1、新收入准则重大新收入准则重大变革与实务应对变革与实务应对杨安富新收入准则发布与运用新收入准则发布与运用l20172017年年7 7月月5 5日日正式发布新准则正式发布新准则l在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自20182018年年1 1月月1 1日起施行日起施行l其他境内上市企业，自其他境内上市企业，自20202020年年1 1月月1 1日起施行日起施行l执行企业会计准则的非上市企业，自执行企业会计准则的非上市企业，自20212021年年1 1
2、月月1 1日起施日起施行行新收入准则构成新收入准则构成l第一章第一章 总总 则则l第二章第二章 确确 认认l第三章第三章 计计 量量l第四章第四章 合同成本合同成本l第五章第五章 特定交易的会计处理特定交易的会计处理l第六章第六章 列列 报报l第七章第七章 衔接规定衔接规定l第八章第八章 附附 则则本课题讲授内容本课题讲授内容o现行收入准则的缺陷现行收入准则的缺陷o新准则收入确认的核心原则和主要内容变化新准则收入确认的核心原则和主要内容变化o新准则收入确认的新准则收入确认的“五步法五步法”模型解析与应模型解析与应用用o八种特殊交易的收入确认和计量的具体规定八种特殊交易的收入确认和计量的具体规定
3、o新准则下合同成本的确认新准则下合同成本的确认o企业财务管控升级与财务人职业判断的危机企业财务管控升级与财务人职业判断的危机现行收入准则的缺陷现行收入准则的缺陷1、销售商品确认收入存在的问题、销售商品确认收入存在的问题权责发生制的发生时间难以判断权责发生制的发生时间难以判断实质重于形式的实质难以判断实质重于形式的实质难以判断难以满足新经济活动的需要难以满足新经济活动的需要返利行为如何处理？返利行为如何处理？交易价格计量有时不明确交易价格计量有时不明确存在销售积分时如何计存在销售积分时如何计量量、提供劳务提供劳务确认收入存在的问题确认收入存在的问题提供劳务提供劳务确认收入确认收入的条件不明确的条
4、件不明确不能适应新劳务形式的核算需要不能适应新劳务形式的核算需要新准则收入确认新准则收入确认的的主要变化主要变化、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型模型、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准判断标准原准则：风险报酬转移五个条件原准则：风险报酬转移五个条件新准则：控制权转移五个条件新准则：控制权转移五个条件案例：案例：企业签订企业签订一项一项产品产品销售销售合同，合同，合同约定：数量合同约定：数量1000件，不含税单价件，不含税单价1020元，交货元，交货条件为起运点交货
5、条件为起运点交货；同；同时约定运输途时约定运输途中发生产品中发生产品丢失或破损，企业均丢失或破损，企业均免费免费补货。补货。估计很可能发生估计很可能发生20件补货。件补货。、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引的指引l多重交易安排多重交易安排：超市购物送积分、：超市购物送积分、入网送手机、买入网送手机、买电脑电脑送送鼠标鼠标、餐馆餐馆消费送优惠券消费送优惠券等等等等提出识别合同涉及的提出识别合同涉及的各项履约义务各项履约义务、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定了明确
6、规定l特定交易（或事项）特定交易（或事项）：附有质量保证条款的销售、附有附有质量保证条款的销售、附有客户客户额外购买选择权额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费售后回购、无需退还的初始费新准则收入确认的新准则收入确认的“五五步法步法”模型解析与应用模型解析与应用、新准则收入确认的新准则收入确认的“五步法五步法”模型模型识别合同识别合同新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而言，收入确认模型适用于言，收入确认模型适用于单个合同单个合同，但在满足一定条件的，但在满足一定条件的情况下
7、，应情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于处理。对于合同的变更合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。处理作出规定。识别履约义务识别履约义务履约义务，是指合同中履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务品的承诺。一项合同中可
8、能包含多项履约义务。由于新收。由于新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此，入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入，因此，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，在合同一开始就需要识别合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在并确定各单项履约义务是在某一时段内履行某一时段内履行，还是在，还是在某一某一时点履行时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。入。确定交易价格确定交易价格交易价格，是指企业因向客户转让商品而交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收预期有权收取的对价金额取的对价金额。在确定交
9、易价格时，企业应当考虑。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价对价等因素。等因素。分摊交易价格分摊交易价格合同中包含合同中包含两项或多项履约义务两项或多项履约义务的，企业应当在合同的，企业应当在合同开始日开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将对比例，将交易价格分摊交易价格分摊至各单项履约义务。在此基本原至各单项履约义务。在此基本原则之上，新收入准则对则之上，新收入准则对单独售价的确定方法单独售价的确定方法、存在、存在合同折
10、合同折扣和可变对价及可变对价后续变动扣和可变对价及可变对价后续变动的情况下如何分摊交易的情况下如何分摊交易价格进行了规定。价格进行了规定。确认收入确认收入对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照时间内按照履约进度履约进度确认收入，但履约进度确认收入，但履约进度不能合理确定不能合理确定的除外的除外。、经济合同辨认、经济合同辨认第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并取得相关商
11、品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。从中获得几乎全部的经济利益。（1）收入合同条款五个必备要件）收入合同条款五个必备要件第五条当企业与客户之间的合同第五条当企业与客户之间的合同同时满足同时满足下列条件时，下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称务（以下简称“转让商品转让商品”）相关的权利和义务；）相关的权利和义
12、务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是
13、指合同生效日。况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。案例一案例一（2）与同一客户先后订立两份或多份合同的收入确认）与同一客户先后订立两份或多份合同的收入确认和会计处理和会计处理第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件列条件之一之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：时，应当合并为一份合同进行会计处理：（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。构成一揽子交易。（二）该
