1、第四章合并财务报表(下）ContentsContents4.1 4.1 公司间交易抵销的基本原理公司间交易抵销的基本原理4.24.2 公司间存货交易的抵销公司间存货交易的抵销4.34.3 公司间固定资产交易的抵销公司间固定资产交易的抵销4.44.4 公司间债权与债务的抵销公司间债权与债务的抵销4.54.5 内部交易所涉资产计提减值内部交易所涉资产计提减值4.1 公司间交易抵销的基本原理公司间交易的抵销原理公司间交易的抵销原理资产账户资产账户损益账户损益账户投资收益的调整投资收益的调整公司间交易抵销的内容公司间交易抵销的内容相关损益账户相关损益账户未实现利润未实现利润VSVS相关资产相关资产公司
2、间交易类型公司间交易类型公司间交易抵销原理图示完全销售：完全销售：成本与收入多计成本与收入多计不完全销售：不完全销售：资产高估资产高估利润虚计利润虚计后续年度影响后续年度影响资产资产资产资产母公司母公司子公司子公司成本成本1售价售价1成本成本2售价售价2利润利润1利润利润2投资收益调整调整思路：调整思路：顺销：利润反映在母公司，母公司顺销：利润反映在母公司，母公司100%100%调整调整逆销：利润反映在子公司报表，按持股比例调整逆销：利润反映在子公司报表，按持股比例调整公式：公式：少数股权收益：少数股权收益：另一种调整思路另一种调整思路子公司报子公司报告净利润告净利润%公允公允调整调整顺销顺销
3、调整调整逆销逆销调整调整子公司报子公司报告净利润告净利润%公允公允调整调整逆销逆销调整调整投资收益调整的另一种思路调整思路：调整思路：顺流：高估的资产反映在子公司，按比例分摊调整顺流：高估的资产反映在子公司，按比例分摊调整逆流：高估的资产反映在母公司，母公司全额调整逆流：高估的资产反映在母公司，母公司全额调整公式：公式：少数股权收益：少数股权收益：子公司报子公司报告净利润告净利润%公允公允调整调整顺流顺流调整调整逆流逆流调整调整子公司报子公司报告净利润告净利润%公允公允调整调整顺流顺流调整调整公司间交易类型存货存货FaFa无形资产无形资产（外发）债券（外发）债券其他往来其他往来4.2 公司间存
4、货交易的抵销两个前提的理解两个前提的理解存货交易抵销步骤：存货交易抵销步骤：消除当期交易额消除当期交易额 消除期末存货上未实现利润消除期末存货上未实现利润 消除期初存货上未实现利润（交易次年）消除期初存货上未实现利润（交易次年）顺销顺销 例题例题P72-74P72-74逆销逆销 例题例题P74-76P74-76总结总结两个前提的理解按资产流动性质，假设存货当期（包括期初）全部实现对按资产流动性质，假设存货当期（包括期初）全部实现对外销售，若期末有未实现对外销售，再调回。外销售，若期末有未实现对外销售，再调回。投资收益计算公式（顺）：投资收益计算公式（顺）：投资收益计算公式（逆）投资收益计算公式
5、（逆）母公司母公司投资收益投资收益子公司子公司账面收益账面收益持股持股比例比例期初存货上期初存货上未实现利润未实现利润期末存货上期末存货上未实现利润未实现利润母公司母公司投资收益投资收益子公司子公司账面收益账面收益持股持股比例比例期初存货上期初存货上未实现利润未实现利润期末存货上期末存货上未实现利润未实现利润少数股权少数股权收益收益子公司子公司账面收益账面收益持股持股比例比例期初存货上期初存货上未实现利润未实现利润期末存货上期末存货上未实现利润未实现利润消除当期交易额存货（母）存货（母）5万万存货（子）存货（子）10万万销售成本（母）销售成本（母）5万万销售成本（子）销售成本（子）10万万销售
6、收入（母）销售收入（母）10万万销售收入（子）销售收入（子）20万万银行存款（母）银行存款（母）10万万银行存款（子）银行存款（子）20万万10万万存货（母子公司）存货（母子公司）5万万销售成本（母子公司）销售成本（母子公司）5万万销售收入（母子公司）销售收入（母子公司）20万万银行存款（母子公司）银行存款（母子公司）20万万10万万5万万5万万抵销分录：抵销分录：借：销售收入借：销售收入 10万万 贷：销售成本贷：销售成本 10万万消除期末存货上未实现利润存货（母）存货（母）5万万存货（子）存货（子）10万万销售成本（母）销售成本（母）5万万销售成本（子）销售成本（子）10万万销售收入（母）
