1、第第5章章 持有至到期投资持有至到期投资 及长期股权投资及长期股权投资本章要求掌握的主要内容有：本章要求掌握的主要内容有：持有至到期投资持有至到期投资 长期股权投资长期股权投资第一节第一节 持有至到期投资持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述持有至到期投资的特点：持有至到期投资的特点：二、持有至到期投资的核算二、持有至到期投资的核算 设置设置“持有至到期投资持有至到期投资”账户账户 资产类，核算企业持有至到期投资的价值。资产类，核算企业持有至到期投资的价值。设置以下明细账户：设置以下明细账户：“持有至到期投资”“成本”“利息调整”“应计利息”反映持有至到期投资的面值反映企业
2、计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账反映持有至到期投资初始确认时实际支付的金额与面值的差额；反映按实际利率与摊余成本确定的利息收入与按票面利率计算的应收利息的差额。企业取得持有至到期投资时企业取得持有至到期投资时：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （债券的面值）（债券的面值）借：应收利息借：应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）未领取的债券利息）借或贷借或贷:持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 (差额差额)贷：银行存款贷：银行存款 (实际支付的金额实际支付的金额)资产负债表日：（计算利息）资产
3、负债表日：（计算利息）A A：持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的借：应收利息借：应收利息 （按票面利率计算的应收利息）（按票面利率计算的应收利息）借（贷）：持有至到期投资借（贷）：持有至到期投资利息调整利息调整 （差额）（差额）贷：投资收益贷：投资收益 （按（按实际利率法实际利率法计算确定的利息收入）计算确定的利息收入）B B：持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的持有至到期投资为到期一次还本付息债券投资的借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 （按票面利率计算的应（按票面利率计算的应收利息）收利息）借（贷）：持有至到期投
4、资借（贷）：持有至到期投资利息调整利息调整 （差额）（差额）贷：投资收益贷：投资收益 （按（按实际利率法实际利率法计算确定的利息收入）计算确定的利息收入）实际利率法实际利率法是指按照持有至到期投资的实际利率计是指按照持有至到期投资的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率实际利率-是是使所购买债券的未来现金流量的现值等使所购买债券的未来现金流量的现值等于该债券的入账金额的折现率。于该债券的入账金额的折现率。计算公式为：计算公式为：应收利息应收利息=票面价值票面价值*票面利率票面利率实际利息收入实际利息收入=每期期初摊余成本每期期
5、初摊余成本*实际利率实际利率每期利息调整摊销金额每期利息调整摊销金额=实际利息收入实际利息收入-应收利息应收利息摊余成本，指将初始确认金额摊余成本，指将初始确认金额扣除已偿还的本金；扣除已偿还的本金；加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额进行摊销形成的累计摊销额 扣除已发生的减值损失。扣除已发生的减值损失。到期兑现到期兑现 w 在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经在持有至到期投资到期时，利息调整金额已经摊销完毕，摊销完毕，“持有至到期投资持有至到期投资”科目的余额为科目的余额为债券
6、面值。债券面值。借：银行存款借：银行存款 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 例例1 1：Y Y企业企业20002000年年1 1月月1 1日购入日购入B B企业同日发行的五企业同日发行的五年期债券，票面利率年期债券，票面利率1212，债券面值，债券面值10001000元，企元，企业按业按10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付有关税费张，另支付有关税费400400元，该债券元，该债券每年付息一次每年付息一次，最后一年还本金并付，最后一年还本金并付最后一次利息。假设最后一次利息。假设Y Y企业按年计算利息，企业按年计算利息，A A企业企业实际利率为实际利率为10.6
7、610.66。投资初始确认金额投资初始确认金额(80(801045+400)84000 1045+400)84000 债券面值债券面值(80(801000)80000 1000)80000 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 80000 80000 利息调整利息调整 4000 4000 贷：银行存款贷：银行存款 84000 84000 例例1：Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发行的五企业同日发行的五年期债券，票面利率年期债券，票面利率12，债券面值，债券面值1000元，企元，企业按业按1045元的价格购入元的价格购入80张，另支付有关税费张，另支付有关税费400元
8、，该债券元，该债券每年付息一次每年付息一次，最后一年还本金，最后一年还本金并付最后一次利息。假设并付最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，企业按年计算利息，A企业实际利率为企业实际利率为10.66。第一年末：应收利息：第一年末：应收利息：80000 800001212=9600 =9600 按实际利率：按实际利率：840008400010.6610.66=8954.4=8954.4 差额：差额：8954.4 8954.49600=-645.69600=-645.6 借：应收利息借：应收利息 9600 9600 贷：投资收益贷：投资收益 8954.4 8954.4 持有至到期投资持有至到期投资利
