1、高级财务会计高级财务会计 -关联方关系及其交易披露关联方关系及其交易披露本章主要内容n一、我国制定、发布本准则的过程及意义n二、本准则为什么暂在上市公司实施n三、与关联方有关的几组有关定义n四、关联方关系n五、关联方关系的披露n六、关联方交易n七、上市公司与关联方之间交易的会计处理规定n 八、关联方交易的披露n九、本准则与国际会计准则及其他国家会计准则的主要差异一、一、我国制定、发布本准则的过程及意义n 我国1993年4月25日发布股票发行与交易管理暂行条例要求上市公司在年度报告中披露公司发行在外股票的情况；n 1995年12月21日，中国证券监督委员会根据上述暂行条例和公开发行股票公司信息披
2、露实施细则制定并发布了公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号（年度报告的内容与格式）；一、一、我国制定、发布本准则的过程及意义n 1995年9月27日财政部发布关联方关系及其交易的披露的征求意见稿；n 1997年5月22日关联方关系及其交易的披露正式发布，并要求于1997年1月1日在上市公司执行。n 本准则成为继企业会计准则发布以来，财政部发布的第一项具体会计准则，也是我国会计事务管理部门发布的有关上市公司之关联者及上市公司与其关联者交易披露的第一项会计法规。一、一、我国制定、发布本准则的过程及意义n本准则规范关联方关系和关联方交易的披露。其重大意义在于:n首先，本准则的发布为会计信息
3、的充分披露提供了质量保证。n其次，本准则的发布为加强税务监管，防止国家税收流失提供了有用的信息。n第三，本准则的发布有利于加强对证券市场的监管，为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础。n第四，本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调。二、本准则为什么暂在上市公司实施n企业会计准则-关联方关系及其交易披露讲解，应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂在上市公司执行。主要考虑以下一些因素：n首先，上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。n其次，为了满足证券市场监管对会计信息的需要。n第三，与境外上市企业信息披露的要求协调一致。n第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。n另
4、外，本准则暂在上市公司执行，便于通过实践了解准则的执行情况及存在的问题，为进一步完善本准则提供有用的实践经验。三、与关联方有关的几组有关定义(一）一）何为控制何为控制?控制与母公司和子公司之间的关系控制与母公司和子公司之间的关系 1.控制的定义及其特点n 控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。n 其特点有：n决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志；n获取经济利益是控制的主要目的。2.控制的主要途径(1)以所有权方式达到控制的目的以所有权方式达到控制的目的n 以所有权方式达到控制的目的，是指一方拥有另一方半数以上的表决权资本.n 包括一方直接、间接
5、、直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本。2.控制的主要途径n(1)以所有权方式达到控制的目的主要表现为以所有权方式达到控制的目的主要表现为：n 直接拥有，指一方通过直接的投资达到拥有另一方半数以上的表决权资本；n 间接拥有，指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权；n 直接和间接拥有，这是指一方虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与其子公司所拥有的表决权资本的合计，达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权。直接拥有n一方直接拥有另一方过半数以上表决权资本。n n例如，A拥有B企业61表决权资本，表明A企业直接控制B企业。间接拥有n 一方间接拥有另一方过半数以上
6、表决权资本的控制权。n 间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权，是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权资本的控制权。n例如:n 拥有80%拥有70%nA B Cn在这种情况下，A公司对C公司70的表决权资本拥有控制权。直接和间接拥有n 直接和间接拥有另一方过半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有其半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其过半数以上的表决权资本的控制权，n 例如，n A 30%Cn70%25%n Bn 在这种情况下，A公司直接拥有C公司的30表决权资本加上通过B公司间接拥有C公司25的表决权资本的控制权，而达到控制C
7、企业。(2)通过所有权方式和其他方式结合达到控制目的n 虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。主要有以下几种情况：n 通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。n 根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。n 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。n 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。通过与其他投资者的协议n通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权。n例如:拥有35%n A Bn 拥有25%n C n A和C达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。n 在这种情况下，A公司实际上
8、拥有了B公司60表决权资本的控制权，表明A公司实际上控制B公司。根据章程或协议n根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策。n例如:n A公司拥有B公司20表决权资本，同时，根据协议，A公司负责B公司的经营管理。n 在这种情况下，A公司虽然仅拥有B公司20的表决权资本，但由于A公司全面负责B公司的经营管理，能够决定企业的财务和经营政策，则A公司实际上控制B公司。有权任免董事会等类似权力机构的多数成员n 这种情况是指虽然一方拥有另一方n表决权资本的比例不超过半数，但根据n章程、协议等能够任免董事会的董事，n以达到控制的目的。在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。n 这种情况是指虽然一