7、销售收入（母）10万万销售收入（子）销售收入（子）20万万银行存款（母）银行存款（母）10万万银行存款（子）银行存款（子）20万万10万万存货（母子公司）存货（母子公司）5万万销售成本（母子公司）销售成本（母子公司）5万万销售收入（母子公司）销售收入（母子公司）20万万银行存款（母子公司）银行存款（母子公司）20万万10万万6万万6万万12万万12万万12万万12万万3万万3万万已做抵销分录：已做抵销分录：借：销售收入借：销售收入 10万万 贷：销售成本贷：销售成本 10万万再做抵销分录：再做抵销分录：借：销售成本借：销售成本 2万万 贷：存货贷：存货 2万万说明：前做分录，设当期交易存货全部
8、销售，如未销售，则一方面，说明：前做分录，设当期交易存货全部销售，如未销售，则一方面，多冲的销售成本要调回，另一方面，需冲减存货上未实现利润。多冲的销售成本要调回，另一方面，需冲减存货上未实现利润。5万万5万万次年：期初存货未实现利润抵销（顺）完全权益法下，存货未实现利润，会在母公司计算完全权益法下，存货未实现利润，会在母公司计算投资投资收益收益及长期股权投资时剔除。及长期股权投资时剔除。下期期初，母公司长期股权投资下期期初，母公司长期股权投资VSVS子公司股东权益，会子公司股东权益，会出现差额。此差额类同购买价差中资产重估减值出现差额。此差额类同购买价差中资产重估减值2万万母公司母公司子公司
9、子公司 如上例，期末存货未实现利润如上例，期末存货未实现利润2万，设子万，设子公司报告利润公司报告利润10万，则母公司期末投资收万，则母公司期末投资收益为益为10万万80%26万万借：长期股权投资借：长期股权投资 6万万 贷：投资收益贷：投资收益 6万万+利润利润10万万8万万80%6万万抵销分录：抵销分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 2万万 贷：主营业务成本（存货）贷：主营业务成本（存货）2万万次年：期初存货未实现利润抵销（逆）存货上未实现利润，母公司计算存货上未实现利润，母公司计算投资收益投资收益及长期股权投资时剔及长期股权投资时剔除，但剔除方法有别于顺销。除，但剔除方法有别于顺销。
10、下期初，母公司长期股权投资下期初，母公司长期股权投资VSVS子公司股东权益，出现差额。子公司股东权益，出现差额。差额一方面仍反映为资产高估，另一方面反映为母公司与少数差额一方面仍反映为资产高估，另一方面反映为母公司与少数股权共享的未实现利润。股权共享的未实现利润。2万万母公司母公司子公司子公司 如上例，期末存货未实现利润如上例，期末存货未实现利润2万，设子万，设子公司报告利润公司报告利润10万，则母公司期末投资收万，则母公司期末投资收益为（益为（10万万2）80%6.4万万借：长期股权投资借：长期股权投资 6.4万万 贷：投资收益贷：投资收益 6.4万万6.4万万80%抵销分录：抵销分录：借：
11、长期股权投资借：长期股权投资 1.6万万 少数股东权益少数股东权益 0.4万万 贷：主营业务成本（存货）贷：主营业务成本（存货）2万万净利润净利润10万万+1.6万万存货交易抵销分录小结1.1.抵销抵销期初期初存货未实现利润存货未实现利润借：长期股权投资借：长期股权投资 （利润额）（利润额）贷：主营业务成本贷：主营业务成本 （利润额）（利润额）2.2.抵销抵销本期本期交易交易借：主营业务收入借：主营业务收入 （交易额）（交易额）贷：主营业务成本贷：主营业务成本 （交易额）（交易额）3.3.抵销抵销期末期末存货上未实现利润存货上未实现利润借：主营业务成本借：主营业务成本 （利润额）（利润额）贷：
12、存货贷：存货 （利润额）（利润额）借：长期股权投资借：长期股权投资 （利润额（利润额%）少数股东权益少数股东权益 （利润额（利润额%）贷：主营业务成本贷：主营业务成本 （利润额）（利润额）顺销顺销 逆销逆销4.3 公司间固定资产交易的抵销FaFa内部交易概述内部交易概述不计提折旧固定资产的交易不计提折旧固定资产的交易计提折旧固定资产交易计提折旧固定资产交易FaFa不对称交易不对称交易Fa内部交易分析（1）售出公司售出公司营业外营业外收入收入/利润利润受让公司受让公司FaFa未实现利润未实现利润售出：售出：Fa交易未实现利润全部确认交易未实现利润全部确认存续期：不计提折旧，一直存在固定资产存续期
13、：不计提折旧，一直存在固定资产“高估高估”受让公司受让公司售出公司售出公司Fa 12万万 售出售出Fa 10万万不提不提折旧折旧Fa内部交易分析（2）售出公司售出公司营业外营业外收入收入/利润利润受让公司受让公司FaFa未实现利润未实现利润售出：售出：Fa交易未实现利润全部确认交易未实现利润全部确认存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。少。折旧：视为折旧：视为受让公司受让公司Fa未实现利润的未实现利润的“实现实现”受让公司受让公司售出公司售出公司Fa 12万万 售出售出折旧折旧Fa 10万万Fa内部交易分析（3）售出公司售出公司