9、息调整利息调整 645.6 645.6年初摊余成本例例1 1：Y Y企业企业20002000年年1 1月月1 1日购入日购入B B企业同日发行的企业同日发行的五年期债券，票面利率五年期债券，票面利率1212，债券面值，债券面值10001000元，元，企业按企业按10451045元的价格购入元的价格购入8080张，另支付有关税费张，另支付有关税费400400元，该债券元，该债券每年付息一次每年付息一次，最后一年还本金，最后一年还本金并付最后一次利息。假设并付最后一次利息。假设Y Y企业按年计算利息，企业按年计算利息，A A企业实际利率为企业实际利率为10.6610.66。第二年末：应收利息：第二
10、年末：应收利息：9600 9600 按实际利率：按实际利率：（8400084000645.6645.6=83354.4=83354.4）10.6610.66=8885.58=8885.58 差额：差额：8885.58 8885.58 9600=-714.42 9600=-714.42 借：应收利息借：应收利息 9600 9600 贷：投资收益贷：投资收益 8885.58 8885.58 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 714.42 714.42年初摊余成本例例1：Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发行的五企业同日发行的五年期债券，票面利率年期债券，票面利率12，
11、债券面值，债券面值1000元，企元，企业按业按1045元的价格购入元的价格购入80张，另支付有关税费张，另支付有关税费400元，该债券元，该债券每年付息一次每年付息一次，最后一年还本金并付，最后一年还本金并付最后一次利息。假设最后一次利息。假设Y企业按年计算利息，企业按年计算利息，A企业企业实际利率为实际利率为10.66。第三年末：第三年末：应收利息：应收利息：9600 9600 按实际利率：按实际利率：（83354.483354.4714.42714.42=82639.98=82639.98）10.6610.66=8809.42=8809.42 差额：差额：8809.42 8809.42 9
12、600=-790.58 9600=-790.58 借：应收利息借：应收利息 9600 9600 贷：投资收益贷：投资收益 8809.42 8809.42 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 790.58790.58年初摊余成本例例1：Y企业企业2000年年1月月1日购入日购入B企业同日发行的五企业同日发行的五年期债券，票面利率年期债券，票面利率12，债券面值，债券面值1000元，企元，企业按业按1045元的价格购入元的价格购入80张，另支付有关税费张，另支付有关税费400元，该债券元，该债券每年付息一次每年付息一次，最后一年还本金并付，最后一年还本金并付最后一次利息。假设最后一次利息
13、。假设Y企业按年计算利息，企业按年计算利息，A企业企业实际利率为实际利率为10.66。第四年末：第四年末：应收利息：应收利息：96009600按实际利率：按实际利率：（82639.9882639.98790.58790.58=81849.4=81849.4）10.6610.66=8725.15=8725.15 差额：差额：8725.15 8725.15 9600=-874.85 9600=-874.85 借：应收利息借：应收利息 9600 9600 贷：投资收益贷：投资收益 8725.15 8725.15 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 874.85 874.85年初摊余成本第五
14、年末：第五年末：应收利息：应收利息：9600 9600 持有至到期投资持有至到期投资利息调整年初账面余额利息调整年初账面余额 ：4000-4000-645.6-714.42-790.58-874.85=974.55645.6-714.42-790.58-874.85=974.55 借：应收利息借：应收利息 9600 9600 贷：投资收益贷：投资收益 8625.458625.45 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9 974.5574.55到期收回面值：到期收回面值：借：银行存款借：银行存款 80000 80000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 80000 8000
15、0 例例2200722007年年1 1月月1 1日，甲公司购买了一项债券，日，甲公司购买了一项债券，剩余年限剩余年限5 5年，划分为持有至到期投资年，划分为持有至到期投资,公允价公允价值为值为9090万元万元,交易费用为交易费用为5 5万元，每年按票面利万元，每年按票面利率可收得固定利息率可收得固定利息4 4万元。该债券在第五年兑付万元。该债券在第五年兑付(不能提前兑付不能提前兑付)时可得本金时可得本金110110万元。实际利率万元。实际利率r6.96%r6.96%。（1 1）20072007年年1 1月月1 1日：日：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 100 000 1 10
16、0 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 150 000 150 000 贷：银行存款贷：银行存款 950 000 950 000（2 2）20072007年年1212月月3131日：日：应收利息：应收利息：40 000 40 000 按实际利率：按实际利率：950 000950 0006.966.96=66 100=66 100 差额：差额：66 100 66 10040 000=26 10040 000=26 100借：应收利息借：应收利息 40 000 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 26 100 26 100 贷：投资收益贷：投资收益