9、方拥有另一方n表决权资本的比例不超过半数，但能够n控制另一方董事会等权力机构的会议，n从而能够控制其财务和经营政策，使其n达到事实上的控制。(3)以法律或协议形式达到控制的目的n 这是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议形式实际上能够控制另一方的财务和经营政策。n 例如：企业承包一家无投资关系，也无其他关联关系的企业，则承包企业通过协议（承包合同）达到实际上能够控制被承包企业的目的。n 例如:甲某拥有一家企业70%表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权
10、。在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。(三)母公司和子公司n母公司是指能直接或间接控制其他企业 的企业。n子公司是指被母公司控制的企业。n 如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资企业的子公司。如何判断母子公司的关系n 控制和被控制关系的存在，是确定是否存在母子公司关系的关键，而母子公司关系的存在又是以投资和被投资关系为先决条件的。n 从母、子公司的确认条件看，母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确
11、定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。补充资料:母、子公司与总、分公司的概念不同n我国公司法第十三条明确指出：n “公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。n 公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任”。即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。n 总、分公司与母、子公司不同n 总公司下属的分公司不
12、是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。n 本准则中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。(二)共同控制和合营企业 1.共同控制的定义和特征 共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。共同控制的特征在于：两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。通常在两种情况下会形成共同控制:一是投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不
13、能单方面作出决策，从而形成共同控制。无论哪种情形的共同控制，投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策，任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定2.合营企业及其特点n 合营企业，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。n 合营企业的主要特点在于:n 投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策，必须由投资各方共同作出决策。n 可见，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。2.合营企业及其特点n n 例如:A B C Dn 25%25%25%25%n Fn A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，
14、投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D共同控制。2.合营企业及其特点n 又如:n A B C n 30%40%30%n Dn A、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30%、40%、30%，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。n 在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。3.合营的有关定义及共同控制的类型n 合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。n 合营者是指合营中对合营拥
15、有共同控制权的某一方。n 通过合营，合营者各方共担风险、共享利益。n 合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品，如石油、天然气和矿藏的开采、房地产开发等。3.合营的有关定义及共同控制的类型n合营有不同的形式和结构n 国际会计准则第31号:合营中权益的财务报告将其划分为三大类型：共同控制经营、共同控制财产和共同控制实体。n 国际会计准则认为，所有的合营都具有的特点为：两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同约定确定共同控制。n 合营的这一特点，保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。合营者任何一方，如果有权决定该经营活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营即成
16、为经营者的一个子公司而不再是合营。共同控制经营n 合营中的共同控制经营，涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是设立一个公司或企业，每一合营者使用自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，也发生自己的费用和负债等。n 合营活动可以由合营者本身类似活动一并进行，通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法.n 在共同控制经营中，合营者将保留自自身的会计记录并编制其自身的会计报表，这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务，以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。n 如，制造飞机，在制造过程中各个部分可以由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收