14、营业外营业外收入收入/利润利润受让公司受让公司FaFa未实现利润未实现利润售出：售出：Fa交易未实现利润全部确认交易未实现利润全部确认存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减存续期：未提足折旧前，始终存在高估，但高估值逐年减少。少。折旧：视为折旧：视为受让公司受让公司Fa未实现利润的未实现利润的“实现实现”受让公司受让公司售出公司售出公司Fa 12万万 售出售出折旧折旧Fa 10万万存货存货 10万万售出公司销售收入售出公司销售收入/利润利润受让公司受让公司FaFa未实现利润未实现利润Fa内部交易抵销所涉项目营业外收入营业外收入主营业务收入主营业务收入/主营业务主营业务成本成本受让公
15、司受让公司售出公司售出公司存货存货 10万万Fa 12万万 售出售出折旧折旧Fa 10万万 Fa/累计折旧累计折旧 长期股权投资（顺）长期股权投资（顺）少数股东权益（逆）少数股东权益（逆）投资收益的计算 Fa内部交易顺销：顺销：母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益Fa交易未实交易未实现利润（顺现利润（顺销）销）Fa交易确认交易确认实现的利润实现的利润（顺销）（顺销）逆销：逆销：母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益F a 交 易 未交 易 未实现的利润实现的利润（逆销）（逆销）Fa交易确认交易确认实现的利润实现的利润（逆销）
16、（逆销）母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益F a 交 易 未交 易 未实现的利润实现的利润（顺销）（顺销）Fa交易确认交易确认实现的利润实现的利润（顺销）（顺销）F a 交 易 未交 易 未实现的利润实现的利润（逆销）（逆销）Fa交易确认交易确认实现的利润实现的利润（逆销）（逆销）w 综合：综合：不计提折旧的固定资产交易原则（思路）：原则（思路）：售出公司利润与受让公司售出公司利润与受让公司FaFa升值部分的抵销升值部分的抵销FaFa对外出售时，未实现利润应予以确认。对外出售时，未实现利润应予以确认。母公司售给子公司（顺销）母公司售给子公司（顺销）子公司售
17、给母公司（逆销）子公司售给母公司（逆销）母公司售给子公司（顺销）交易年度交易年度交易以后年度交易以后年度再出售年度再出售年度Fa交易年度抵销分录：抵销分录：借：营业外收入借：营业外收入FaFa出售收益出售收益 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）分析：分析：母公司（售出）母公司（售出）子公司（受让）子公司（受让）交易时交易时母子公母子公司各自司各自分录分录借：货币资金借：货币资金 1010万万 贷：固定资产贷：固定资产 6 6万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 4 4万万 借：固定资产借：固定资产 1010万万 贷：货币资金贷：货币资金 1010万万v简便起见，忽
18、略简便起见，忽略“固定资产清理固定资产清理”的核算的核算v抵销分录：借：营业外收入抵销分录：借：营业外收入 4万万 贷：固定资产贷：固定资产 4万万交易以后年度抵销分录：抵销分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）v交易以后年度，只要交易以后年度，只要FaFa一天没有对外出售，那么子一天没有对外出售，那么子公司公司“FaFa”账面价值就始终包含未实现利润。账面价值就始终包含未实现利润。v另一方面：母公司在交易当年的投资收益（长期投另一方面：母公司在交易当年的投资收益（长期投资）计算中，已剔除未实现利润，资）计算中，已剔除未实现利
19、润，SOSO，长期投资账，长期投资账面与子公司股东权益始终存在差额。面与子公司股东权益始终存在差额。v故，抵销分录相当于资产高估时应调整的长期投资。故，抵销分录相当于资产高估时应调整的长期投资。Fa再出售年度抵销分录：抵销分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 （升值额）（升值额）贷：营业外收入贷：营业外收入 （升值额）（升值额）v一方面是营业外收入的重新计入（在第一次售出年一方面是营业外收入的重新计入（在第一次售出年度，投资收益中做了抵减），另一方面是长期投资度，投资收益中做了抵减），另一方面是长期投资的调整。的调整。子公司售给母公司（逆销）FaFa交易年度（同顺销）：交易年度（同顺销）：借