17、 66 100 66 100借：银行存款借：银行存款 40 000 40 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000年初摊余成本（3 3）20082008年年1212月月3131日：日：应收利息：应收利息：40 000 40 000 按实际利率：按实际利率：(950000+26100(950000+26100=976100)=976100)6.966.96=67 900=67 900 差额：差额：67 900 67 90040 000=27 90040 000=27 900借：应收利息借：应收利息 40 000 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27
18、 900 27 900 贷：投资收益贷：投资收益 67 900 67 900借：银行存款借：银行存款 40 000 40 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000年初摊余成本（4 4）20092009年年1212月月3131日：日：应收利息：应收利息：40 000 40 000 按实际利率：按实际利率：(976100+27900(976100+27900=1004000)=1004000)6.966.96=69=69 900900 差额：差额：69 900 69 90040 000=29 90040 000=29 900借：应收利息借：应收利息 40 000 40 000
19、持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 29 900 29 900 贷：投资收益贷：投资收益 69 900 69 900借：银行存款借：银行存款 40 000 40 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000年初摊余成本（5 5）20102010年年1212月月3131日：日：应收利息：应收利息：40 000 40 000 按实际利率：按实际利率：(1004000+29900(1004000+29900=1033900)=1033900)6.966.96=71=71 900900 差额：差额：71 900 71 90040 000=31 90040 000=31 900
20、借：应收利息借：应收利息 40 000 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 31 900 31 900 贷：投资收益贷：投资收益 71 900 71 900借：银行存款借：银行存款 40 000 40 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 40 000年初摊余成本（6 6）20112011年年1212月月3131日：日：应收利息：应收利息：40 000 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整年初账面余额利息调整年初账面余额：-150 000+26 100+27 900+29 900+31 900=-34 200-150 000+26 100+27
21、900+29 900+31 900=-34 200借：应收利息借：应收利息 40 000 40 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 34 200 34 200 贷：投资收益贷：投资收益 74 200 74 200同时同时:收回本金及最后一年利息收回本金及最后一年利息借：银行存款借：银行存款 1 1 1 100 00000 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 100 000 1 100 000借：银行存款借：银行存款 40 000 贷：应收利息贷：应收利息 40 000 三、持有至到期投资减值三、持有至到期投资减值 表明持有至到期投资发生减值的客观证据，是
22、指持表明持有至到期投资发生减值的客观证据，是指持有至到期投资初始确认后实际发生的、对该项投资的预有至到期投资初始确认后实际发生的、对该项投资的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。包括：计量的事项。包括：（一）发行方发生严重财务困难；（一）发行方发生严重财务困难；（二）发行方违反了合同条款，如偿付利息发生违约或（二）发行方违反了合同条款，如偿付利息发生违约或逾期等；逾期等；（三）发行方很可能倒闭或进行其他财务重组；（三）发行方很可能倒闭或进行其他财务重组；（四）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在（四）因发行方发生重
23、大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；活跃市场继续交易；（五）其他表明金融资产发生减值的客观证据。（五）其他表明金融资产发生减值的客观证据。对于持有至到期投资，有客观证据表明其发生对于持有至到期投资，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。流量现值之间的差额计算确认减值损失。借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 对于持有至到期投资确认减值损失后，如有对于持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该持有至到期投资价值已恢复，客观证据表明
24、该持有至到期投资价值已恢复，原原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。摊余成本。第二节第二节 长期股权投资长期股权投资 一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述概念概念 是指通过投资取得被投资企业股权，投是指通过投资取得被投资企业股权，投资企业成为被投资企业的股东，按所持股资企业成为被投资企业的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。份比例享有权益并承担责任。长期股权投资具
25、有如下特点：长期股权投资具有如下特点：长期持有，通常不能随意出售长期持有，通常不能随意出售 获取经济利益获取经济利益,并承担相应的风险并承担相应的风险 相对于长期债权投资而言，投资风险较大相对于长期债权投资而言，投资风险较大控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重大影响重大影响 指有权决定一个企业的指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中以从该企业的经营活动中获取利益。获取利益。投资企业能够对被投资投资企业能够对被投资单位实施控制的为母公司单位实施控制的为母公司，被投资单