17、入，取得收入的份额，由合同约定。n 在这种情况下，合营本身可能不必有单独的会计核算，也不必编制单独的会计报表，如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评合营的经营业绩。共同控制财产n 合营中的共同控制资产，涉及合营者共同控制，而且往往是共同拥有为合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产，这些资产用于为合营者获利。每一合营者可以分享资产带来的产品，并负担所发生费用的议定份额。n 这类合营不涉及设立公司或企业，每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。n 如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道，每一合营者使用这条管道运输自己的产品，并为此按照议定的比
18、例负担经营管道的费用。n 在共同控制资产方式下，合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出份额所得的收入、连同合营发生费用的份额，以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用。n 按国际会计准则的解释，共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且也常常反映了合营的法律形式。合营本身单独设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。合营可以不编会计报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。共同控制实体n 合营中的共同控制实体，涉及设
19、立公司或企业，其中每一合营者拥有一份权益。n 除在合营者者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外，共同控制实体的经营方式与其他企业相同。n 共同控制实体与其他企业一样，根据有关法律、法规以及会计准则的要求，进行本企业的会计核算，并编制和提供会计报表。合营者在合营中的权益，作为一项投资核算。共同控制经营,共同控制财产和共同控制实体的区别n 合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。n 共同控制实体是通过合营各方的出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算
20、，投资各方对该企业实施共同控制。n 我国准则中的合营企业，仅仅指共同控制实体，而不包括共同控制经营和共同控制资产。(三）何为重大影响和联营企业n1.重大影响的定义和特点n 重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。n 重大影响的特征在于：n 当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。n 如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。2.参与决策的途径：n（1）在被投资企业的董事会或类似的权力机构中
21、派有代表。n（2）参与政策制定过程。n（3）互相交换管理人员。n（4）使其他企业依赖于本企业的技术资料等。3.如何判断有重大影响n 在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。n 另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。n 例如:拥有15%n A Bn 可以使用某项专利,B企业产品的更新换代必须经A企业的同意.n 在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。n 获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式4
22、.联营企业n 联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。即必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业.n 联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资公司视为投资者的联营企业。n 例如，拥有28%n A B(B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有),在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。n 在这种情况下，由于A企业拥有B企业28%表决权资本，并且在董事会成员中有一名是代表A企业利益的董事，可以对B企业的财务和经营政策施加重大影响
23、。因此，B企业是A企业的联营企业。补充资料:子公司、合营企业、联营企业的区别n子公司、合营企业、联营企业的区别主要在于：投资者对被投资企业的影响程度不同。n子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；n合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；n联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。补充资料:子公司、合营企业、联营企业的区别n按照民法通则第三章第四节规定：n “企业之间或者
24、企业、事业单位之间联营，组成新的经济实体，独立承担民事责任、具备法人条件的，经主管机关核准登记，取得法人资格”；n “企业之间或者企业、事业单位之间联营，共同经营、不具备法人条件的，由联营中各方按照出资比例或者协议的约定，以各自所有的或者经营管理的财产承担民事责任。依照法律的规定，或者协议的约定负连带责任的，承担连带责任”；n “企业之间或者企业、事业单位之间联营，按照合同的约定各自独立经营的，它的权利和义务由合同约定，各自承担民事责任”。n 准则所指的子公司、合营企业、联营企业是有特定含义的，与民法通则中所述的联营企业法人、合伙型联营、合同型联营的分类方式不同。n 准则中的子公司、合营企业、