20、：营业外收入借：营业外收入FaFa出售收益出售收益 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）交易以后年度：交易以后年度：借：长期股权投资借：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）FaFa再出售年度：再出售年度：借：长期股权投资借：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 贷：营业外收入贷：营业外收入FaFa出售收益出售收益 （升值额）（升值额）（升值额）（升值额）（升值额）（升值额）计提折旧Fa内部交易FaFa交易年度：交易年度：未实现利润抵销未实现利润抵销（母公司利润（母公司利润VSVS子公司子公司FaFa升值）升值）交
21、易以后年度（顺销）交易以后年度（顺销）未实现利润抵销未实现利润抵销（母公司长期股权投资（母公司长期股权投资VSVS子公司子公司FaFa升值）升值）多计提折旧的抵销多计提折旧的抵销FaFa处理处理/清理年度清理年度例题：例题：P77P77抵销分录总结抵销分录总结逆销分录总结逆销分录总结Fa交易年度母子公司合计已做分录：母子公司合计已做分录：借：借：Fa 2.5Fa 2.5万万 贷：营业外收入贷：营业外收入 2.52.5万万子公司子公司母公司母公司借：借：Fa 12.5万万 贷：银行存款贷：银行存款 12.5万万借：借：Fa清理清理 10万万 累计折旧累计折旧 5万万 贷：贷：Fa 15万万借：银
22、行存款借：银行存款 12.5万万 贷：贷：Fa清理清理 10万万 营业外收入营业外收入 2.5万万抵销分录：抵销分录：借：营业外收入借：营业外收入 2.52.5万万 贷：贷：Fa 2.5Fa 2.5万万交易以后年度：未实现利润抵销抵销分录抵销分录子公司子公司母公司母公司净利润净利润10万万投资收益投资收益10万万80%2.5万万长期股权投资长期股权投资5.5万万差额差额2.5万万固定资产存在一天，其账面包含的未实现利润都需抵销固定资产存在一天，其账面包含的未实现利润都需抵销第二年：第二年：1010万万80%80%0.50.5万万第二年：净利润第二年：净利润10万万差额差额2.0万万交易以后年度
23、未实现利润抵销分录抵销分录：抵销分录：借：长期股权投资（升值额以前年度摊销）借：长期股权投资（升值额以前年度摊销）贷：固定资产（升值额以前年度摊销）贷：固定资产（升值额以前年度摊销）抵销抵销分录（分录（1 1）：）：借：长期股权投资（升值额）借：长期股权投资（升值额）贷：固定资产（升值额）贷：固定资产（升值额）抵销抵销分录（分录（2 2）：）：借：累计折旧（以前年度摊销）借：累计折旧（以前年度摊销）贷：长期股权投资（以前年度摊销）贷：长期股权投资（以前年度摊销）以上两个分录可以合并为以上两个分录可以合并为交易以后年度：多计提折旧的抵销当年多提折旧：当年多提折旧：借借：管理费用：管理费用 500
24、05000 贷：累计折旧贷：累计折旧 50005000抵销分录：抵销分录：借：累计折旧借：累计折旧 50005000 贷贷：管理费用：管理费用 50005000交易以后年度：Fa清理/处理抵销抵销分录（分录（1 1）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）抵销抵销分录（分录（2 2）：）：借：累计折旧借：累计折旧 （以前年度多提）（以前年度多提）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （以前年度多提）（以前年度多提）抵销抵销分录（分录（3 3）借：累计折旧借：累计折旧 （当年多提）（当年多提）贷贷：管理费用：管理费用 （当年多提）（当
25、年多提）营业外收入营业外收入营业外收入营业外收入营业外收入营业外收入Fa交易抵销分录总结（顺销）抵销抵销分录（分录（1 1）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）抵销抵销分录（分录（2 2）：）：借：累计折旧借：累计折旧 （以前年度多提）（以前年度多提）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （以前年度多提）（以前年度多提）抵销抵销分录（分录（3 3）借：累计折旧借：累计折旧 （当年多提）（当年多提）贷贷：管理费用：管理费用 （当年多提）（当年多提）交易当年：长期股权投资处为：营业外收入交易当年：长期股权投资处为：营业外收入处置年份
