2012 年度减少 2%，且在其 2013 年度“销售量、价双降” 的情况下，由 2012 年度净 利润-7322 万元变为 2013 年度净利润 744 万元，净 利润增加了 8 066 万元， 不符合一般制造业的行业 规律，也不符合所了解的 行业情况和昆明机床情 况。净利润的重大错报风 险很高。 归属于上市公 司公司股东的 扣除非经常性 损益的净利润 5 189.8 -8 493.3 -2 509.4 -22 416.6

37、2013 年度归母净利润比归 母扣非净利润高 3243 万 元，表明其净利润主要来 源于非经常性损益，存在 较高的盈余管理风险。 经营活动产生 的现金流量净 额 65.5 757.1 -7 758.8 -13 225.6 2013 年度归母净利润为 744 万元， 但经营净现金流 为-7758.6 万元， 表明其净 利润没有相应的建议净现 金流，盈利质量不高；与 2012 年度比较，2012 年度 是巨额亏损 7332 万元，但 经营净现金流 757 万元， 2013 年度则刚好相反。这 表明昆明机床2013 年度净 利润存在重大错报风险较 高，且表明是虚增利润。 2011 年末 2012 年

38、末 2013 年末 2014 年末 归属于上市公 司公司股东的 净资产 140 213.8 131 829.6 132 573.7 108 555.8 总资产 255 866.4 254 875.2 279 327.0 218 512.2 对昆明机床 2014 年度的分析程序类似。在此从略。 综上分析，昆明机床在 2013 年度财务报表存在较高的虚增收入、虚增利润 的重大错报风险。 由于昆明机床管理层存在强烈的财务舞弊， 以虚增利润的动机， 因此，这种重大错报风险属于需要特别考虑的管理层舞弊风险管理层舞弊风险。 （2 2）针对风险评估结果设计相应的应对措施，包括总体应对措施和进一步）针对风险评

39、估结果设计相应的应对措施，包括总体应对措施和进一步 审计程序。审计程序。 答：总体应对措施： 1）向项目组强调保持职业怀疑的必要性； 2）考虑昆明机床管理层凌驾于管理层凌驾于内部内部控制之上的控制之上的财务舞弊财务舞弊风险风险； 3）指派更有经验或具有特殊技能的审计人员； 4）提供更多的督导； 5）实施未被预期的审计程序，即在选择拟实施的进一步审计程序时融入更 多的不可预见的因素； 6）修订审计计划，即对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体 修改。 进一步审计程序的方案是：综合性方案，在对相关内部控制进行了解和测试 的基础上，要实施更多的实质性程序，特别是细节测试。 （3 3）分别具体

40、说明应对昆明机床跨期确认收入、虚构营业收入、虚增合同）分别具体说明应对昆明机床跨期确认收入、虚构营业收入、虚增合同 价格以虚增收入的舞弊方式的实质性审计程序。价格以虚增收入的舞弊方式的实质性审计程序。 答：针对昆明机床跨期确认收入，核心程序是实施销售业务的截止测试，验 证销售业务截止的正确性。包括：1）询问销售主管会计，有无提前或推迟确认 营业收入的情况；2）抽查 12 月 31 日期后 10 天乃至 15 天（通常为 7 天，但因 为昆明机床有强烈的虚增营业收入以虚增利润的动机，增加抽查的数量）已入账 的销售业务，追查至相应的记账凭证，检查发票存根与发运凭证，验证已入账销 售收入是否为同一会

41、计期间已开具发票并发货的销售业务， 有无提前确认营业收 入的情况。 针对昆明机床虚增营业收入，核心程序是实施函证和访谈程序。包括：1） 实施函证程序。 即对昆明机床客户的应收账款和销售收入实施函证程序，且应当 采用积极式函证，务必收到客户的回函。如果不能收到客户的回函，则应当采用 其他方式获得客户的证实，如电话联系、传真、电子邮件等。应当注意的是，被 审计单位可能事先与客户串通，要求客户为其提供虚假回函，即提供伪证。为防 止出现串通舞弊的情况，审计师应当对客户的生产经营规模、主营业务、与被审 计单位的关系、一次巨额采购的合理性等进行进一步的调查，如电话询问客户的 财务、采购人员等，利用互联网查