26、位为其子公司被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范入合并财务报表的合并范围。围。控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重大影响重大影响控制包括：投资企业直接拥有控制包括：投资企业直接拥有被投资单位被投资单位50%50%以上的表决权资以上的表决权资本，以及虽然直接拥有本，以及虽然直接拥有50%50%或以或以下的表决权，但具有实质控制下的表决权，但具有实质控制权。投资企业是否具有实质控权。投资企业是否具有实质控制权，可以通过以下情况判定：制权，可以通过以下情况判定：（1
27、1）通过与被投资单位其他投）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（单位半数以上的表决权。（2 2）根据公司章程或协议，有权决根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政定被投资单位的财务和经营政策。（策。（3 3）有权任免被投资单位）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成的董事会或类似机构的多数成员。（员。（4 4）在被投资单位的董事）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。会或类似机构占多数表决权。控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重
28、大影响重大影响是指按照合同约定与其他是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。所持有的表决权资本相同。投资企业与其他方对被投投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。被投资单位为其合营企业。控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重大影响重大影响 指对一个企业的财指对一个企业的财务和经营政策有参与务和经营政策有参与决策的权力，但并不决策的
29、权力，但并不能够控制或者与其他能够控制或者与其他方一起共同控制这些方一起共同控制这些政策的制定。投资企政策的制定。投资企业能够对被投资单位业能够对被投资单位施加重大影响的施加重大影响的,被被投资单位为其联营企投资单位为其联营企业业 。控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重大影响重大影响当直接拥有被投资单位当直接拥有被投资单位20%20%或以上或以上至至50%50%的表决权资本时，一般认为的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响，此对被投资单位具有重大影响，此外，虽然直接拥有被投资单位外，虽然直接拥有被投资单
30、位20%20%以下的表决权资本，但符合下列以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也具有重大影响：情况之一的，也具有重大影响：（1 1）在被投资单位的董事会或类）在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。似的权力机构中派有代表。（2 2）参与被投资单位的政策制定）参与被投资单位的政策制定过程。过程。（3 3）向被投资单位派出管理人员。）向被投资单位派出管理人员。（4 4）依赖投资企业的技术资料。）依赖投资企业的技术资料。（5 5）其他能足以证明投资企业对）其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。被投资单位具有重大影响的情形。控制控制共同控制共同控制二、二、长期股权投资的类型
31、长期股权投资的类型重大影响重大影响无控制、无控制、共同控制共同控制重大影响重大影响具体表现为：具体表现为：（1 1）投资企业直接拥有被投资）投资企业直接拥有被投资单位单位20%20%以下的表决权资本，同以下的表决权资本，同时不存在其他实施重大影响的时不存在其他实施重大影响的途径。途径。（2 2）投资企业直接拥有被投资）投资企业直接拥有被投资单位单位20%20%或以上的表决权资本，或以上的表决权资本，但实质上对被投资单位不具有但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。控制、共同控制和重大影响。在活跃市场中没有报价，公在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性允价值不能可靠计量的
32、权益性投资投资 三三、长期股权投资初始计量、长期股权投资初始计量分为分为企业合并形成的企业合并形成的长期股权投资长期股权投资其他方式取得的其他方式取得的长期股权投资长期股权投资同一控制下同一控制下的企业合并的企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并（一）（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资 1 1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始成本的计量始成本的计量同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，在合并前后均受同一方或相同的多方最终控
33、制，且该控制并非暂时性的。且该控制并非暂时性的。暂时性：一般是指合并前后均在暂时性：一般是指合并前后均在1 1年以内，年以内，非暂时性是指合并前后均应超过非暂时性是指合并前后均应超过1 1年。年。同一控制下企业合并同一控制下企业合并不属于交易事项不属于交易事项，而是资，而是资产和负债的重新组合，因此其产和负债的重新组合，因此其合并作价往往不合并作价往往不公允公允。（1 1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。担债务方式作为合并对价的。应当在合并日按照取得被合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益所有者权益账面价值的份额账面价值