25、联营企业基本上与民法通则中所指的联营企业法人的概念相似。n在实际工作中，应当根据具体情况加以区分。（四)主要投资者个人n 主要投资者个人，指直接或间接地控制一个企业10或以上表决权资本的个人投资者。n主要投资者个人的投资形式主要包括：n （1）主要投资者个人直接拥有一个企业10或以上表决权资本。n （2）主要投资者个人通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权。n （3）主要投资者个人直接和通过一个或若干中间企业间接拥有一个企业10或以上表决权资本的控制权。（五）关键管理人员n 关键管理人员，指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业活动的人员。n 通常情况下，企业的关键管
26、理人员负责管理企业的日常经营活动，并且负责制定经营计划、战略目标、指挥调度生产经营活动等，他们在企业中起着于关重要的作用。n 我国准则中的关键管理人员与其他法规中的高级管理人员的范围不完全相同.n 准则中的关键管理人员包括董事长、董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，这些人员对企业的财务和经营政策起着决定性的作用。n 可见，准则中的关键管理人员不包括董事会秘书和监事。（六）关系密切的家庭成员n 关系密切的家庭成员，指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员。n 准则所指的关系密切的家庭成员是针对主要投资者个和关键管理人员而言的，即主
27、要投资者个人关系密切的家庭成员和关键管理人员关系密切的家庭成员。n 在我国，关系密切的家庭成员的构成比较复杂，在现实生活中不一定指直系亲属，在某些大家庭中，非直系亲属也可以左右一切。n 为了便于操作，在本准则中关系密切的家庭成员一般是指：父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。四、关联方关系 （一）关联方关系的判断标准n 判断关联方存在的基本标准:n “在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；n 如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方”。n(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n 1.准则所指的“一方”是指企
28、业、部门（或单位）和个人。这里的部门（或单位）是指行政事业单位。n 2.准则所指的“关联方”存在于企业与企业之间、企业与个人之间、企业与部门（或单位）之间，不包括部门（或单位）与部门（或单位）之间.n 部门（或单位）与部门（或单位）之间的关系不是本准则所规范的范畴。n 例如，A单位为事业单位，其拥有B企业80%表决权资本，在这种情况下，A和B为关联方；如果B也为事业单位，则A和B不属于本准则所指的关联方。n 3.准则所指的直接或间接控制，包括直接、间接、直接和间接控制。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n 4.准则所指的共同控制或重大影响仅仅指直接共同控制或直接重大影响，不包括间
29、接共同控制或间接重大影响。nA B 在这种情况下，本准则将A和C、n A和D、B和C、B和D、C和E、n C D D和E视为关联方，A和E、B和En 不视为关联方。n E 表示共同控制n又如，A能够对B施加重大影响，B能够对C施加重大影响，在这种情况下，本准则将A和B、B和C视为关联方，A和C不视为关联方。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n 5.本准则所指的两方或多方同受一方控制，是指同受一方直接控制、间接控制、直接和间接控制的两方或多方之间。n 例如:A(母公司)表示控制n B(子公司)C(子公司)n 在这种情况下，除了A和B、A和C为关联方外，B和C也为关联方。(二)运用关
30、联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n 6.同受共同控制的两方或多方之间，本准则不视为关联方。n 在共同控制情况下，两方或多方投资者中任何一方都不能单独作出财务和经营方面的决策，必须由投资各方共同决定。因此，在直接共同控制的情况下，同受共同控制的各方的财务和经营政策需受共同控制各方的共同操纵，投资各方完全为追求自身利益的可能性受到一定的限制。n例如:A B 表示共同控制n C D n A和B共同控制C和D，则A和C、A和D、B和C、B和D为关联方，而C和D不视为关联方。(二)运用关联方判断标准时,需要掌握的7个方面。n 7.同受一方重大影响的两方或多方之间，本准则不视为关联方。n 一方对另一方
31、施加重大影响的情况下，并不能决定另一方的财务和经营政策，因此，虽然两方或多方同受一方重大影响，也不能将同受一方重大影响的两方或多方之间视为关联方。n 例如:A 表示重大影响n B Cn在这种情况下，本准则将A和B、A和C视为关联方，B和C不视为关联方。（三）关联方关系存在的主要情形(13种)n1.母子公司之间n2.同一母公司下的各个子公司之间n3.不存在投资关系,但存在控制或被控制关系的企业之间n4.企业与其合营企业之间n5.企业与其联营企业之间n6.企业与其主要投资者个人之间n7.企业与其主要投资者关系密切的家庭成员之间n8.企业与其关键管理人员之间n9.企业与其关键管理人员关系密切的家庭成
32、员之间（三）关联方关系存在的主要情形n 10.企业与受该企业主要投资者个人直接控制的其他企业之间n 11.企业与受该企业主要投资者关系密切的家庭成员之间直接控制的其他企业之间n 12.企业与受该企业关键管理人员直接控制的其他企业之间n 13.企业与受该企业关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间五、关联方关系的披露(一）准则规定关联方关系披露的原则n 1.当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应披露企业经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；企业的主营业务；所持股份或权益及其变化。n 2.当存在共同控制、重大影响时n 在没有发生交易的情况
33、下，可以不披露关联方关系；n 在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。n 关联方关系的性质，是指关联方与本企业的关系，即关联方为本企业的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。五、关联方关系的披露n在具体操作时，应当注意以下几个问题：n(1)企业经济性质或类型，是营业执照上注明的企业经济性质或企业类型。n 目前，在进行工商登记时需要确定企业的经济性质或类型，以便对企业按经济性质或类型进行不同的分类。企业按经济性质分类包括国有、集体、私营企业等；按企业类型分类包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司。在营业执照上有的企业是按