26、：固定资产及累计折旧为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营业外收入逆销抵销抵销分录（分录（1 1）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资 （升值额）（升值额）贷：固定资产贷：固定资产 （升值额）（升值额）抵销抵销分录（分录（2 2）：）：借：累计折旧借：累计折旧 （以前年度多提）（以前年度多提）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （以前年度多提）（以前年度多提）抵销抵销分录（分录（3 3）借：累计折旧借：累计折旧 （当年多提）（当年多提）贷贷：管理费用：管理费用 （当年多提）（当年多提）交易当年：长期股权投资处为：营业外收入交易当年：长期股权投资处为：营业外收入处置年份：固定资产及累计
27、折旧为：营业外收入处置年份：固定资产及累计折旧为：营业外收入涉长期股权投资：加少数股东权益涉长期股权投资：加少数股东权益Fa交易类型售出售出FaFa受让受让FaFa售出存货售出存货受让受让FaFa借：主营业务收入借：主营业务收入 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 FaFa后续：按后续：按FaFa以后年度处理以后年度处理售出售出FaFa受让存货受让存货借：营业外收入借：营业外收入 贷：存货贷：存货后续：按存货以后年度处理后续：按存货以后年度处理例题例题P82P82 未实现利润（升值额）未实现利润（升值额）4.4 公司间债权与债务的抵销直接债务债权的抵销直接债务债权的抵销1 1外发债券及推定赎回外
28、发债券及推定赎回2 2直接债务债权抵销v内部资产交易内部资产交易一方反映收益（利润表）一方反映收益（利润表）一方反映资产升值（资产负债表）一方反映资产升值（资产负债表）v内部直接债权债务内部直接债权债务一方反映利息费用（利润表）一方反映利息费用（利润表）一方反映利息收入（利润表）一方反映利息收入（利润表）v抵销分录抵销分录v例题：例题：P83P83 投资收益需调整，避免投资收益需调整，避免 虚增利润，高估资产虚增利润，高估资产 总利润没影响，总利润没影响，不必调整投资收益不必调整投资收益直接债务债权抵销分录借：应付债券借：应付债券 （负债类）（负债类）投资收益投资收益 （利息收入）（利息收入）
29、贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 （债权类）（债权类）利息费用利息费用 （利息费用）（利息费用）如合并时利息应支付而未支付，则还需抵如合并时利息应支付而未支付，则还需抵销应收应付利息，如有相关溢折价，亦相销应收应付利息，如有相关溢折价，亦相互抵销。互抵销。外发债券与推定回购相关概念和理论相关概念和理论 抵销涉及科目抵销涉及科目投资收益投资收益推定回购抵销（举债公司法）推定回购抵销（举债公司法）母公司为举债公司母公司为举债公司子公司为举债公司子公司为举债公司相关概念和理论所涉会计问题：所涉会计问题：非发行公司赎回外发债券，可能存在非发行公司赎回外发债券，可能存在推定损益推定损益处理：处理：不
30、存在少数股权：合并并记做一项收益或亏损。不存在少数股权：合并并记做一项收益或亏损。存在少数股权：少数股权是否承担，承担多少。存在少数股权：少数股权是否承担，承担多少。举债公司法举债公司法面值法面值法：在举债公司和赎回公司之间分配。：在举债公司和赎回公司之间分配。控股公司法控股公司法：赎回债券的决策由控股公司做出，：赎回债券的决策由控股公司做出，赎回的收益或亏损应全部归属于控股公司，与赎回的收益或亏损应全部归属于控股公司，与少数股权无关。少数股权无关。取得外发债券的推定损益面值面值50 00050 000溢价发行，溢价发行，50 50050 500购买成本购买成本50 50050 50047 5