14、两份或多份合同中的一份合同的对价金额取（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。决于其他合同的定价或履行情况。（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。约义务。案例二案例二（3）合同变更收入确认和会计处理）合同变更收入确认和会计处理第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：行会计处理：（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，（一）合同变
15、更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称合同变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已已转让的商品转让的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称称“未转让的商品未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合）之间可明确区分的，应当视为
16、原合同终止，同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。为新合同进行会计处理。（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。变更日调整当期收入。本准则所称合同变更，
17、是指经合同各方批准对原合同本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。范围或价格作出的变更。案例三案例三（4）不符合五个必备要件或不具有商业实质的经济合）不符合五个必备要件或不具有商业实质的经济合同的收入确认同的收入确认第六条第六条在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负不再
18、负有向客户转让商品的剩余义务有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的，且已向客户收取的对价无需退对价无需退回回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。交换，不确认收入。案例一案例一、合同履约义务识别、合同履约义务识别第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别识别该合同所包含的各单项履约义务该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务，并确定各单项履约义
19、务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。案例四案例四第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列
20、条件的，第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为应当作为可明确区分商品可明确区分商品：（一）（一）客户客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；获得资源一起使用中受益；（二）（二）企业企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。诺可单独区分。第十一条满足下列条件第十一条满足下列条件之一之一的，属于在某一时段内履的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约（一）客户
21、在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指
22、在有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。案例五案例五、合同交易价格确定、合同交易价格确定第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格第十四条企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价
23、金额。对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。第十五条企业应当根据合同条款，并第十五条企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做结合其以往的习惯做法法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因等因素的影响素的影响。（1）存在可变对价时交易价格确定）存在可变对价时交易价
24、格确定第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值期望值或或最可能发生金额最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收累计已确认收入极可能不会发生重大转回入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新
25、估计应计入交易价格的每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额。可变对价金额发生变动的可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。四条和第二十五条规定进行会计处理。案例六案例六（2）合同中存在重大融资成分时交易价格确定）合同中存在重大融资成分时交易价格确定第十七条合同中存在重大融资成分的，企业应当按照第十七条合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在定交易价格。该交易价
26、格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用合同期间内采用实际利率法实际利率法摊销。摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。融资成分。案例七案例七（3）客户支付非现金对价交易价格确定）客户支付非现金对价交易价格确定第十八条客户支付非现金对价的，企业应当第十八条客户支付非现金对价的，企业应当按照非现按照非现金对价的公允价值金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当不
27、能合理估计的，企业应当参照其参照其承诺向客户转让商品的承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。单独售价间接确定交易价格。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。案例八案例八（4）企业应付客户对价时交易价格确定）企业应付客户对价时交易价格确定第十九条企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第十九条企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易应付对价冲减交易价格价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者二者孰晚的时
28、点孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计取得的可明确区分
29、商品公允价值不能合理估计的，企业应的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。当将应付客户对价全额冲减交易价格。案例九案例九、合同交易价格的分摊、合同交易价格的分摊第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。价格。案例十案例十（1）单独售价界定的
30、三种方法）单独售价界定的三种方法第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据单独售价的最佳证据。单独。单独售价无法售价无法直接观察直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一最大限度地采用可观察的输入