34、的份额作为长期股权投资的初始投资成作为长期股权投资的初始投资成本。本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。的，调整留存收益。“合并日合并日”是指取得被合并方控制权的日期。是指取得被合并方控制权的日期。例例4 444某企业集团内一子公司某企业集团内一子公司A A公司以账面价值为公司以账面价值为20002000万元，公允价值为万元，公允价值为32003200万元的无形资产作为
35、对价，取得同万元的无形资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业一集团内另外一家企业B B公司公司60%60%的股权。合并日的股权。合并日B B公司的公司的账面所有者权益总额为账面所有者权益总额为30003000万元。万元。这种合并属于同一控制下的企业合并，长期股权投这种合并属于同一控制下的企业合并，长期股权投资的成本应按投资方在被投资单位账面所有者权益中所占资的成本应按投资方在被投资单位账面所有者权益中所占份额份额18001800万元（万元（3000300060%60%）计量，差额）计量，差额200200万元（万元（2000200018001800）应调整资本公积和留存收益。）应调整资本公积和
36、留存收益。账务处理如下：账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资公司公司 18 000 000 18 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 2 000 000 2 000 000 贷：无形资产贷：无形资产 20 000 000 20 000 000若若A A公司资本公积不足冲减则冲减盈余公积和未分配利润。公司资本公积不足冲减则冲减盈余公积和未分配利润。（2 2）合并方以发行权益性证券作为对价的。）合并方以发行权益性证券作为对价的。应按所取得的被合并方应按所取得的被合并方账面所有者权益的份额账面所有者权益的份额作为长期股权投资的成本。作为长期股权投资的成本。该成本与所发行股份面
37、值总额之间的差额调整该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益，按照发行股份的面值总额资本公积和留存收益，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积，资本公股份面值总额之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。积不足冲减的，调整留存收益。例例4 455甲公司和乙公司均属于甲公司和乙公司均属于A A公司下的两个子公司，公司下的两个子公司，20072007年年5 5月，甲公司发行月，甲公司发行600600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1 1元）元）作为对价从作
38、为对价从A A公司取得乙企业公司取得乙企业60%60%的股权，合并日乙企业的股权，合并日乙企业账面所有者权益总额为账面所有者权益总额为13001300万元。万元。这种情况，属于同一控制下的企业合并。长期股权投这种情况，属于同一控制下的企业合并。长期股权投资初始成本应按所享有乙公司所有者权益账面价值总额资初始成本应按所享有乙公司所有者权益账面价值总额的份额的份额780780万元（万元（1300130060%60%）计量。）计量。甲公司做会计分录如下：甲公司做会计分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 7 800 000 7 800 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 6
39、 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 1 800 000 1 800 000（3 3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资）同一控制下企业合并形成的长期股权投资发生的相关费用发生的相关费用（会计审计费用、法律咨询费（会计审计费用、法律咨询费用、评估费用等）用、评估费用等）应直接计入当期损益。应直接计入当期损益。借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款2 2、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资成本的初始计量本的初始计量 非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同
40、的多方最终控制在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。的情况下进行的合并。该种合并该种合并是非关联的企业是非关联的企业之间进行的，以市价之间进行的，以市价为基础，交易作价为基础，交易作价相对公平合理相对公平合理的企业合并。的企业合并。（1 1）因非同一控制下的企业合并，取得被投资）因非同一控制下的企业合并，取得被投资方股份的方股份的 应按所应按所放弃的资产、发生或承担的负债的公允放弃的资产、发生或承担的负债的公允价值价值计量，付出资产公允价值与账面价值的差额计量，付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。计入合并当期损益。例例4 466甲企业以所持有的部分非流动资
41、产为对价，自乙甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业企业的控股股东处购入乙企业70%70%的股权，作为合并对价的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为的非流动资产的账面价值为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为1200012000万元，万元，42004200万元计入合并当万元计入合并当期损益。期损益。会计分录如下：会计分录如下：借：长期股权投资借：长期股权投资乙企业乙企业 120 000 000 120 000 000 贷：有关资产账户贷：有关资产账户 78 000