31、00市场市场直接购买直接购买购买成本账面价值购买成本账面价值直接抵销。直接抵销。购买成本购买成本账面价值账面价值差额差额3 000500 账面账面50 500面值面值50 000购买购买47 5002 500 投资公司投资公司举债公司举债公司举债公司法要点要点：取得债券公司代理举债公司赎回债券，赎回的收取得债券公司代理举债公司赎回债券，赎回的收益或亏损归属于举债公司。益或亏损归属于举债公司。子公司为举债公司时，少数股权才分配赎回债券子公司为举债公司时，少数股权才分配赎回债券的收益或亏损。的收益或亏损。完全权益法投资收益需要调整完全权益法投资收益需要调整两种情况：两种情况：母公司举债，子公司赎回
32、母公司举债，子公司赎回子公司举债，母公司赎回子公司举债，母公司赎回涉及抵销科目面值面值50 00050 000溢价发行，溢价发行，50 50050 500购买成本购买成本47 50047 500购买成本购买成本账面价值账面价值差额差额3 000投资公司投资公司举债公司举债公司应付债券（面值）应付债券（面值）应付债券（利息调整）应付债券（利息调整）利息费用利息费用持有至到期投资（面值）持有至到期投资（面值）持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息调整）投资收益投资收益投资收益调整（母公司举债，子公司赎回）（母公司举债，子公司赎回）v母子公司各自分录未立即确认赎回损益，但合并报表观点来母子公
33、司各自分录未立即确认赎回损益，但合并报表观点来看，此损益已可推定并归于举债公司，故投资收益应调整。看，此损益已可推定并归于举债公司，故投资收益应调整。v举债公司为母，形如顺销，举债公司为子，形如逆销。举债公司为母，形如顺销，举债公司为子，形如逆销。v当年摊销调整，为双方溢折价摊销总和。当年摊销调整，为双方溢折价摊销总和。v合并报表认为的推定损益，母子公司独自会计核算是作为溢合并报表认为的推定损益，母子公司独自会计核算是作为溢折价摊销，分期计入。折价摊销，分期计入。投资收益投资收益P持股比例持股比例赎回债券收益赎回债券收益 当年摊销调整当年摊销调整取得成本取得成本47 500面值面值50 000
34、账面余额账面余额50 500折价折价2 500溢价溢价500推定收益推定收益3000子公司利息收入调整子公司利息收入调整500（2500/5）母公司利息费用调整母公司利息费用调整100（500/5）合计调整合计调整600（3000/5）母子公司各自会计记录，母子公司各自会计记录，5年摊完赎回收益年摊完赎回收益母公司为举债公司取得当年取得当年取得以后年度取得以后年度偿还债券年度偿还债券年度取得当年（母公司举债，子公司赎回）（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：抵销分录：借：应付债券借：应付债券 （债券期末）（债券期末）投资收益（利息收入）投资收益（利息收入）（本期发生）（本期发生）贷：持有至到期投
35、资贷：持有至到期投资 （债券期末余额）（债券期末余额）利息费用利息费用 （本期发生）（本期发生）债权赎回收益（推定）债权赎回收益（推定）（推定损益）（推定损益）分析分析w 投资收益调整：投资收益调整：投资收益投资收益P持股比例持股比例赎回债券收益赎回债券收益 当年摊销调整当年摊销调整分析借：应付债券借：应付债券 （债券期末）（债券期末）投资收益（利息收入）投资收益（利息收入）（本期发生）（本期发生）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 （债券期末）（债券期末）利息费用利息费用 （本期发生）（本期发生）债权赎回收益（推定）债权赎回收益（推定）（推定损益）（推定损益）发行价发行价利息调整利息调整债
36、券面值债券面值利率利率利息调整利息调整购买价购买价利息调整利息调整债券面值债券面值利率利率利息调整利息调整发行价购买价发行价购买价抵销结果抵销结果：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部抵销，推定损益发行价购买价，一次记入当年合并报抵销，推定损益发行价购买价，一次记入当年合并报表。表。例题假设假设20052005年年1212月月3131日，母公司以日，母公司以280000280000元收购子元收购子公司公司70%70%股权，当时，子公司股本为股权，当时，子公司股本为250000250000，盈余，盈余公积公积125000125000，未分配利润，未分