42、询客户情况，询问客户所在地的工商行政管理 部门等。2）访谈昆明机床的重要客户。切记：函证程序结合对关键客户的访谈 是揭露虚增营业收入最有效的审计程序。3）审查该销售业务的支持文件。如相 关的销售合同、商品出库单、货运文件、收货回执、发票、货款托收手续、纳税 申报单等，以验证销售业务的合理性和真实性。4）实施询问程序。即询问被审 计单位相关的财务、销售、仓库保管和生产人员，了解他们是否知情，并请他们 解释该异常销售业务发生的可能性和必要性，以验证其合理性和真实性。5）实 施期后回款情况的检查。通过审查重要客户（应收账款期末余额较大的客户和当 期销售金额较大的客户）期后回款情况来验证当期销售收入的

43、真实性。如果被审 计单位收到了客户回款， 也需要通过抽查回款的原始凭证来进一步验证客户回款 的合理性（是象征性的回款还是按照合同规定回款）和真实性。6）实施其他相 关程序。 如审查与该销售业务相关的生产记录、 产品入库记录、 原材料采购记录， 观察相关产品的仓库保管情况，分析与该产品生产相关的工时记录、耗水耗电的 合理性等。 针对昆明机床虚增合同价格，核心程序是与昆明机床的客户核对合同条款， 特别是价格。1）在实施函证程序时，函证销售合同的主要条款，特别是销售价 格；2）核对昆明机床保存到合同与客户提供的合同，看两者是否一致。 （4 4）如果你在）如果你在 20142014 年度财务报表审计中

44、发现了昆明机床在年度财务报表审计中发现了昆明机床在 20132013、20142014 年年 度虚增营业收入的行为，请你提出相应的审计处理意见，包括审计调整分录。度虚增营业收入的行为，请你提出相应的审计处理意见，包括审计调整分录。 如果昆明机床不接受审计调整建议，请考虑对审计意见的影响。如果昆明机床不接受审计调整建议，请考虑对审计意见的影响。 答：如果是在 2014 年度财务报表审计中发现了昆明机床在 2013、 2014 年度 虚增营业收入的行为，相应的审计处理意见为： 1）针对 2013 年度虚增营业收入行为。 由于昆明机床在 2013 年度虚增营业收入 20 010.6 万元， 占公开披

45、露的 2013 年度营业收入的 19.44%，属于重大错报行为，且营业收入直接影响应收账款、 存货、应交税费、营业成本、营业利润、所得税费用、净利润等财务报表项目， 具有广泛性， 因而要求昆明机床重新编制 2013 年度财务报表， 并对重编后的 2013 年度财务报表实施相应的审计程序，如检查相应的调整分录、会计记录和重编后 的财务报表，验证其正确性。必要时，向中国证监会和深圳证券交易所报告风险 的营业收入错报行为。 调整分录为： 借：主营业务收入 20 010.6 万元 应交税费应交增值税（销项税额） 3 401.8 万元 贷：应收账款 23 412.4 万元 （说明：当时的增值税率为 17

46、%；还应当相应调减主营业务成本、调增库存 商品、调减所得税费用等项目以及调整利润分配项目，因没有提供相关数据，未 能编写相应调整分录）。 如果昆明机床恰当重编了 2013 年度财务报表，注册会计师可以考虑在 2014 年度财务报表审计报告中增加“强调事项段”，强调昆明机床重编了 2013 年度 财务报表。 2）针对 2014 年度虚增营业收入行为 由于昆明机床在 2014 年度虚增营业收入 12 131.0 万元， 占公开披露的 2014 年度营业收入的 13.98%，属于重大错报行为，且营业收入直接影响应收账款、 存货、应交税费、营业成本、营业利润、所得税费用、净利润等财务报表项目， 具有广泛性，因而要求调整此项错报。 调整分录为： 借：主营业务收入 12 131.0 万元 应交税费应交增值税（销项税额） 2 062.3 万元 贷：应收账款 14 193.3 万元 （说明：当时的增值税率为 17%；还应当相应调减主营业务成本、调增库存 商品、调减所得税费用等项目以及调整利润分配项目，因没有提供相关数据，未 能编写相应调整分录）。 3）如果昆明机床不接受审计调整建议，则需出具否定意见的审计报告。