42、 000 78 000 000 营业外收入营业外收入 42 000 000 42 000 000 （2 2）非同一控制合并中形成长期股权投资发生的相关）非同一控制合并中形成长期股权投资发生的相关费用计入管理费用。费用计入管理费用。（二）其他方式取得的长期股权投资（二）其他方式取得的长期股权投资1 1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出，但实际支付的关的费用、税金及其他必要支
43、出，但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。作为应收项目单独核算。例例4 477A A公司从证券市场购买公司从证券市场购买B B公司公司8%8%的股份，的股份，共计共计100100万股，准备长期持有。每股买价万股，准备长期持有。每股买价6.86.8元，元，其中含有已宣告尚未支付的现金股利其中含有已宣告尚未支付的现金股利0.40.4元，另元，另需支付交易手续费及印花税需支付交易手续费及印花税0.40.4万元，款项用银万元，款项用银行存款支付。行存款支付。长期股权投资成本应为长期股权投资成本应为640.4640.4万元。
44、万元。借：长期股权投资借：长期股权投资B B公司公司 6 404 000 6 404 000 应收股利应收股利B B公司公司 400 000 400 000 贷：银行存款贷：银行存款 6 804 000 6 804 000 2 2、以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行、以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的公允价值作为初始投资成本。例例4 488W W上市公司以发行股票上市公司以发行股票100100万股的方式取得万股的方式取得X X公司公司5%5%的股份，的股份，W W公司股票的发行价为每股公司股票的发行价为每股4.54.5元
45、，另支付相关元，另支付相关税费税费0.30.3万元。万元。长期股权投资的初始投资成本为长期股权投资的初始投资成本为450.3450.3万元（万元（1001004.54.50.30.3）。）。借：长期股权投资借：长期股权投资X X公司公司 4 503 000 4 503 000 贷：股本贷：股本 1 000 000 1 000 000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 3 500 000 3 500 000 银行存款银行存款 3 000 3 000 3 3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同同或协议约定的价
46、值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。或协议约定价值不公允的除外。4 4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 7号号非货币性资产交换确定。非货币性资产交换确定。5 5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第资成本应当按照企业会计准则第1212号号债务债务重组确定。重组确定。四、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的后续计量 企业取得长期股权投资后，其核算方法有两企业取得长期股权投资后，
47、其核算方法有两种，即种，即“成本法成本法”和和“权益法权益法”（一）成本法（一）成本法1 1、成本法的特点、成本法的特点 成本法成本法指投资按投资成本计价的方法。指投资按投资成本计价的方法。在成本法下，长期股权投资以取得时的初始在成本法下，长期股权投资以取得时的初始投资成本计价；其后除了投资企业追加投资外，投资成本计价；其后除了投资企业追加投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。2 2、成本法的适用范围、成本法的适用范围 企业持有的长期股权投资，在下列情况下应企业持有的长期股权投资，在下列情况下应采用成本法进行核算：采用成本法进行核算：（1 1）
48、投资企业能够对被投资单位实施）投资企业能够对被投资单位实施控制控制的长期的长期股权投资。股权投资。（2 2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量不能可靠计量的长期股权投资。的长期股权投资。日常核算采用成本法，日常核算采用成本法，合并报表时采用权益法调整合并报表时采用权益法调整 3 3、成本法下的账务处理（新修改）、成本法下的账务处理（新修改）设置设置“长期股权投资长期股权投资”账户。账户。（1 1）在初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投）在初始投资或追
49、加投资时，按照初始投资或追加投资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。资时的初始投资成本作为长期股权投资的账面价值。（2 2）被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业）被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。按应享有的部分，确认为当期投资收益。20092009年年6 6月，财政部发布月，财政部发布“企业会计准则解释第企业会计准则解释第3 3号号”，规定采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际规定采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利
50、或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。和投资后被投资单位实现的净利润。例例4 49 9 B B公司于公司于20112011年年4 4月月2 2日购入日购入C C公司股份公司股份2000020000股股,每股价格每股价格1515元，另支付相关税费元，另支付相关税费22502250元，元，B B公司购入公司购入C C公司股份占公司股份占C C公司有表决权股份公司有表决权股份的的0.5%0.5%，并准备长期持