37、配利润2500025000。20072007年年1 1月月1 1日，日，母公司有流通在外的公司债券，其面值为母公司有流通在外的公司债券，其面值为500 000500 000元，利率为元，利率为10%10%，尚未摊销溢价为，尚未摊销溢价为50005000元。距到期元。距到期日还有日还有5 5年。当时，子公司以年。当时，子公司以4750047500元从市场购买元从市场购买10%10%，面值为，面值为5000050000。取得当年取得当年取得以后年度取得以后年度债券赎回年度债券赎回年度抵销分录应付债券应付债券 50 400（期末）（期末）持有至到期投资持有至到期投资 48 000（期末）（期末）贷：
38、贷：借：借：利息费用利息费用 4 900（5000面值利息面值利息100溢价摊销）溢价摊销）投资收益（利息收入）投资收益（利息收入）5 500（5000面值利息面值利息500折价摊销）折价摊销）债权赎回收益（推定）债权赎回收益（推定）3000举债公司举债公司投资公司投资公司借：银行存款借：银行存款 50 500 贷：应付债券（面值）贷：应付债券（面值）50 000 应付债券（调整）应付债券（调整）500借：利息费用借：利息费用 4 900 应付债券（调整）应付债券（调整）100 贷：应付利息贷：应付利息 5000 借：持有至到期投资（面值）借：持有至到期投资（面值）50 000 贷：银行存款贷
39、：银行存款 47 500 持有至到期投资（调整）持有至到期投资（调整）2 500借：应收利息借：应收利息 5000 应付债券（调整）应付债券（调整）500 贷：投资收益贷：投资收益 5 500取得以后年度（母公司举债，子公司赎回）（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：抵销分录：借：应付债券借：应付债券 投资收益（利息收入）投资收益（利息收入）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 利息费用利息费用 投资收益投资收益（债券期末账面余额）（债券期末账面余额）（债券面值（债券面值利率利率溢折价摊销）溢折价摊销）（债券期末账面余额）（债券期末账面余额）（债券面值（债券面值利率利率溢折价摊销）溢折价摊销）（
40、合并收益或损失）（合并收益或损失）长期股权投资长期股权投资（推定损益以前年度已摊销）（推定损益以前年度已摊销）w 分析分析w 投资收益投资收益：取得债券以后年度，没有赎回债券收益，但利息费用取得债券以后年度，没有赎回债券收益，但利息费用以及利息收入一样受溢折价摊销影响，故相应调整中，只需计入摊以及利息收入一样受溢折价摊销影响，故相应调整中，只需计入摊销调整数额。销调整数额。w 公式：公式：投资收益投资收益P持股比例持股比例赎回债券收益赎回债券收益 当年摊销调整当年摊销调整50 300 5 500 48 500 4 900 2 400取得以后年度分录分析（以第二年为例）借：应付债券借：应付债券
41、（债券期末期初（债券期末期初利息调整利息调整）投资收益（利息收入）（本期发生投资收益（利息收入）（本期发生债券面值债券面值利率利率利息调整利息调整）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 （债券期末期初（债券期末期初利息调整利息调整）利息费用利息费用 （本期发生（本期发生债券面值债券面值利率利率利息调整利息调整）长期股权投资长期股权投资 （推定损益应付债券期初持有至到期投资期初）（推定损益应付债券期初持有至到期投资期初）其中：应付债券期初发行价其中：应付债券期初发行价上年溢折价摊销上年溢折价摊销长期投资债券期初购买价长期投资债券期初购买价上年溢折价摊销上年溢折价摊销抵销推定损益总推定损益抵销推定
42、损益总推定损益上年已摊上年已摊 抵销结果抵销结果：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部抵销，合并：母子公司双方的应收应付、利息费用收入全部抵销，合并收益或损失减除去年已摊销，剩余部分调减长期股权投资（期初长期收益或损失减除去年已摊销，剩余部分调减长期股权投资（期初长期股权投资股权投资期初子公司股东权益）。期初子公司股东权益）。债券偿还年度（母公司举债，子公司赎回）（母公司举债，子公司赎回）抵销分录：抵销分录：借：应付债券借：应付债券 投资收益（利息收入）投资收益（利息收入）贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 利息费用利息费用 债权赎回收益（推定）债权赎回收益（推定）（债券期末（债券期末0