31、值，并对类似的情况采用一致的估计方法。致的估计方法。市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。单独售价的方法。成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的商品可观察
32、的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。方法。第二十二条企业在商品近期第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大售价波动幅度巨大，或者，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。用余值法估计其单独售价。案例十一案例十一（2）合同折扣的分摊）合同折扣的分摊第二十三条对于合同折扣，企业应当第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义在各单项履约义务之间按比例分摊务之间按比例分摊。有确凿证据表明合同折扣有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关非全部）履约义务相
33、关的，企业应当将该合同折扣分摊至的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。相关一项或多项履约义务。合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，务相关，且企业采用余值法估计单独售价且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价
34、格的金额。单独售价之和高于合同交易价格的金额。案例十二案例十二（3）可变对价及其后续变动的分摊）可变对价及其后续变动的分摊第二十四条对于第二十四条对于可变对价可变对价及及可变对价的后续变动额可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应对于已履行的履约义务，其分摊的可变
35、对价后续变动额应当调整变动当期的收入。当调整变动当期的收入。第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。照本准则第二十四条规定进行会计处理。（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可
36、变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确原合同开始日确定的基础进行分摊定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行基础进行二次分摊二次分摊。（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价情形以外的可变对价后续变
37、动的，企业应当将该可变对价后续变动额后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。案例十三案例十三、收入确认的时间、收入确认的时间（1）在某一时段确认收入的条件）在某一时段确认收入的条件第十二条对于在某一时段内履行的履约义务，企业应第十二条对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照当在该段时间内按照履约进度履约进度确认收入，但是，履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，
38、产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。入，直到履约进度能够合理确定为止。案例
39、十四案例十四（2）在某一时点确认收入的条件）在某一时点确认收入的条件第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当第十三条对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：（一）企业就该商品享有现时收款权利，即（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该客户就该商品负有现时付款义务商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有
40、权客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实客户已实物占有该商品物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。酬。（五）客户已接受该商品。（五）客户已接受该商品。案例十五案例十五八种特殊交易收入确八种特殊交易收入确认和计量的具体规定认和计量的具体规定1、客户有退货权的销售业务处理、客户有退货权的销售业务处理第三十二条对于附有销售退回条款的销售，企业应当第三十二条
41、对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转值减损）后的余
42、额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。案例十六案例十六2、客户有额外选择权的销售业务处理、客户有额外选择权的销售业务处理第三十五条对于附有客户额外购买选择权的销售，企第三十五条对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业
43、提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。该选择权失效时，确认相应的收入。客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利视为企业
44、向该客户提供了一项重大权利案例十七案例十七3、多方交易主要责任人或代理人身份识别与处理、多方交易主要责任人或代理人身份识别与处理第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期；否则，该企业为
45、代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。（比如受托销售）（比如受托销售）企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。再转让给客户。（比如正常购销）（比如正常购销）（二）企业能够主
46、导第三方代表本企业向客户提供服（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。务。（收取手续费的委托销售）（收取手续费的委托销售）（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。户。（购进商品后销售并提供安装服务，提供安装服务同（购进商品后销售并提供安装服务，提供安装服务同时还提供辅助材料）时还提供辅助材料）在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综
47、合制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的（一）企业承担向客户转让商品的主要责任主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存承担了该商品的存货风险。货风险。（三）企业有权（三）企业有权自主决定所交易商品的价格自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况（四）其他相关事实和情况 （比如买断式受托销售）（比如买断式受托销售）案例十八案例十八4、客户有未行使合同权利的销售业务处理、客户有未行使合同权利的销售业务处理第四十条企业
48、在合同开始（或接近合同开始）日向客第四十条企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承
49、诺的商品相关，但该商品不构成单始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。入。企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初
50、始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。案例十九案例十九5、预收款销售业务的处理、预收款销售业务的处理第三十九条企业