34、照经济性质分类的，有的是按企业类型分类的，无论是按经济性质还是按类型分类，均按照营业执照上注明的情况披露。关联方如为个人，不需要披露这些信息。n(2)企业的主营业务，按照营业执照上注明的主营业务披露。(二)关联方关系披露举例n例如：某一上市公司对外披露合并会计报表，所有子公司均包括在合并会计报表内其关联方的有关情况如下：n1.存在控制关系的关联方 nn企业名称 注册地址 主营业务与本企业关系经济性质或类型法定代表人nn M企业 上海四川路20号 工业加工 母公司 国 有 王 成 n A企业 上海淮海路10号商业零售 子公司 集 体 丁 一 n B企业 北京西单51号 工业加工 子公司 集 体
35、陈新民 n C企业 大连南京路5号 商业批发 子公司 国 有 李 勇 n D企业 深圳大道1212号工业加工 子公司 股份有限公司 李 强 n E企业 青岛北京路50号批发零售 子公司 国 有 王宝和 n(二)关联方关系披露举例2.存在控制关系的关联方的注册资本及其变化nn 企业名称 年初数 本年增加数 本年减少数 年末数 nn M企业 90000000 0 0 90000000n A企业 5500000 0 0 5500000 n B企业 6000000 540000 0 6540000 n C企业 8850000 0 50000 8800000 n D企业 4500000 0 0 4500
36、000 n E企业 12000000 0 0 12000000n(二)关联方关系披露举例n3.存在控制关系的关联方所持股份或权益及其变化企业名称年初数本年增加本年减少年末数金额%金额%金 额%金 额%M企业500000005500005000000055A企业4950000900000495000090B企业3060000515400004.04600360000055.046C企业46020005200260000457600052D企业2700000600000270000060E企业6600000550000660000055六、关联方交易n(一)关联交易的定义n 关联方交易是指在关联方
37、之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。n这一定义的要点有：n 1.按照关联方定义，构成关联方关系的企业之间、企业与个人之间的交易，即通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。n 2.资源或义务的转移是关联方交易的主要特征，通常情况下，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移。n 3.关联方之间资源或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。(二)关联方交易的主要形式(11种)n准则列举了有关关联方交易的例子：n 1、购买或销售商品。n 购买或销售商品是关联方交易较常见的交易事项，例如，企业集团成员之间互相购买或销售商品，从而形成了关联方交易。n 2、购买或销售除商品以
38、外的其他资产。n 例如，母公司出售给其子公司的设备或建筑物等，购买或销售除商品以外的其他资产也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n 3、提供或接受劳务。n 例如，A企业为B企业的联营企业，A企业专门从事设备维修服务，B企业的所有设备均由A企业负责维修，B企业每年支付设备维修费用20万元。因此，关联方之间提供或接受劳务，是关联方交易的主要形式。n 4、代理。n 代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物，或一方代另一方签订合同等。因此，关联方之间的代理业务，也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n 5、租赁。n 租赁通常包括经营租赁和融资祖赁
39、等，关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。n 6、提供资金（包括以现金或实物形式提供的贷款或权益性资金）。n 例如，企业从其关联方取得资金、或权益性资金的变动等。因此，关联方之间提供资金也是主要的关联方交易。(二)关联方交易的主要形式n 7、担保和抵押。n 担保包括在借贷、买卖、货物运输、加工承揽等经济活动中，为了保障其债权实现而实行的保证、抵押等。当存在关联方关系时，一方往往为另一方提供为取得借贷、买卖等经济活动中所需的担保。因此，关联方之间提供的担保和抵押也是关联方交易的主要形式。n 8、管理方面的合同。n 管理合同通常指企业与某一企业或个人签订管理企业或某一项目的合同，按照管理合同约定
40、，由一方管理另一方的财务和日常经营。因此，管理方面的合同也是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n9、研究与开发项目的转移。n 在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。n 例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究和试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制。因此，关联方之间研究与开发项目的转移，是关联方交易的主要形式。(二)关联方交易的主要形式n 10、许可协议。n 当存在关联方关系时，可能关联方之间达成某项协议，允许一方使用另下一方的商标等，从而形成了关
41、联方之间的交易。n 11、关键管理人员报酬。n 企业支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易七、上市公司与关联方之间有关交易的会计处理规定n(一)核算依据和原则n 2001年12月21日财会财会200164 号财政部号财政部关于印发关联方之间出售资产等有关会计处理关于印发关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定的通知问题暂行规定的通知:n 上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理:n 对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转
42、增资本或弥补亏损。(二)上市公司出售资产交易的会计处理 上市公司出售资产或将债权转移（含出售债权，下同）给关联方.如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准则的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，应按以下规定进行处理:1.正常商品销售（含提供劳务，下同）条件收入确认资本公积确认商品销售在上市公司与关联方和非关联方之间对非关联方的销售量占该商品总销售量20%时对关联方销售量非关联方销售的加权平均价格对关联方的实际销售收入-确认的收入商品销售仅限于上市公司与关联方之间或者对非关联方的销售量占该商品总销