43、）（债券面值（债券面值利率利率溢折价摊销）溢折价摊销）（债券期末（债券期末0）（债券面值（债券面值利率利率溢折价摊销）溢折价摊销）（合并收益或损失）（合并收益或损失）长期股权投资长期股权投资（推定损益以前年度已摊销）（推定损益以前年度已摊销）5500（5000500）4900（5000100）600（30002400）子公司为举债公司投资收益计算更改投资收益计算更改各年核算各年核算同前，将同前，将“长期股权投资长期股权投资”改为改为“长期长期股权投资股权投资”和和“少数股东权益少数股东权益”投资收益（投资收益（P赎回债券收益赎回债券收益 当年摊销调整）当年摊销调整）持股比例持股比例少数股权损益
44、（少数股权损益（P赎回债券收益赎回债券收益 当年摊销调整）当年摊销调整）持股比例持股比例4.5 内部交易所涉资产计提减值v原理与思路原理与思路存货跌价准备（固定资产减值准备）存货跌价准备（固定资产减值准备）坏账准备坏账准备例题：例题：P87-90P87-90商誉减值商誉减值内部交易所涉减值的原理与思路v抵销金额的理解：抵销金额的理解：v内部交易站在合并报表的角度不予承认内部交易站在合并报表的角度不予承认v所以与之相关的准备，也需要冲销。所以与之相关的准备，也需要冲销。v但：低于内部交易前资产原价值的部分，合并报表是但：低于内部交易前资产原价值的部分，合并报表是予以承认的。予以承认的。v所以：抵
45、销减值的金额，以未实现利润为限。所以：抵销减值的金额，以未实现利润为限。v完全权益法下，完全权益法下，投资收益投资收益计算中须剔除这笔计提的准备计算中须剔除这笔计提的准备v连续编制合并报表时，不予承认的累计减值均需要冲销连续编制合并报表时，不予承认的累计减值均需要冲销v属于本期计提部分：直接做相反分录冲销属于本期计提部分：直接做相反分录冲销v属于以前年度计提部分：不能计本期损益，应计入长属于以前年度计提部分：不能计本期损益，应计入长期股权投资期股权投资内部坏账准备对投资收益的影响母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益母公司冲母公司冲回回准备准备母公司计母公司计
46、提提准备准备子公司冲子公司冲回准回准备备子公司计子公司计提准提准备备母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益母公司冲母公司冲回回准备准备母公司计母公司计提提准备准备顺销：顺销：逆销：逆销：母公司母公司投资收益投资收益持股持股比例比例子公司子公司账面收益账面收益子公司冲子公司冲回回准备准备子公司计子公司计提提准备准备综合：综合：存货跌价准备抵销分录v当期计提存货跌价准备：直接抵销当期计提存货跌价准备：直接抵销借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v以后期调整期初影响，抵销长期股权投资以后期调整期初影响，抵销长期股权投资VSVS坏账准备坏
47、账准备借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资v综合：综合：借：存货跌价准备借：存货跌价准备（期末数）（期末数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期发生）（本期发生）长期股权投资长期股权投资 （期初数）（期初数）坏账准备抵销分录v当期计提坏账准备：直接抵销当期计提坏账准备：直接抵销借：坏账准备借：坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v以后期调整期初影响，抵销长期股权投资以后期调整期初影响，抵销长期股权投资VSVS坏账准备坏账准备借：坏账准备借：坏账准备 贷：长期股权投资贷：长期股权投资v综合：综合：借：坏账准备借：坏账准备 （期末数）（期末数）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （本期发生）（本期发生）长期股权投资长期股权投资 （期初数）（期初数）商誉减值问题商誉减值问题商誉减值，母公司账簿记录：商誉减值，母公司账簿记录：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：长期股权投资贷：长期股权投资但：但：第三章抵销分录将母公司长期股权投资进行冲销时，记第三章抵销分录将母公司长期股权投资进行冲销时，记录了初始商誉数额，而长期股权投资彼时的金额会高于录了初始商誉数额，而长期股权投资彼时的金额会高于期末余额期末余额所以：一方面减记商誉，一方面补记长期股权投资所以：一方面减记商誉，一方面补记长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：商誉贷：商誉
