1、 第四章 长期股权投资l 主要内容第一节 长期股权投资的初始计量（取得）第二节 长期股权投资的后续计量（持有）第三节 长期股权投资核算方法的转换和处置一、长期股权投资初始计量原则1.1.本章所指长期股权投资，包括：本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；2.2.长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。二、形
2、成控股合并的长期股权投资1.企业合并的类型（1）同一控制下企业合并 （2）非同一控制下企业合并。2.同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。3.非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。4.企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。（一）形成同一控制下控股合并的长期股权投资 1.权益法和成本法是长期股权投资后续计量的两种方法。2.权益结
3、合法与购买法是针对企业合并编制合并财务报表而言。权益结合法，适用于同一控制下企业合并而言，直接按照被合并方资产负债的账面价值过到合并财务报表中。购买法相当于将企业放在市场中进行买卖，适用于非同一控制下的企业合并，被购买方的资产负债按照公允价值计量 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资 （被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：负债 （承担债务账面价值）资产 （投出资产账面价值）资本公积资本溢价或股本溢价 （差额，也可能在借方）借：管理费用（审计、法律服务等相关费用）贷：银行存款例：中P7
4、8：2-3:9-102.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资 （被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：股本 （发行股票的数量每股面值）资本公积股本溢价 （差额）借：资本公积股本溢价 （权益性证券发行费用）贷：银行存款例：中-79：4【提示】1.上述调整的是资本公积（资本溢价或股本溢价），不能调整资本公积（其他资本公积）。若资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，则调整留存收益。2.上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因
5、素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。（2）被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。例1（3）形成同一控制下控股合并的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
6、（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益价值应当以其合并财务报表为基础确定。例2 【例题1】13甲公司为乙公司和丙公司的母公司。2012年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4 200万元，丁公司净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，按10年采用直线法摊销。其他资产公允价值与账面价值相等。2012年1月1日至2013年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价
7、值持续计算的净利润=1 500-（2 000-500）102=1 200（万元）至2013年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产=5 000+1 200=6 200（万元）。2014年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6 20080%+商誉（4 200-5 00080%）=5 160（万元）。【例题2】11-12甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从本集团外部用银行存款3 500万元购入丁公司80%股权（属于非同一控制下控股合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，账面
8、价值为3800万元，除一项存货外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该存货的公允价值为500万元，账面价值为300万元，至2014年7月1日，丁公司将上述存货对外销售60%。2014年7月1日，乙公司购入甲公司所持有的丁公司80%股权，实际支付款项3 000万元，形成同一控制下的控股合并。2013年1月1日至2014年7月1日，丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2014年7月1日，乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本为（）万元。7-89-10【解析】乙公司购入丁公司80%股份属于同一控制下的控股合并，合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账
9、面价值。2014年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的所有者权益=4 000+800-（500-300）60%=4 680（万元），购买日应确认合并商誉=3 500-4 00080%=300（万元），合并日乙公司购入丁公司80%股权的初始投资成本=468080%+300=4 044（万元）。3.企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并 合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额全部持股比例+包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉 新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值 新增投资部分初始投资成本与为取得
10、新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。【例题】2013年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等）。2013年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2014年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最
11、终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2014年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（）万元。【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 00065%+200=15 150（万元），原25%股权投资账面价值=6 000+1 00025%=6 250（万元），新增长期股权投资入账成本=15150-6250=8 900（万元），甲公司2014年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-
12、股本面值2 000-发行费用50=6 850（万元）。（二）形成非同一控制下控股合并的长期股权投资1.一次交易实现的控股合并(1)借：长期股权投资借：长期股权投资 （企业合并成本）应收股利应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：（或借）资产、负债贷：（或借）资产、负债 （按支付合并对价的账面价值）注：1.企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。2.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性
13、资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积其他资本公积”应一并转入投资收益。（4）投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式，采用成本模式的：按实际收到的金额确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；采用公允价值进行后续计量的：按实际收到的金额计其他业务收入，按账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和资本公积。(2)相关费用的会计处理 借：管理费用 (审计、法律服务、评估咨询等中介费用及其他相关管理费用）贷：银行存款 借：资本公积股本溢价 （权益性证券发行费用）贷：银行存款 企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入债券的初始确认金额例：中级：P79：5-6例题：中：P80=8-9