43、售量20%时实际交易价格不超过商品账面价值120%按实际交易价格确认收入不产生实际交易价格超过商品账面价值120%按商品账面价值120%确认 实际交易价格-已确认的收入1.正常商品销售（含提供劳务，下同）n 如果有确凿证据（如历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明销售该商品的成本利润率高于20%的，应按合理的方法计算.n 例如，按商品账面价值加上按最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。n 本规定所称的成本利润率，是指按商品销售毛利与商品销售成本计算的比率。2.非正常商品销售及其他销售条件
44、确认收入或冲减资产的价值确认资本公积（关联交易差价）(1)非正常商品销售如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，在符合收入确认条件的前提下按出售商品的账面价值确认为收入实际交易价格超过出售商品账面价值的差额(2)转移应收债权上市公司将其应收债权转移给关联方按应收债权的账面价值冲减按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积(3)出售其他资产上市公司向关联方出售固定、无形资产和其他资产按资产的账面价值冲减将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分 上市公司同时出售资产、转移负债按资产的账面价值冲减实际交易价格超过出售相关资产、负债账面价值的部分.(三)关联方之间承担债务(不包括债务重组)的
45、会计处理n 关联方之间一方为另一方承担债务的（非债务重组）:n 承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；n 被承担方应按承担方实际为其承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。n 债权人对债务人豁免的债务，仍按相关企业会计制度和准则中有关债务重组的规定处理。(四)由关联方承担费用的会计处理条件被承担方承担方关联方之间一方为另一方承担费用的这些费用是被承担方生产经营活动所必需的支出应当反映在被承担方的成本费用中;收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）.应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）。如果承担方直接将承担的费用支付给其他单位的应按承担方实际支付的
46、金额，计入资本公积（关联交易差价）。应按实际承担的费用，计入营业外支出（承担关联方费用）.(五)委托及受托经营的会计处理n 对于委托及受托经营，应当确认受托方是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务.1.上市公司接受关联方委托,为关联方经营资产或经营企业条件受托经营收入的确认受托经营费用资本公积的确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务否否否确认,作为关联方给予上市公司的捐赠是受托经营资产确认为其他业务收入;如果取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，则应按受托资产账面价值总额1年期银行存款利率110%），确认为其他业务收入
47、确认为其他业务支出超过确认为收入的部分计入资本公积（关联交易差价）受托经营企业确认为其他业务收入,按以下三者孰低确认:受托经营协议确定的收益;受托经营企业实现的净利润;受托经营企业净资产收益率超过10%的,按净资产的10%计算的金额.取得的受托经营收益超过确认为收入的金额,确认为资本公积受托经营企业发生的净亏损，应由受托方承担的部分，直接计入当期管理费用（承担托管损失）；如果按照受托协议规定，受托经营企业发生净亏损，仍能获得委托方支付的托管经营费用的，受托方应于取得委托经营收益时，扣除由其承担的净亏损后的余额，计入资本公积（关联交易差价）。委托方支付的委托经营费用，计入当期管理费用（托管费用）
48、。2.上市公司委托关联方经营资产或经营企业n上市公司支付委托经营费用,直接计入当期管理费用(托管费用)n如果按托管协议规定,上市公司委托其他单位经营其部分资产或协议的,可获得定额收益,或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的,按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理.(六)上市公司与关联方之间占用资金的会计处理n 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，在符合收入确认条件的前提下，应于取得资金使用费时，冲减当期财务费用；n 如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年
49、期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。(七)上市公司应在会计报表附注中,对关联方关系及其交易作充分的披露n 上市公司应在会计报表附注中按照相关企业会计制度和准则的规定，对关联方关系及其交易作充分的披露，对关联交易价格的公允性作出特别说明，并分别说明资本公积期末余额中有关关联交易差价的性质、形成原因及金额。八、关联方交易的披露n（一）披露原则n 1.关联方关系及其交易只需要在会计报表附注中披露相关信息。(除上市公司与其关联方的交易外)n 关联方之间交易的核算，与同非关联方交易的核算相同，其交易的相关数据包括在会计报表有关项目内，在会计报表中不需要单独反映关联方之间交易的金额。n
50、 2.关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。（一）披露原则n 3.关联方交易的披露应遵循重要性原则，区别情况处理：n（1）零星的关联方交易，如果对企业财务状况和经营成果影响较小的或几乎没有影响的，可以不予披露。n（2）对企业财务状况和经营成果有影响的关联方交易,视情况而定.n 如果属于重大交易（主要指交易金额较大的，如销售给关联方产品的销售收入占本企业销售收入10及以上），应当分别关联方以及交易类型披露;n 如果属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解企业财务状况、经营成果为前提.（一）披露原则n 判断关联方交易是否需要披露，不以交
